НДС по договорам комиссии (И.Н. Гурина, "НДС. Проблемы и решения", N 11, ноябрь 2009 г.)

НДС по договорам комиссии

Налогоплательщики могут осуществлять предпринимательскую деятельность в интересах другого лица, оказывая посреднические услуги на основании заключаемых с заказчиком договоров поручения (гл. 49 ГК РФ), комиссии (гл. 51 ГК РФ), агентского договора (гл. 52 ГК РФ), договора транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ). Исполнителю любого из указанных договоров полагается вознаграждение, которое включается в облагаемую базу по НДС.

Сегодня мы поговорим о договоре комиссии. Наш выбор сделан не случайно. По этому договору комиссионер помимо вознаграждения за оказываемую услугу может получить и дополнительную выгоду. Как в таком случае определить облагаемую базу по НДС? На этот и многие другие вопросы вы найдете ответы в данной статье. А начнем мы с составления договора и условий, которые необходимо предусмотреть в нем, чтобы избежать ошибок при налогообложении.

Заключаем договор комиссии

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ договор комиссии - это гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Основным отличием договора комиссии от договора купли-продажи является условие о переходе права собственности к контрагенту (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Договор комиссии предполагает, что комиссионер всего лишь оказывает продавцу услуги по заключению договора с покупателями. Сторонам договора комиссии необходимо максимально четко определить круг сделок, которые комиссионер должен совершить по поручению комитента, и согласовать условия, на которых они должны совершаться.

Посреднические договоры, по сравнению с договором купли-продажи, имеют особенности при налогообложении, поэтому сделка должна отвечать всем признакам договора комиссии.

Вознаграждение комиссионера

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ), а также возместить комиссионеру расходы, понесенные им в процессе исполнения поручения, поскольку комиссионер совершает все сделки за счет комитента (ст. 1001 ГК РФ).

Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен:

- в виде фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;

- в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;

- в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;

- каким-либо иным способом, согласованным сторонами.

Способ установления вознаграждения посредника определяет лишь сумму доходов комиссионера и не влияет на учет посреднических операций.

Во избежание недоразумений между комиссионером и комитентом в договоре комиссии желательно прописать условие, при котором производится выплата комиссионного вознаграждения, ведь, как указано в п. 3 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии*(1) (далее - Обзор), право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон.

Поясним это на примере. Комиссионер исполнил данное ему поручение, заключив сделку с покупателем, и в соответствии с комиссионным поручением первым исполнил свои обязанности продавца по отношению к покупателю посредством передачи проданного товара. В нарушение условий заключенного договора купли-продажи покупатель допустил просрочку оплаты товара. По заключении указанной сделки комиссионер направил комитенту отчет с приложением оправдательных документов и потребовал уплатить ему комиссионное вознаграждение, а получив отказ, обратился в суд.

Обратите внимание. Для того чтобы комитент имел законное право не выплачивать вознаграждение до полного исполнения комиссионером обязательств по договору, в договоре комиссии должно быть оговорено соответствующее условие.

Как правило, стороны комиссионного соглашения предусматривают в договоре минимально возможную цену, по которой комитент хочет продать или приобрести имущество. Но напомним, что одной из обязанностей посредника при выполнении договора комиссии является обязанность исполнения принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях. Поэтому не исключено, что посредник продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент, в этом случае и появляется дополнительная выгода от продажи.

Гражданское законодательство предусматривает возможность возникновения дополнительной выгоды и устанавливает общий порядок распределения дополнительной выгоды между посредником и комитентом. Если стороны договора не предусмотрели порядок раздела дополнительной выгоды в договоре, то дополнительная выгода всегда делится сторонами поровну (абз. 2 ст. 992 ГК РФ). Если же стороны в договоре оговорили иной порядок распределения, то дополнительная выгода делится сторонами в соответствии с договором. Причем нередко комитент отдает комиссионеру всю сумму дополнительной выгоды, стимулируя тем самым работать посредника на более выгодных для себя условиях.

Кроме того, если комиссионер принимает на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), то заказчик посреднических услуг должен ему выплатить дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Условие об участии комиссионера в расчетах

Расчеты по договору комиссии могут производиться с участием комиссионера или без него. Это условие также должно быть прописано в договоре комиссии.

