Налоговая отчетность за 2009 год (Ю. Лермонтов, "Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2009 г., N 1, январь 2010 г.)

Налоговая отчетность за 2009 год

Представляя налоговую отчетность за 2009 год, следует обратить внимание на изменения, внесенные Федеральным законом от 26.11.2008 г. N 224-ФЗ в часть первую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации. Данным Законом уточнен порядок представления налоговых деклараций, рассмотрения их налоговыми органами в рамках камеральных проверок. Остановимся на проблемах, с которыми может столкнуться налогоплательщик при подаче налоговой отчетности.

Кто представляет декларации

Исходя из положений подпунктов 4, 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, за налогоплательщиками закреплена обязанность по представлению в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налогоплательщиков налоговых деклараций (расчетов), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщики также обязаны представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), кроме случаев, когда в соответствии с этим Законом такие налогоплательщики не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от его ведения.

Налогоплательщик не должен представлять в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым он освобожден от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов (п. 2 ст. 80 НК РФ). Например, плательщики единого налога на вмененный доход (ЕНВД) не представляют нулевые декларации по налогу на прибыль и налогу на имущество, поскольку освобождены от уплаты этих налогов. Об этом сообщил Минфин России в Письмах от 09.11.2007 г. N 03-11-04/3/434, от 12.11.2007 г. N 03-02-07/1-465, указав, что налоговые органы на местах не вправе требовать представления деклараций по тем налогам, от уплаты которых налогоплательщики освобождены.

Если же организация или индивидуальный предприниматель признаются плательщиком по одному или нескольким налогам, но не осуществляют операций, в результате которых происходит движение денежных средств на их счетах в банках (в кассе), и не имеют по этим налогам объектов налогообложения, то по таким налогам они представляют единую (упрощенную) налоговую декларацию.

Обратите внимание: в том случае если хотя бы одно из указанных выше условий не выполняется, налогоплательщику следует отчитываться по обычным формам налоговых деклараций.

Однако может возникнуть ситуация, когда бухгалтер получил документы о какой-либо операции, признаваемой объектом налогообложения, после того, как сдал упрощенную декларацию, полагая при этом, что налогооблагаемых операций не было. В связи с этим он подает декларацию по обычной форме. является ли данное нарушение порядка представления деклараций основанием для привлечения его к ответственности?

На мой взгляд, ошибочное представление иного документа (единой упрощенной налоговой декларации вместо налоговой декларации по соответствующей форме) не освобождает налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения.

На практике бывают и такие ситуации, когда в течение определенного времени деятельность не ведется и тем самым отсутствует объект налогообложения. В этом случае за налогоплательщиками все равно сохраняется обязанность по представлению в налоговые органы деклараций, в которых исчисленная сумма налога равна нулю.

Обратите внимание: если вы признаетесь плательщиком ЕНВД, то с 1 января 2009 г. представление нулевых деклараций для вас вообще не предусмотрено. Такие налогоплательщики, даже фактически не осуществляя деятельности в каком-либо периоде, рассчитывают сумму налога исходя из потенциально возможного дохода, а не из реально полученного при осуществлении предпринимательской деятельности (Письма Минфина России от 30.06.2009 г. N 03-11-09/230, от 28.05.2009 г. N 03-11-09/188).

Кроме того, Минфин в Письме от 15.12.2008 г. N 03-07-15/1/15 сообщает об отсутствии обязанности организации представлять налоговую декларацию по акцизам по обособленным подразделениям, в случае если по месту их нахождения в отчетном налоговом периоде операции, признаваемые объектом обложения акцизами, не совершались.

Такого же мнения придерживаются и суды. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 02.09.2009 г. N КА-А40/8680-09 при рассмотрении спора между налогоплательщиком и налоговым органом установил, что в спорном налоговом периоде организация по месту нахождения своего филиала не осуществляла операции, признаваемые объектом обложения акцизами, в связи с чем у нее отсутствовала обязанность по представлению налоговой декларации. Суд, рассмотрев довод налогового органа о наличии у организации лицензии как документа, подтверждающего ее статус плательщика акциза и обязанность по представлению декларации вне зависимости от осуществления операций с подакцизными товарами, указал, что наличие лицензии определяет право лица (организации) осуществлять соответствующую деятельность, а не устанавливает обязанность представления налоговых деклараций.

