Памятка по применению поправок в главе 21 НК РФ (М.В. Мишин, "НДС. Проблемы и решения", N 11, ноябрь 2009 г.)

Памятка по применению поправок в главе 21 НК РФ

С начала действия антикризисных поправок, внесенных Федеральным законом от 26.11.2009 N 224-ФЗ, прошло сравнительно долгое время, целых 10 месяцев. По понятным причинам до конца их оценить, с учетом арбитражной практики, в настоящий момент невозможно. Вместе с тем за это время появилось достаточно много писем уполномоченных органов. Именно поэтому мы решили кратко напомнить основные изменения в гл. 21 НК РФ и представить в связи с этим разъяснения чиновников.

Авансы

Без всяких сомнений, главной новостью 2009 года стала возможность покупателя принять к вычету НДС с перечисленных авансов. В связи с чем был утвержден состав показателей соответствующего счета-фактуры, который должен выписать продавец при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ (п. 1, 5 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ):

- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

- номер платежно-расчетного документа;

- наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

- сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

- налоговая ставка;

- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Такие счета-фактуры, так же как и обычные, должны быть подписаны руководителем организации и ее главным бухгалтером либо иными уполномоченными на то лицами.

При этом в Письме от 24.07.2009 N 03-07-09/33 Минфин указал, что в соответствии с п. 5.1 ст. 169 НК РФ в счетах-фактурах по авансовым платежам заполняется только часть реквизитов, обязательных при составлении счетов-фактур при отгрузке товаров согласно п. 5 ст. 169 НК РФ. В то же время если в счетах-фактурах заполнены дополнительные реквизиты, то такие счета-фактуры не рассматриваются как составленные с нарушением требований закона.

При заполнении показателя "наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав" следует руководствоваться наименованием товаров (описанием работ, услуг), указанным в договорах, заключенных между продавцом и покупателем (письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39, от 25.02.2009 N 03-07-14/26).

Так, в случае получения предварительной оплаты по договорам поставки товаров, предусматривающим их отгрузку в соответствии с заявкой (спецификацией), оформляемой после оплаты, в этих договорах, как правило, указывается обобщенное наименование поставляемых товаров (например, нефтепродукты, кондитерские изделия, хлебобулочные изделия, канцелярские товары и т.п.). Поэтому при оформлении счета-фактуры при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) по таким договорам следует указывать обобщенное наименование товаров (Письмо Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-11/103).

В целях реализации покупателем, перечислившим аванс, права на вычет ст. 171 НК РФ была дополнена п. 12, в котором, собственно, оно и предусмотрено. Правда, для этого необходимо соблюсти ряд условий, а именно нужно иметь:

- счет-фактуру, выставленный продавцом;

- документы, подтверждающие фактическое поступление оплаты;

- договор, предусматривающий перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Причем, как отмечено в Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39, если в договоре условие о предварительной оплате (частичной оплате) не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается.

В том же письме финансисты указали и на другие ограничения - вычет не производится при расчетах:

- наличными денежными средствами;

- в безденежной форме. По их мнению, это обусловлено отсутствием у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) платежного поручения.

Обратите внимание. В том налоговом периоде, в котором произошла реализация товара (работы, услуги), передача имущественного права, НДС, принятый к вычету при предоплате, нужно восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Важный момент состоит в том, что, как указали специалисты финансового ведомства, Налоговым кодексом предусмотрено право налогоплательщика на вычет НДС по перечисленным суммам предварительной оплаты (частичной оплаты), а не обязанность по принятию налога к вычету. Причем если налогоплательщик использует свое право на принятие к вычету налога по полученным товарам (работам, услугам), а не по осуществленной предварительной оплате (частичной оплате) указанных товаров (работ, услуг), то это не приводит к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет (письма от 01.09.2009 N 03-07-14/92, от 06.03.2009 N 03-07-15/39). Другими словами, каждая организация - покупатель должна для себя решить, использовать право на вычет с авансов или нет.

Вычет НДС по перечисленным суммам предварительной оплаты (частичной оплаты) - право, а не обязанность налогоплательщика.

НДС при расчетах неденежными средствами

Приятным нововведением стало то, что законодатель упразднил одну из наиболее спорных норм, в силу которой при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг НДС нужно было уплачивать на основании отдельного платежного поручения. При этом вычетам подлежали только суммы, фактически уплаченные покупателем (абз. 2 п. 4 ст. 168, п. 2 ст. 172 НК РФ).

Казалось бы, начиная с 2009 года все это осталось позади, то есть при использовании в расчетах вышеперечисленных активов налог отдельно перечислять не нужно, а принятие НДС к вычету осуществляется в общем порядке.