Если стороны предусмотрели, что исполнение договора комиссии производится без участия в расчетах комиссионера, то комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые для него заключил комиссионер. При этом последнему поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору. Таким образом, комиссионное вознаграждение комитент выплачивает отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который в свою очередь рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. Таким образом, на расчетный счет комиссионера поступают денежные средства, принадлежащие как комитенту (оплата товаров), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение). В этом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента (ст. 997 ГК РФ).

В момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар комиссионер получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и расходы, подлежащие возмещению) из поступивших к нему сумм, принадлежащих фактически комитенту. Для реализации этого права комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту.

Если договор комиссии заключается на условиях участия в расчетах комиссионера, нелишним будет предусмотреть порядок удержания им вознаграждения, когда покупатель расплачивается частями. В противном случае комитент может оказаться в ситуации, описанной в п. 4 Обзора. Суть дела такова. По договору комиссии комиссионер обязуется совершать сделки купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту, от своего имени и за счет последнего. Согласно договору, заключенному комиссионером с покупателем товара, оплата должна поступить тремя взносами равными долями с перерывом в три месяца. Получив первый платеж, комиссионер удержал причитающееся ему вознаграждение не пропорционально размеру данного взноса, а в полном объеме. Президиум ВАС так разъяснил данную ситуацию: если покупатель производит оплату товара частичными платежами, то при отсутствии соглашения об ином комиссионер вправе удержать комиссионное вознаграждение полностью из первой поступившей ему суммы.

Отчет комиссионера

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Если отношения по договору комиссии имеют длительный характер, то отчеты следует представлять регулярно, например, на конец каждого отчетного периода. В противном случае могут возникнуть трудности с исчислением НДС.

При отказе комиссионера представить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения (п. 14 Обзора).

Законодательством не установлены специальные правила в отношении формы и содержания отчета комиссионера. Поэтому сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета комиссионера, а при возможности и утвердить его форму, дабы избежать ошибок при исчислении НДС. Кроме того, грамотно составленный отчет поможет в дальнейшем отстоять свою правоту в спорах с налоговыми органами (если возникнет такая необходимость).

По нашему мнению, в отчете комиссионера должны содержаться следующие сведения:

- о количестве и стоимости реализованного (приобретенного) комиссионером товара с выделением соответствующих сумм НДС;

- о сумме комиссионного вознаграждения комиссионера (включая НДС), которая исчисляется в соответствии с условиями договора;

- о сумме денежных средств, полученных от покупателей в счет оплаты товаров или в качестве аванса (при договоре комиссии на реализацию товара);

- о сумме денежных средств, полученных от комитента (при договоре комиссии на приобретение товара) для осуществления оплаты поставщику и (или) в качестве аванса в счет оказания посреднических услуг.

К отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема-передачи и тому подобное.

Если исполнение договора комиссии производится с участием в расчетах комиссионера, необходимо указать на состояние расчетов с комитентом (есть ли у сторон задолженность). Если выполнены все условия для зачета взаимных требований, комиссионер может сообщить комитенту об удержании суммы комиссионного вознаграждения.

Если комитент имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договор не устанавливает иное). Если возражений со стороны комитента нет, то отчет считается принятым (ст. 999 ГК РФ).

НДС у комиссионера

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе посреднических договоров, в том числе договоров комиссии, установлены в ст. 156 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ в облагаемый НДС оборот у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в интересах другого лица на основании договоров комиссии, включается сумма дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении этих договоров.

Необходимо иметь в виду, что на посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения (п. 2 ст. 156 НК РФ). Исключение составляют услуги по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС в соответствии с отдельными пунктами ст. 149 НК РФ - п. 1 (сдача в аренду помещений иностранцам), пп. 1 п. 2 (реализация медицинских товаров согласно перечню, утвержденному Правительством РФ), пп. 8 п. 2 (ритуальные услуги, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утвержденному Правительством РФ) и пп. 6 п. 3 (реализация изделий народных художественных промыслов).

Порядок расчета облагаемой базы по НДС у комиссионера рассмотрим на примере.

Пример 1

ООО "Комитент" и ООО "Комиссионер" заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО "Комиссионер" обязуется за вознаграждение реализовать товар, принадлежащий ООО "Комитент".