В Письме от 14.08.2009 г. N 03-02-07/1-399 Минфин России указывает, что декларации, в том числе и по обособленным подразделениям, налогоплательщики, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, представляют в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Формы представления деклараций

Как следует из п. 3 ст. 80 НК РФ, налоговая декларация может представляться в налоговые органы на бумажном носителе или в электронном виде.

При этом налоговая декларация (расчет) на бумажном носителе представляется по законодательно установленной форме вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ налогоплательщик должен приложить к налоговой декларации (расчету).

Налоговая декларация (расчет) в электронном виде также представляется по установленным форматам. Документы, которые должны прилагаться к декларации (расчету), налогоплательщик также вправе представить в электронном виде.

Если в организации среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превышает 100 человек, то налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам представляются только в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ. Данное положение также касается вновь созданных (в том числе при реорганизации) организаций, численность работников которых превышает указанный предел.

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с НК РФ, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.

Критерии, в соответствии с которыми организация относится к категории крупнейших налогоплательщиков, установлены Приказом ФНС России от 16.05.2007 г. N ММ-3-06/308@ "О внесении изменений в Приказ МНС России от 16.04.2004 г. N САЭ-3-30/290@". К таким критериям относятся: показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности организации; взаимозависимость между организациями.

Организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, подлежат налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях.

Межрегиональная (межрайонная) инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам осуществляет постановку на учет налогоплательщика и направляет ему уведомление о постановке его на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика. Уведомление должно быть направлено в трехдневный срок после получения соответствующих документов от инспекции ФНС России по месту нахождения организации.

Таким образом, организация приобретает статус крупнейшего налогоплательщика с момента ее постановки на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика и получения от налогового органа соответствующего уведомления. Данный вывод следует из Письма Минфина России от 04.05.2009 г. N 03-02-07/1-169.

Минфин России в Письме от 15.04.2009 г. N 03-02-08/31, отвечая на вопрос, для каких налогоплательщиков предусмотрена обязанность представления в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде, разъясняет, что в соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ обязанность представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговые органы в электронном виде возложена на налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также на вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел. Кроме того, такая обязанность возложена на налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших.

В иных случаях налогоплательщик вправе представить налоговые декларации (расчеты) в налоговые органы на бумажных носителях или по установленным форматам в электронном виде.

Приказом ФНС России от 29.03.2007 г. N ММ-3-25/174@ утверждена форма "Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год".

Минфин России в Письме от 20.11.2008 г. N 03-02-08/24 указывает, что все налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган в установленный срок сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год.

Данное положение распространяется и на тех налогоплательщиков, которые не привлекают наемных работников, например, на индивидуальных предпринимателей, самостоятельно ведущих хозяйственную деятельность. Об этом говорится и в Письмах Минфина России от 21.07.2008 г. N 03-02-07/1-297 и N 03-02-08-13, от 15.07.2008 г. N 03-02-07/1-285.

В Письме от 25.07.2008 г. N 07-05-10/52 Минфин обращает внимание на то, что в соответствии с абзацем 3 п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщиком не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована), в налоговый орган представляются сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год. Эти сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя).

Таким образом, не позднее 20 января 2010 г. налогоплательщик должен представить в налоговые органы сведения о среднесписочной численности работников за 2009 год по форме, утвержденной вышеуказанным Приказом ФНС России. При этом следует обратить внимание на Письмо ФНС России от 26.04.2007 г. N ЧД-6-25/353@, в котором даны рекомендации по порядку заполнения данной формы.

Вместе с тем в Письме от 10.03.2009 г. N 03-02-07/1-119 Минфин сообщает, что обязанность представления налоговых деклараций (расчетов) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде исполняется передачей соответствующих данных по телекоммуникационным каналам связи.

Пунктом 4 ст. 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя; направлена в виде почтового отправления с описью вложения; передана по телекоммуникационным каналам связи.

Для отдельных категорий налогоплательщиков НК РФ закреплена обязанность представления налоговых деклараций (расчетов) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде.

