Корректировка ОНА и ОНО в связи со снижением ставки налога на прибыль не проведена. Что делать? (С.К. Циванюк, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2009 г.)

Корректировка ОНА и ОНО в связи со снижением ставки налога на прибыль не проведена. Что делать?

На конец 2008 года в учете торговой организации были сформированы отложенные налоговые активы и обязательства, однако их переоценка в связи со снижением с 01.01.2009. ставки налога на прибыль с 24 до 20% не была проведена. Каким образом можно исправить положение? Какие бухгалтерские записи и изменения бухгалтерской отчетности при составлении отчетности за 9 месяцев 2009 года следует сделать в данной ситуации?

Для того чтобы разобраться, как правильно оформить необходимые корректировки отложенных налоговых активов и обязательств, вернемся к истории этого вопроса. Итак, с 01.01.2009 Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ была понижена ставка по налогу на прибыль до 20%. При этом изначально планировалось, что налогоплательщик будет распределять уплачиваемые суммы налога следующим образом: 17,5% - в бюджет субъекта РФ и 2,5% - в федеральный бюджет. Однако Федеральным законом от 30.12.2008 N 305-ФЗ указанная пропорция была изменена, и теперь в федеральный бюджет необходимо перечислять 2% налога, а оставшиеся 18% - в бюджет субъекта РФ.

Сумма налога на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 286 НК РФ), а налоговая база исчисляется по итогам налогового периода (п. 1 ст. 54 НК РФ). Поэтому, уплачивая в 2009 году налог на прибыль за 2008 год, организации должны использовать ранее установленную ставку в 24%. В соответствии с п. 2 ст. 55 НК РФ при создании компании в период с 1 по 31 декабря первым налоговым периодом для нее является срок со дня образования до конца календарного года, следующего за годом создания. Поэтому первым налоговым периодом для организации, зарегистрированной в декабре 2008 года, будет срок с момента ее создания по 31.12.2009. Соответственно, данный налогоплательщик вправе применять ставку 20% со дня своего создания. Такие разъяснения дал Минфин в Письме от 12.05.2009 N 03-03-06/1/319. В результате уменьшения ставки по налогу на прибыль в бухгалтерском учете организации должна быть скорректирована величина ОНА и ОНО. Данное требование следует из п. 14 и п. 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций": в случае изменения ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов и обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Исходя из содержания абз. 4 п. 14 и абз. 3 п. 15 ПБУ 18/02, отложенные активы и обязательства рассчитываются как произведение величин вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц (соответственно) и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах, действующей на отчетную дату.

В нашей ситуации, вследствие уменьшения ставки налога на прибыль, ОНА и ОНО подлежат пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом по состоянию на 31.12.2008 еще действовала ставка налога на прибыль 24%, то есть производить корректировку ОНА и ОНО в конце 2008 года было преждевременно. Однако уже по состоянию на 01.01.2009 действовала ставка налога 20%, поэтому "входящие" остатки ОНА и ОНО на эту дату уже должны быть откорректированы. В связи с этим переоценку ОНА и ОНО следовало проводить в межотчетном периоде. Подобный подход изложен в Письме Минфина РФ от 29.01.2009 N 07-02-18/01. Иными словами, корректировку ОНА и ОНО в связи с изменением ставки налога на прибыль нужно было проводить путем корректировки "входящих" остатков по состоянию на 01.01.2009 в бухгалтерской отчетности за I квартал 2009 года. В том случае, если такая корректировка не была сделана своевременно, но бухгалтер выявил данное упущение до утверждения бухгалтерской отчетности за 2009 год (например, при составлении бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2009 года), он может сделать бухгалтерские записи в период выявления данного недостатка, при этом соответствующие корректировки остатков ОНА и ОНО отражаются в бухгалтерском балансе начиная с отчетного периода внесения данных корректировок (например, в бухгалтерском балансе за 9 месяцев 2009 года) в качестве изменения "входящих" остатков на 01.01.2009.

Такие изменения в бухгалтерскую отчетность, по мнению автора, позволяет внести п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(1), в соответствии с которым изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Учетные записи по корректировке ОНА и ОНО нужно оформить бухгалтерской справкой в момент их отражения в бухгалтерском учете. Согласно требованиям п. 33 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в общем случае данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному. При переоценке "входящих" остатков ОНА и ОНО в бухгалтерском балансе за 2009 год эти остатки не будут соответствовать конечным остаткам по надлежащим статьям в бухгалтерском балансе за 2008 год. Данное обстоятельство необходимо будет раскрыть, а его причины возникновения описать в пояснительной записке в составе бухгалтерской отчетности за 2009 год, как того требует п. 37 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Рассмотрим на примере бухгалтерские записи, которые необходимо будет сделать при переоценке ОНА и ОНО.

Пример.

По состоянию на 31.12.2008 в бухгалтерском учете организации сформированы остатки по счету 09 "Отложенные налоговые активы" в сумме 2 400 руб. и по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" в сумме 4 800 руб., образовавшиеся путем умножения временных разниц на ставку налога на прибыль 24%, действовавшую на 31.12.2008. Нераспределенная прибыль по данным бухгалтерского учета на 31.12.2008 составляет 100 000 руб., что соответствует кредитовому остатку по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При составлении отчетности за 9 месяцев 2009 г. бухгалтер выявил, что не переоценил остатки ОНА и ОНО исходя из новой ставки налога на прибыль, и определил необходимые для отражения на 01.01.2009 суммы ОНА и ОНО путем умножения временных разниц на налоговую ставку 20%.

Временные разницы	Сумма на 31.12.2008, руб	Статьи баланса	Сумма на 31.12.2008, руб.
Вычитаемые	10 000	ОНА	2 400
Налогооблагаемые	20 000	ОНО	4 800

Суммы необходимых корректировок будут определены следующим образом:

Показатель	Данные на 31.12.2008 по ставке 24%, руб.	Данные на 01.01.2009 по ставке 20%, руб.	Сумма корректировки показателя, руб.
ОНА	2 400	2 000	400
ОНО	4 800	4 000	800

На основании расчета корректировок, оформленных в бухгалтерской справке, будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Уменьшены отложенные налоговые активы в связи со снижением налоговой ставки	84	09	400
Уменьшены отложенные налоговые обязательства в связи со снижением налоговой ставки	77	84	800

Остается лишь обратить внимание бухгалтеров, что указанные проводки нужно делать по каждой аналитической позиции ОНА и ОНО, чтобы в дальнейшем не нарушить соотношение отложенных активов и обязательств с соответствующими им объектами бухгалтерского и налогового учета.

С.К. Циванюк,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.