В договоре комиссии стороны определили следующее:

- товар должен быть реализован по цене не менее 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.);

- комиссионное вознаграждение составит 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Комитент выплачивает вознаграждение после полного исполнения комиссионером обязательств по договору;

- в случае продажи товара дороже, чем предусмотрел комитент, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну;

- расчеты производятся с участием комиссионера. Денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, перечисляются комитенту после реализации товара. Обо всех авансах, полученных комиссионером на свой расчетный счет, он сообщает комитенту незамедлительно в день получения по e-mail.

Отгрузка товаров комиссионеру произошла 25 сентября 2009 г.

Товар был реализован покупателю 19 октября 2009 г. по цене 1 534 000 руб. (в том числе НДС - 234 000 руб.).

Денежные средства от покупателя на счет комиссионера поступили двумя частями:

- предоплата в размере 590 000 руб. - 25 сентября 2009 г.;

- окончательный расчет в размере 944 000 руб. - 20 октября 2009 г.

В тот же день (20 октября) комиссионер представил отчет и перечислил комитенту денежные средства за товар (за вычетом комиссионного вознаграждения и 1/2 дополнительной выгоды).

В учете ООО "Комиссионер" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
25 сентября 2009 г.
Товары поступили от комитента	004	-	1 000 000
Поступила предоплата от покупателя на расчетный счет комиссионера	51	62	590 000
19 октября 2009 г.
Товары отгружены покупателю	-	004	1 000 000
Отражена задолженность покупателя за отгруженные ему товары	62	76-комитент	1 534 000
20 октября 2009 г.
Поступила оплата от покупателя на расчетный счет комиссионера	51	62	944 000
Начислено комиссионное вознаграждение	76-комитент	90-1	118 000
Начислен НДС с комиссионного вознаграждения	90-3	68	18 000
Отражена 1/2 дополнительной выгоды (1 534 000 руб. - 1 180 000 руб.) / 2	76-комитент	90-1	177 000
Начислен НДС с дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру	90-3	68	27 000
Денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения и 1/2 дополнительной выгоды перечислены комитенту (1 534 000 - 118 000 - 177 000) руб.	76-комитент	51	1 239 000

У комиссионера в облагаемую базу по НДС включается комиссионное вознаграждение и часть дополнительной выгоды, предусмотренная договором комиссии. Рассмотрим оба вида дохода подробнее.

Начнем с комиссионного вознаграждения. В связи с тем, что по условиям примера комиссионер участвует в расчетах и предоплата от покупателя поступает на его расчетный счет, возникает вопрос: должен ли комиссионер начислить и уплатить НДС с предоплаты, ведь часть суммы приходится и на его вознаграждение? Особенно это актуально, если предоплата поступила на счет в одном квартале (в нашем примере - в третьем), а реализация товара произошла в другом квартале.

По мнению налоговиков (см. Письмо УФНС по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925), в налоговую базу по НДС у комиссионера включается сумма предоплаты, полученная от покупателей товаров, при этом в письме отмечается, что не весь аванс, а только в части, относящейся к стоимости оказываемых им услуг, то есть в части причитающегося комиссионеру вознаграждения.

Полагаем, что при решении вопроса о том, платить или не платить НДС комиссионеру с полученного от покупателя аванса, следует исходить из условий договора комиссии. В качестве примера приведем Постановление ФАС ВСО от 25.02.2004 N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1. Из материалов дела следует, что согласно договору комиссии комитент оплачивает услуги комиссионера из расчета 5% от суммы поставки в рублях на момент отгрузки.

С полученных от покупателей авансов комиссионер НДС не уплачивал. В связи с чем налоговая инспекция привлекла комиссионера к налоговой ответственности, посчитав, что облагаемая база по НДС должна увеличиваться на суммы авансовых платежей, поступивших на счет комиссионера, независимо от момента исполнения обязательств по договору поставки товаров, заключенному во исполнение договора комиссии.

Судьи указали на нормы ГК РФ (ст. 966, 1005, 1011), которыми предусмотрено, что как товар, так и денежные средства, поступившие к комиссионеру, являются собственностью комитента. Комиссионеру принадлежит только комиссионное вознаграждение, выплаченное по договору. Таким образом, налоговая база по НДС возникает у общества только в момент получения комиссионного вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. Поэтому доначисление обществу НДС с сумм авансовых платежей, поступивших на его расчетный счет для комитента, неправомерно.