На мой взгляд, организация не вправе представлять в налоговый орган налоговые декларации в электронном виде на магнитном носителе (дискете) с одновременной подачей декларации на бумажном носителе без использования телекоммуникационных каналов связи.

Представление отчетности лично, через представителя, почтой

На основании п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или ее учредительных документов (п. 1 ст. 27 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Обратите внимание: по смыслу ст. 26, 28, 29, 32, 33 ГК РФ законными представителями физического лица (малолетнего, несовершеннолетнего, лица, признанного судом недееспособным вследствие психического расстройства, а также лица, ограниченного судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами и тем самым ставящего семью в тяжелое материальное положение) являются его родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона осуществляют представительство этого лица. Так, в Письме от 10.07.2008 г. N 03-04-05-01/230 Минфин России указывает, что родитель, являясь законным представителем своего ребенка, представляет от его имени в установленный срок в налоговый орган налоговую декларацию по НДФЛ и может заявить от его имени имущественный налоговый вычет в части дохода от продажи жилья в соответствии с долей ребенка в праве собственности на него.

Обратите внимание: исходя из положений ст. 53, 72, 84, 91, 103 и 110 ГК РФ в качестве законного представителя юридического лица выступает его исполнительный орган (коллегиальный или единоличный). Наименование исполнительных органов как единоличных, так и коллегиальных может быть различным (единоличных - генеральный директор, директор, президент, председатель, управляющий; коллегиальных - правление, дирекция, совет директоров). Полномочия законного представителя юридического лица подтверждаются документами, удостоверяющими его должностное положение.

На основании ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. В предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.

В силу ст. 72, 84, 91, 103 и 110 ГК РФ представителем юридического лица может быть единоличный (например, один участник полного товарищества) или коллегиальный орган (например, общее собрание участников хозяйственного общества)

В соответствии с п. 1 ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

Согласно ст. 28 НК РФ действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.

В соответствии с указанной статьей Пленум ВАС РФ в п. 7 Постановления от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 5) разъяснил, что при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.

При этом Минфин России в Письме от 17.11.2008 г. N 03-02-08/23 указывает, что должностное лицо организации, ответственное за представление налоговой декларации в налоговые органы по месту учета, подлежит привлечению к административной ответственности на основании ст. 15.5 КоАП РФ в связи с нарушением им установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации.

Таким образом, если по каким-либо причинам законный представитель налогоплательщика не подал в установленном порядке и в установленные сроки налоговую декларацию, то налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности в соответствии с нормами НК РФ; его представитель привлекается к административной ответственности в соответствии с КоАП РФ.

Обратите внимание: в п. 8 Постановления N 5 Пленум ВАС РФ указал, что в силу п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, а если налогоплательщиком является физическое лицо - на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ. При применении данной нормы судам необходимо иметь в виду, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения.

Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований п. 3 ст. 29 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 26 НК РФ личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.

В силу п. 3 ст. 26 НК РФ полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами.

Согласно п. 1 ст. 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть предоставлено представляемым непосредственно третьему лицу.

На основании п. 2 ст. 185 ГК РФ доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом. Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати организации.

Обратите внимание при оформлении доверенности на дату ее выдачи, так как в силу п. 1 ст. 186 НК РФ доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. На этом основании налоговый орган может не принять налоговые декларации.

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 10.04.2006 г. N 03-06-06-03/08, индивидуальный предприниматель должен заверять у нотариуса доверенность на своего бухгалтера, который будет сдавать за него отчетность в налоговый орган. В данной ситуации, как указывает Минфин, бухгалтер является представителем налогоплательщика - физического лица, который в силу п. 3 ст. 29 НК РФ осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.

Налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете). Если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации.

Эти требования указаны в п. 5 ст. 80 НК РФ, а также изложены в Письме ФНС России от 15.12.2006 г. N ВЕ-6-04/1211@ с учетом разъяснений Минфина России, направленных в ФНС Письмом от 11.12.2006 г. N 03-05-02-03/39.

Принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности от налогоплательщиков (их представителей) производится сотрудниками отдела работы с налогоплательщиками.

Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата фактического представления их в налоговый орган на бумажных носителях или дата отправки заказного письма с описью вложения.

Обратите внимание: если налогоплательщик представляет отчетность посредством почтовых отправлений, то налоговые декларации он должен направлять письмом с описью вложения. Часто налогоплательщики отправляют отчетность обычным заказным письмом, что приводит к риску возникновения ситуации, когда налоговый орган, не получив такое письмо, принимает решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа. Квитанция отделения почтовой связи в данном случае не освободит его от ответственности, так как из нее не следует, что содержимым отправления является необходимая форма отчетности. В таком случае только опись вложения может подтвердить, что налогоплательщик отправил именно налоговую отчетность, а не какие-либо другие документы.

Нельзя сказать, что арбитражная практика по вопросу привлечения к налоговой ответственности налогоплательщиков, представивших декларации по почте заказным письмом без описи вложения, сформировалась. Одни суды поддерживают налоговые органы и указывают на то, что отправка отчетности почтовым отправлением без описи вложения является нарушением, в частности, п. 4 ст. 80 НК РФ, в котором прямо указывается на такую обязанность. При этом только опись вложения позволяет судить о том, что налогоплательщик направил в налоговые органы именно отчетность. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.07.2008 г. N Ф09-4740/08-С3 N А50-17750/07 установил, что организация направила по почте заказным письмом с уведомлением (без описи вложения) налоговую декларацию. Справка из отделения почтовой связи не подтверждает того, что налоговая декларация в виде почтового отправления была представлена на почту в срок, поскольку отсутствие описи вложения не позволяет идентифицировать указанное письмо. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о совершении организацией налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ.

Однако, есть примеры, когда суды вставали на сторону налогоплательщика, отмечая, что подтвердить отправку декларации можно почтовой квитанцией. При этом на налоговые органы была возложена обязанность доказать получение от налогоплательщика иных документов, а не декларации в этом отправлении (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2006 г. N А19-14759/05-33-Ф02-6716/05-С1, ФАС Поволжского округа от 28.02.2006 г. N А72-5565/05-12/278, ФАС Московского округа от 11.10.2007 г. N КА-А40/9406-07).

Очевидно, не следует провоцировать конфликт с налоговыми органами и отправлять отчетность по почте (пп. 12-14 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 г. N 221) письмом с объявленной ценностью - при весе отчетности до 100 грамм или бандеролью с объявленной ценностью - при весе отчетности более 100 грамм.

Опись вложения - форма 107 (Приложения N 11, 12 к Временному порядку приема и вручения внутренних регистрируемых почтовых отправлений, утвержденному Приказом ФГУП "Почта России" от 30.07.2004 г. N 305) заполняется в двух экземплярах, на которых сотрудник почты расписывается и проставляет оттиск календарного штемпеля. Один экземпляр описи вкладывается в почтовое отправление, другой выдается отправителю вместе с квитанцией (пп. 4.1, 4.2 Временного порядка приема и вручения внутренних регистрируемых почтовых отправлений).

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее представления - при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о ее приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи. В этом случае у вас всегда будет доказательство того, что декларация была подана, поскольку при текущем уровне документооборота в налоговых инспекциях декларации зачастую теряются, что может впоследствии обернуться для вас штрафными санкциями.

Сотрудники налогового органа все представленные документы подвергают визуальному контролю на наличие обязательных реквизитов, а именно:

- полного наименования налогоплательщика (фамилия, имя и отчество физического лица, дата его рождения);

- идентификационного номера налогоплательщика;

- кода причины постановки на учет (для юридических лиц);

- периода, за который представляется налоговая декларация и бухгалтерская отчетность;

- подписей лиц, уполномоченных подтверждать достоверность и полноту сведений налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика), или его представителя.

В случае отсутствия в представленных налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности какого-либо из указанных реквизитов сотрудник отдела работы с налогоплательщиками должен в устной форме предупредить налогоплательщика или его представителя об этом и предложить внести необходимые изменения.

Обратите внимание: сотрудник отдела работы с налогоплательщиками не вправе отказать в принятии налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, за исключением случая представления этих документов не по установленной форме.