Однако согласно п. 12 ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ при осуществлении с 01.01.2009 товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31.12.2008 включительно, подлежат вычету в соответствии с ранее действовавшим порядком.

Причем, как отмечено в Письме ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ (согласовано с Минфином (Письмо от 04.03.2009 N 03-07-15/37)), если первоначальное обязательство об оплате денежными средствами приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятых к учету с 01.01.2008 по 31.12.2008, по соглашению сторон как в 2008 году, так и после 2008 года заменено на оплату собственным имуществом (включая товарообменные операции, ценные бумаги, вексель третьего лица), то вычеты сумм налога применяются не ранее того налогового периода, в котором одновременно выполнены условия о передаче данного имущества и перечислении на основании платежного поручения суммы налога продавцу товаров (работ, услуг).

В случае применения налоговых вычетов в налоговых периодах, предшествовавших указанным событиям, налогоплательщик-покупатель производит корректировку налоговых вычетов и представляет уточненную декларацию за соответствующий налоговый период (см. также Постановление ФАС СКО от 27.05.2009 N А32-4141/2008-26/74).

Обратите внимание. При использовании в качестве оплаты собственных векселей правило о перечислении НДС отдельными платежными поручениями не применялось (Письмо Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-11/230).

СМР для собственного потребления

Согласно абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Изменения коснулись и п. 10 ст. 167, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ.

В результате по СМР, выполнение которых начато в этом году, вычеты больше не связаны с фактом оплаты начисленного НДС. То есть на последнее число каждого налогового периода (квартала) налог, начисленный по СМР для собственного потребления, в сумме начисления может быть принят к вычету при выполнении следующих условий:

- строящийся объект предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС;

- стоимость данного объекта подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@ согласовано с Минфином (Письмо от 24.02.2009 N 03-07-15/24)).

Однако п. 13 ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ предусмотрен переходный период: суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении с 01.01.2006 до 01.01.2009 СМР для собственного потребления и не принятые к вычету до дня вступления в силу настоящего закона, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в действие указанного федерального закона.

Во многих изданиях поспешили написать, что по СМР, начатым в обозначенное выше время, необходимо, чтобы НДС был сначала уплачен, и лишь затем он может быть принят к вычету. То есть фактически это означает, что вычет смещается на следующий налоговый период - квартал. Мы не согласны с таким подходом и считаем, что вычет следует производить в момент отражения в налоговой декларации НДС к начислению. Наша позиция подтверждается финансистами (письма от 02.05.2007 N 03-07-15/67, от 03.07.2006 N 03-04-10/09).

Ввоз технологического оборудования

Изменения коснулись освобождения от налогообложения ввозимого технологического оборудования. Пункт 7 ст. 150 НК РФ в последней редакции выглядит следующим образом: не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость ввоз технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в РФ, по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

Весьма интересная ситуация сложилась с вступлением новой нормы в силу. Согласно п. 3 ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ она применяется с 01.01.2009, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС, следующего за налоговым периодом, в котором вступило в силу постановление Правительства РФ об утверждении перечня технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в РФ.

Надо сказать, что Правительство РФ не особенно спешило и требуемый перечень утвердило Постановлением от 30.04.2009 N 372, то есть аж во втором квартале. Данное постановление было опубликовано в "Российской газете" лишь 12.05.2009 и согласно п. 6 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 вступило в силу по истечении семи дней после обозначенной даты - то есть 20.05.2009. Поскольку налоговый период по НДС - квартал (ст. 163 НК РФ), п. 7 ст. 150 НК РФ в последней редакции вступил в силу со второго полугодия 2009 года. Аналогичной позиции придерживается Федеральная таможенная служба (Письмо от 30.06.2009 N 01-11/29792).

Таким образом, технологическое оборудование (в том числе запасные части к нему), аналоги которого не производятся на территории РФ, ввезенное на территорию РФ в первом полугодии, подлежит обложению НДС в ранее действовавшем порядке*(1). Напомним, в первом полугодии 2009 года не подлежало налогообложению технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций.

В Письме от 30.06.2009 N 01-11/29792 Федеральная таможенная служба дала некоторые пояснения относительно нового порядка применения п. 7 ст. 150 НК РФ. Так, в письме отмечено, что теперь ограничения по пользованию и распоряжению в отношении технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему) не установлены. А при помещении под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления такие товары приобретают для таможенных целей статус находящихся в свободном обращении на таможенной территории РФ, если данные товары не подлежат условному выпуску по другим основаниям, установленным Таможенным кодексом. Напомним, что ранее было иначе: такие товары считались условно выпущенными, то есть если они не использовались по своему назначению, то все таможенные платежи необходимо было уплатить в полном объеме (см., например, Постановление ФАС УО от 13.11.2008 N Ф09-8317/09-С2).