В случае отсутствия предварительной оплаты в счет оказания посреднических услуг НДС исчисляется в том налоговом периоде, в котором данные услуги оказаны (Письмо Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/236).

Аналогичное мнение было высказано и судьями ФАС ЗСО в Постановлении от 13.12.2005 N Ф04-9014/2005(17784-А67-27): комиссионер обязан уплачивать НДС с полученного комиссионного вознаграждения, но не с авансов, поступивших в налоговом периоде.

Итак, если в договоре комиссии будет указано, что комиссионер имеет право на комиссионное вознаграждение после исполнения им обязательств по договору, то, по мнению автора, НДС с авансов, полученных комиссионером на свой расчетный счет, не уплачивается.

Теперь перейдем к дополнительной выгоде. В пункте 1 ст. 156 НК РФ указано, что комиссионеры определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов). Если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера, указанные средства подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Такое мнение высказано в Письме УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281.

Несколько слов хотелось бы сказать об особенностях учета комиссионером полученных и выставленных счетов-фактур. Хозяйствующие субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту на сумму своего вознаграждения (п. 24 Постановления N 914*(2)). Счета-фактуры, полученные комиссионером от комитента, по переданным для реализации товарам в книге покупок не регистрируются (п. 11 Постановления N 914), а учитываются в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Постановления N 914). Это относится и к счетам-фактурам, полученным по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

НДС у комитента

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. Себестоимость товаров составила 500 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Комитент" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
25 сентября 2009 г.
Списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру	45	41	500 000
Комиссионер сообщил, что на его расчетный счет поступила предоплата от покупателя	76-комиссионер	62	590 000
Начислен НДС с предоплаты (590 000 руб. х 18/118)	76-НДС	68	90 000
19 октября 2009 г.
Отражена выручка от реализации товаров покупателю	62	90-1	1 534 000
Списана себестоимость реализованных товаров	90-2	45	500 000
Начислен НДС со стоимости реализованных товаров	90-3	68	234 000
Принят к вычету НДС, исчисленный с предоплаты	68	76-НДС	90 000
20 октября 2009 г.
Поступила оплата от покупателя на расчетный счет комиссионера (1 534 000 - 590 000) руб.	76-комиссионер	62	944 000
Начислено комиссионное вознаграждение	44	76-комиссионер	100 000
Отражен НДС	19	76-комиссионер	18 000
НДС принят к вычету	68	19	18 000
Начислена 1/2 дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру	44	76-комиссионер	150 000
Отражен НДС	19	76-комиссионер	27 000
НДС принят к вычету	68	19	27 000
Поступили денежные средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения и 1/2 дополнительной выгоды) (1 534 000 - 118 000 - 177 000) руб.	51	76-комиссионер	1 239 000

В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Что подразумевать под отгрузкой при договоре комиссии - передачу товара от комитента комиссионеру или все же передачу товара покупателю? Ответ на этот вопрос дал Минфин в Письме от 03.03.2006 N 03-04-11/36: при передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Таким образом, пока товар не передан покупателю, обязанности по уплате НДС у комитента не возникает. Но когда комиссионер отгрузит товар покупателю и представит отчет, тогда комитенту следует начислить НДС (применительно к нашему примеру это будет 19 октября, проводка Дебет 90-3 Кредит 68 - 234 000 руб.).

При оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует исходить из ст. 999 ГК РФ. Согласно договору комиссии все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом либо его комиссионером как в денежной, так и в иной форме (см. Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Значит, если комиссионер участвует в расчетах и предоплата поступает на его счет, он должен известить об этом комитента, чтобы тот мог своевременно начислить НДС с оплаты в счет предстоящих поставок. (В нашем примере было указано условие, что обо всех авансах, полученных комиссионером на его расчетный счет, он сообщает комитенту незамедлительно в день получения по e-mail).

Заметьте, что вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой НДС выручки комитента (Письмо УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281).

В книге продаж комитент будет регистрировать выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю (п. 24 Постановления N 914). Таким образом, комиссионер в своем отчете должен эти показатели отразить. В книге покупок комитента регистрируются счета-фактуры, выставленные комиссионером на сумму своего вознаграждения (п. 7 Постановления N 914).

И.Н. Гурина,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС. Проблемы и решения", N 11, ноябрь 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии".

*(2) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".