При отказе налогоплательщика (его представителя) внести необходимые изменения в налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность на стадии приема налоговый орган в трехдневный срок с даты регистрации должен письменно уведомить налогоплательщика о необходимости представления им документа по форме, утвержденной для данного документа, в случае:

- отсутствия в представленных налогоплательщиком налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности какого-либо из вышеуказанных реквизитов;

- нечеткого заполнения отдельных реквизитов документа, делающего невозможным их однозначное прочтение, заполнения их карандашом, наличия исправлений, не заверенных подписью налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера) или его представителя;

- составления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на иных языках, кроме русского;

- несовпадения сведений о постоянно действующем исполнительном органе юридического лица и сведений о руководителе юридического лица, подписавшем налоговую декларацию и бухгалтерскую отчетность, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ).

Обратите внимание: при подаче декларации уточняйте действующую на данный момент форму декларации. Законодатель постоянно изменяет отдельные нормы, что вызывает необходимость вносить уточнения и в формы деклараций.

При этом, как указывает Минфин России в Письме от 07.11.2008 г. N 03-02-07/1-456, в случае отказа в приеме налоговой декларации (расчета) на основании ее несоответствия установленной форме (установленному формату) налоговая декларация (расчет) не признается представленной в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

Таким образом, если вы в последний день сдачи декларации представили ее в налоговые органы по старой форме, вы можете попасть в ситуацию, когда не успеете в срок представить декларацию по новой форме, что повлечет за собой наложение штрафа.

Сотрудник налогового органа не вправе принять декларацию по старой форме, и, соответственно, проставить отметку о том, что декларация была представлена.

Из судебной практики по аналогичным делам (Постановления ФАС Уральского округа от 14.05.2008 г. N Ф09-3430/08-С2, ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2007 г. N Ф03-А24/07-2/3246) следует, что в случае если по результатам налоговой проверки установлено, что налоговая декларация (расчет), представленная по отмененной форме, содержала те же сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога, что и налоговая декларация (расчет), представленная по установленной форме (установленному формату), вопрос о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение в соответствии со ст. 119 НК РФ может быть разрешен в пользу налогоплательщика.

Данная позиция основана на том, что НК РФ не предусмотрена ответственность за представление налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) в установленный срок по форме, утвержденной ранее, но измененной в установленном законодательством о налогах и сборах порядке до момента представления налоговой декларации (расчета) в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

Обратите внимание: согласно Определению ВАС РФ от 25.08.2008 г. N 10513/08 НК РФ не предусмотрена ответственность за представление налоговой декларации на бумажном носителе не по установленной форме.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 03.04.2008 г. N А33-10184/07-Ф02-1227/08 исходил из того, что налоговый орган не вправе отказывать в принятии деклараций, представленных на бумажном носителе и дискете. Нарушение налогоплательщиком требований формы заполнения налоговой декларации не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ.

Но в таком случае возникает вопрос: как налогоплательщик должен подтвердить факт того, что он подавал в налоговый орган декларацию, но она не была принята налоговым органом из-за несоответствия ее формы?

НК РФ и иными федеральными законами не предусмотрена обязанность налогового органа проставлять по просьбе налогоплательщика на представленной им и не принятой налоговым органом налоговой декларации на бумажном носителе какие-либо отметки.

Обратите внимание: иногда налоговые органы на местах требуют от налогоплательщика вместе с декларацией на бумажном носителе представлять ее еще и в электронном виде.

Минфин России в Письме от 24.07.2009 г. N 03-02-07/1-385 разъясняет, что согласно п. 6 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме на бумажных носителях. При наличии технических возможностей и с согласия пользователей бухгалтерской отчетности организация может представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с законодательством РФ.

Обязанность представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде установлена ст. 80 НК РФ только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

НК РФ не предусмотрена обязанность представления налогоплательщиком в налоговый орган бухгалтерской отчетности в электронном виде.

В Письме от 10.03.2009 г. N 03-02-07/1-119 Минфин России сообщает, что обязанность представления налоговых деклараций (расчетов) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде исполняется передачей соответствующих данных по телекоммуникационным каналам связи.

Если налогоплательщик не представил налоговые декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок к нему применяются меры ответственности, предусмотренные НК РФ и КоАП РФ.