Решение об освобождении от уплаты НДС будет приниматься на основании перечня кодов ТН ВЭД России.

При принятии решения об освобождении от уплаты НДС таможенники будут руководствоваться исключительно закрепленными в Перечне кодами ТН ВЭД России, по их мнению, наименование оборудования приведено в нем только для удобства пользования.

Реализация государственного и муниципального имущества

С 2009 года п. 3 ст. 161 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания. При реализации (передаче) на территории РФ государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база формируется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) данного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (пп. "а" п. 3 ст. 2 Федерального закона N 224-ФЗ).

Применение данного нововведения было неоднократно разъяснено. В частности, в Письме Минфина России от 16.09.2009 N 03-07-11/228 описана ситуация, при которой оплата имущества производится в течение пяти лет равными долями. По мнению специалистов финансового ведомства, исчисление суммы НДС осуществляется покупателем - налоговым агентом при оплате имущества, то есть в момент предварительной оплаты (частичной оплаты) приобретаемого имущества либо в момент оплаты (частичной оплаты) уже приобретенного имущества.

При реализации (передаче) указанного имущества физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, НДС уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке налогоплательщиками, то есть лицами, осуществляющими операции по реализации (передаче) данного имущества, в том числе органами местного самоуправления (Письмо ФНС России от 13.07.2009 N ШС-22-3/562@). Соответственно, указанные лица должны исполнять обязанности плательщика НДС, связанные с выставлением счетов-фактур, ведением книг продаж, представлением в налоговые органы налоговых деклараций по НДС и т.п. Такая точка зрения высказана в Письме Минфина России от 24.07.2009 N 03-07-11/179.

Что касается срока уплаты в бюджет НДС, исчисленного налоговыми агентами по приобретаемому ими государственному и муниципальному имуществу, то ст. 174 НК РФ особого срока уплаты налога не установлено. В связи с этим уплату налога следует производить по итогам каждого налогового периода исходя из суммы налога, исчисленной за истекший налоговый период, равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-14/64).

Однако требование об уплате НДС распространяется не на все случаи, например, этого делать не нужно при приобретении ценных бумаг, составляющих муниципальную казну (письма Минфина России от 14.05.2009 N 03-07-07/42, ФНС России от 17.04.2009 N ШС-22-3/302@).

Напомним, согласно ст. 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

И снова о налоговых агентах

В соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ в редакции Федерального закона N 224-ФЗ с 2009 года при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.

По заявлениям чиновников порядок определения налоговой базы налоговыми агентами, указанными в п. 5 ст. 161 НК РФ, аналогичен порядку, установленному п. 1 ст. 154 НК РФ: налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. В то время как налоговыми агентами, указанными в п. 2 ст. 161 НК РФ, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Принимая во внимание указанные выше нормы, налоговые агенты, обозначенные в п. 5 ст. 161 НК РФ, уплачивают НДС в порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ, то есть по 1/3 до 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (Письмо ФНС России от 03.04.2009 N ШС-22-3/257, согласованное с Минфином (Письмо от 13.03.2009 N 03-07-15/43))*(2).

Новый вид решения по итогам камеральной проверки по НДС

Начиная с 2009 года по итогам таких проверок руководитель (заместитель руководителя) налогового органа имеет право вынести одно из трех решений:

- о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению (п. 3 ст. 176 НК РФ).

То есть по результатам налоговой проверки одной декларации налоговые органы вправе выносить два решения: одно - в отношении сумм, правомерность принятия которых к вычету документально подтверждена, второе - в отношении сумм, по которым необходимо представление дополнительных обосновывающих материалов (Письмо Минфина России от 19.01.2009 N 03-07-11/11). Напомним, что ранее налоговые органы могли принимать лишь одно из двух решений: либо о полном возмещении НДС, либо об отказе в полном возмещении налога.

М.В. Мишин,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС. Проблемы и решения", N 11, ноябрь 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) От редакции: подробнее об особенностях применения п. 7 ст. 150 НК РФ в предыдущей редакции читайте в статье М.В. Моисеева "Освобождение от таможенного НДС, или Оборудование от иностранца как взнос в уставный капитал", N 5, 2009.

*(2) От редакции: подробнее с порядком применения п. 5 ст. 161 НК РФ можно ознакомиться в статье М.В. Моисеева "Место реализации работ (услуг). Обзор последних писем", N 10, 2009.