По истечении шести дней после установленного законодательством о налогах и сборах срока представления в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности работники отдела камеральных проверок осуществляют сверку списка состоящих на учете налогоплательщиков, обязанных представлять налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность в соответствующий срок, с данными об их фактическом представлении с использованием автоматизированной системы.

По результатам сверки отдел камеральных проверок в соответствии с правом, предоставленным налоговым органам п. 4 ст. 31 НК РФ, вызывает на основании письменного уведомления в налоговый орган налогоплательщиков для дачи пояснений по обстоятельствам, связанным с неисполнением ими законодательства о налогах и сборах (непредставление налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в установленный срок).

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может также приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления декларации (с учетом ст. 6.1 НК РФ).

После получения налоговой декларации она вводится в информационные ресурсы налоговых органов и поступает в отдел камеральных проверок.

Обратите внимание: в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

При этом действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24-х часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24-х часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. Такой вывод подтверждает судебная практика.

Представить в налоговый орган налоговую отчетность можно также через коммерческую службу доставки корреспонденции. В этом случае надо обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 29 Федерального закона от 07.07.2003 г. N 126-ФЗ "О связи" и Постановлением Правительства РФ от 18.02.2005 г. N 87 услуги почтовой связи являются лицензируемыми, поэтому во избежание споров с налоговыми органами требуйте у таких организаций соответствующую лицензию.

Таким образом, на бумажном носителе вы вправе подавать декларацию в налоговые органы, если не относитесь к категории крупнейших налогоплательщиков и если среднесписочная численность работников за предыдущий год в организации была менее 100 человек. На бумажном носителе вы можете представить декларацию лично или через представителя (не забудьте доверенность), почтовым отправлением с описью вложения с помощью ФГУП "Почта России" или через коммерческую службу доставки корреспонденции.

Федеральным законом от 26.11.2008 г. N 224-ФЗ уточнен порядок представления налоговых деклараций, рассмотрения их налоговыми органами в рамках камеральных проверок. Однако при представлении налоговой отчетности налогоплательщик может столкнуться с проблемами, на которые следует обратить внимание.

Отчетность в электронном виде

Система представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи рекомендована Минфином и ФНС России.

Основой для построения деловых отношений между государством и юридическими лицами с использованием электронных документов стал принятый 10.01.2002 г. Федеральный закон N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи". Согласно данному Закону документ в электронном виде, подписанный электронной цифровой подписью, приобретает юридический статус, то есть имеет такую же юридическую силу, как и бумажный документ с собственноручной подписью и печатью.

Электронная цифровая подпись - это реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе.

ФНС России Письмом от 09.01.2008 г. N ЧД-6-25/2@ доводит до нижестоящих органов Письмо Минфина России от 24.12.2007 г. N 03-01-13/9-269 "О представлении деклараций (расчетов) в электронном виде". В этом Письме, в частности, разъяснено, что до утверждения Минфином России порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде действует Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденный Приказом МНС России от 02.04.2002 г. N БГ-3-32/169.

У налогоплательщиков может возникнуть вопрос: предусмотрена ли ответственность за непредставление налоговой декларации в электронном виде, в случае если декларация представлена в установленные сроки на бумажном носителе?

Минфин в Письме от 24.12.2007 г. N 03-01-13/9-269 разъяснил, что представление налоговой декларации в ненадлежащем виде или неустановленным способом приравнивается к неисполнению обязанностей налогоплательщика по представлению отчетности.

При этом судебная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.02.2009 г. N 11482/08 признал неправомерным привлечение налогоплательщиков по ст. 119 НК РФ за представление налоговой декларации не в электронном виде. Такой же вывод сделал ФАС Московского округа в Постановлениях от 20.01.2009 г. N КА-А40/11260-08, от 11.12.2008 г. N КА-А40/11565-08.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2009 г. N 11500/08 указал, что ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность за определенный состав правонарушения - непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Следовательно, нарушение порядка и формы представления декларации (в бумажном виде вместо электронного) не образует состава указанного правонарушения. Кроме того, было отмечено, что в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения.

При этом следует иметь в виду, что налоговая и бухгалтерская отчетности, передаваемые в налоговые органы по безбумажной технологии, должны соответствовать утвержденному ФНС России формату представления.

Перечень отчетности, которая может быть представлена в электронном виде, постоянно расширяется.

Форматы представления в электронном виде деклараций по региональным и местным налогам и сборам, принятие которых осуществляется не на федеральном уровне, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании форм налоговых деклараций (расчетов) и порядка их заполнения, утвержденных Минфином России в соответствии с Едиными требованиями к форматам представления налоговых деклараций в электронном виде по региональным и местным налогам, утвержденными Приказом МНС России от 12.02.2003 г. N БГ-3-13/58.

Обратите внимание: в соответствии с разъяснениями, изложенными ФНС России в Письме от 19.12.2006 г. N ЧД-6-25/1225@, представление налоговой декларации (расчета) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи осуществляется через специализированного оператора связи, оказывающего услуги налогоплательщику.

Специализированные операторы связи выступают организаторами инфраструктуры электронного документооборота налогоплательщиков и налоговых органов.

Специализированные операторы связи - это юридические и физические лица, уполномоченные налоговыми органами предоставлять налогоплательщикам услуги поддержки электронного документооборота, управления ключевой информацией и поддержки актуальных форматов форм налоговых деклараций в системе сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде по каналам связи.

К функциям специализированного оператора связи относятся:

- поддержание транспортной и криптографической системы;

- техническая поддержка пользователей;

- подтверждение срока представления отчетности.

Таким образом, специализированные операторы связи - это организации, отвечающие установленным требованиям, имеющие необходимые технологии для представления отчетности по телекоммуникационным каналам связи и заключившие договор с Управлением (ями) ФНС России по субъекту РФ.

Информацию о действующих по месту регистрации организации специализированных операторах связи налогоплательщик может получить на сайтах региональных УФНС России.

Внимание: в Письме от 03.06.2009 г. N 03-02-07/2-97 Минфин России обращает внимание на возможность возникновения при представлении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи ситуации, при которой дата отправки налоговой декларации налогоплательщиком и дата ее представления (дата фиксации ее отправки специализированным оператором связи) могут не совпадать по причине нахождения технических средств налогоплательщика и специализированного оператора связи в разных часовых поясах.

Учитывая, что такая ситуация может приводить к возникновению споров, связанных с нарушением срока представления налоговой декларации, финансовое ведомство считает целесообразным установление на серверах специализированных операторов связи единого времени для целей определения даты представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Если вы представляете в налоговый орган налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность по телекоммуникационным каналам связи, то бумажные экземпляры налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности представлять не нужно.

Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата их отправки по телекоммуникационным каналам связи, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.

Налоговый орган подтверждает факт представления налогоплательщиком налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде, высылая по телекоммуникационным каналам связи квитанцию об их приеме, после проверки требований к оформлению документов.

Налогоплательщик может обратиться в налоговый орган с просьбой распечатать налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, представленные по телекоммуникационным каналам связи, и заверить их в установленном порядке.

Принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, представляемых в электронном виде на электронных носителях, производится сотрудниками отдела работы с налогоплательщиками.

Актуальным является вопрос: считается ли сдача налоговой декларации своевременной, если она была вовремя представлена для передачи в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи, однако в связи со сбоем сети Интернет в момент отправки в результате аварии на магистральных каналах связи была получена налоговым органом с нарушением предусмотренного срока представления декларации?

В соответствии с п. 4 раздела 2 Порядка, утвержденного Приказом МНС России N БГ-3-32/169, датой представления налоговой декларации в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.

Таким образом, в случае если специализированным оператором связи зафиксировано подтверждение даты отправки налогоплательщиком налоговой декларации в пределах установленного срока, налогоплательщик считается своевременно исполнившим свою обязанность по представлению в налоговый орган налоговой декларации. При этом сбой связи Интернет не влияет на факт исполнения налогоплательщиком указанной обязанности.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой.

Обратите внимание: требования к оформлению документов, а также случаи, при которых налоговые органы имеют право отказать в приеме отчетности, представленной на электронных носителях, и последствия непредставления декларации аналогичны при подаче отчетности на бумажном носителе.

Форма представления декларации

Налогоплательщики обязаны подать декларацию в установленный срок и по установленной форме. Но как показывает практика, налоговое законодательство меняется очень быстро, что влияет на соответствующие изменения в формах налоговых деклараций. Может возникнуть ситуация, когда вы подаете отчетность одновременно с вступлением в силу приказа об утверждении новой формы декларации либо внесении изменений в старую форму, в котором указывается, что нововведение распространяется и на отчетность за предыдущий период.

Как следует из Письма Минфина России от 04.03.2009 г. N 03-02-07/1-108, если налогоплательщиком представлена декларация (расчет) по форме, действующей на момент ее представления, на него не может быть возложена обязанность по представлению декларации (расчета) по новой форме, действие которой распространено с начала указанного периода (за соответствующий налоговый (отчетный) период).

Вместе с тем со дня официального опубликования актов, утверждающих новые формы налоговых деклараций (расчетов), в которых указано вступление их в силу (применение) начиная с представления декларации (расчета) за соответствующий налоговый (отчетный) период, следует применять утвержденные этими актами формы налоговых деклараций (расчетов).

Таким образом, необходимо обратить внимание на положения документа, изменяющего формы декларации, которые относятся к моменту его вступления в действие. В документах, утверждающих новые формы деклараций, обычно указывается, с отчета за какой период применяется новая форма.

Кроме того, необходимо учитывать, что ст. 119 НК РФ определяет ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок, однако данная статья не предусматривает налоговой ответственности за представление налоговой декларации по неустановленной (старой) форме.

Следовательно, если налогоплательщик представит налоговую отчетность в установленный срок по неустановленной (старой) форме, он не подлежит ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ.

Правомерность подобных выводов подтверждается арбитражной практикой (см., например, Определение ВАС РФ от 14.02.2008 г. N 1475/08).

Обратите внимание: проставление на налоговой декларации подписи руководителя посредством факсимиле неправомерно.

В Письме МНС России от 01.04.2004 г. N 18-0-09/000042@ "Об использовании факсимиле подписи" разъяснено, что факсимиле не допускается использовать на доверенностях, платежных документах и других документах, имеющих финансовые последствия.

Минфин России в Письме от 26.10.2005 г. N 03-01-10/8-404 отметил, что налоговым законодательством допускается возможность представления налоговых деклараций в электронном виде с использованием электронной цифровой подписи в соответствии с Законом "Об электронной цифровой подписи". Однако действие данного Закона не распространяется на отношения, возникающие при использовании иных аналогов собственноручной подписи. Также было отмечено, что законодательство о бухгалтерском учете и законодательство о налогах и сборах не предусматривают использование факсимильного воспроизведения подписи при оформлении первичных документов и счетов-фактур.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.04.2008 г. N А11-2499/2007-К2-24/126 указывает, что воспроизведение подписи посредством факсимиле предусмотрено только в гражданском законодательстве, а НК РФ подобное оформление подписи на декларации не предусматривает.

Сроки представления налоговых деклараций

Конкретные сроки представления деклараций по каждому налогу устанавливаются в соответствующих главах части второй НК РФ. Нарушение установленных сроков влечет применение к налогоплательщику ответственности в соответствии со ст. НК РФ и КоАП РФ.

При исчислении срока представления налоговой декларации необходимо учитывать тот факт, что в случаях когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

При этом следует обратить внимание, что действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24-х часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24-х часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

На практике налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда налоговый орган начисляет ему штраф по ст. 119 НК РФ за просрочку представления декларации по налогу на прибыль по итогам отчетного периода.

В данном случае позиция судов и официальных органов неоднозначна.

Однако согласно последним разъяснениям Минфина России штраф за данное правонарушение должен взиматься по ст. 126 НК РФ, как за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Так, в Письме от 05.05.2009 г. N 03-02-07/1-228 Минфин сообщает, что налогоплательщик, который несвоевременно представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за девять месяцев, являющуюся, по существу, расчетом авансового платежа по этому налогу, не может быть привлечен к ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ. Ответственность за непредставление налоговой декларации налогоплательщиком в установленный законодательством срок в данном случае наступает в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ.

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2009 г., N 1, январь 2010 г.