Документооборот при выездных и камеральных налоговых проверках (А.А. Нестеренко, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2009 г.)

Документооборот при выездных и камеральных налоговых проверках

Проведение проверок налоговыми органами является одним из основных видов налогового контроля, с которым часто сталкиваются налогоплательщики. В связи со спецификой проводимых налоговыми органами мероприятий проверяющие требуют от налогоплательщиков немалого количества документов, пояснений или иной информации, необходимой для проверки правильности расчетов налоговых обязательств, а также подтверждения данных налоговых деклараций.

Умение представителей налогоплательщика грамотно организовать документооборот при проводимых проверках может не только помочь компании избежать выполнения не основанных на нормах законодательства требований проверяющих, но и помочь при последующем обжаловании актов, составленных по итогам проведенных проверок.

В то же время ошибки, связанные с непредставлением документов или неправильным их оформлением, приводят к возникновению споров с налоговыми органами и нередко заканчиваются судебным спором, которого можно было бы избежать.

Требование налоговых органов при представлении документов

Налогоплательщикам прежде всего стоит обратить внимание на истребование документов проверяющими в рамках проводимых камеральных и выездных налоговых проверок, а также при осуществлении иных мероприятий налогового контроля.

При проведении камеральных и выездных налоговых проверок инспекции вручают налогоплательщикам требование о представлении документов. Налоговым кодексом РФ установлен срок, в течение которого налогоплательщик должен исполнить обязанность по представлению документов, - 10 рабочих дней. Указанный срок исчисляется с момента получения требования. Поэтому представителю компании стоит сделать на документе отметку о его получении с обязательным указанием даты.

Обратите внимание!

Представители налогоплательщика часто не указывают дату получения требования, что позволяет проверяющим исчислять срок представления документов исходя из даты составления требования, а не даты его вручения. Таким образом, может возникнуть ситуация, когда налогоплательщик, не указав дату, самостоятельно сокращает срок подачи документов, предоставленный ему Налоговым кодексом РФ.

При направлении налоговым органом требования о представлении документов по почте в 10-дневный срок начинает исчисляться с момента получения требования налогоплательщиком. Следует сохранить конверт с отметками органа почтовой связи. Тогда при возможном возникновении споров с проверяющими относительно срока представления запрашиваемых документов налогоплательщик сможет документально подтвердить дату получения требования.

На практике налогоплательщики часто сталкиваются с ситуацией, когда установленный срок представления документов оказывается слишком коротким и не позволяет исполнить обязанность вовремя. Такое возможно, если необходимо подготовить большой объем запрашиваемой документации либо если документы находятся в филиале компании и требуется время для их пересылки в основное подразделение и т.д.

В таком случае налогоплательщику необходимо письменно уведомить проверяющих о невозможности исполнения требования в установленный срок, обязательно указав причину. При этом, если продление срока связано с большим объемом документации, желательно указать сроки ее подачи либо предложить налоговому органу согласиться с возможностью представлять запрошенные документы по частям с указанием сроков их подготовки.

Обычно при наличии аргументированного и обоснованного уведомления налоговый орган в лице его руководителя выносит отдельное решение о продлении срока представления документов. Однако не стоит забывать: если руководитель налогового органа сочтет причину невозможности исполнения требования в срок необоснованной, он может отказать в его продлении.

При представлении документов налогоплательщику следует составить сопроводительное письмо, где необходимо указать, в ответ на какое требование передаются документы, а если документы подготовлены частично, стоит разъяснить, какая часть документов представлена. Если требование налогового органа выполнено налогоплательщиком не полностью, нужно либо изложить причины невыполнения требования, либо указать сроки, когда оно будет выполнено полностью.

Обратите внимание!

При истребовании документов налогоплательщик представляет налоговым органам их опись. Желательно, чтобы в такой описи был поименован каждый документ с указанием количества содержащихся в нем страниц и общего количества страниц, передаваемых в налоговый орган. Предпочтительно получить на описи отметку представителей налогового органа, подтверждающую принятие ими документов.

Наличие детальной описи переданных документов избавит компанию от необходимости доказывать факт их представления при разногласиях с налоговыми органами.

Перед передачей документов налогоплательщику необходимо составить их опись (по возможности как можно более детализированную) и передавать или принимать документы в соответствии с ней. Опись может содержать как детальный перечень, так и некую обобщенную идентификацию, например: "оригиналы счетов-фактур, по книге покупок за... квартал... года, в количестве... экземпляров на... листах (...папки)", или "договоры, счета-фактуры, акты и т.п., относящиеся к сделке по приобретению здания по адресу: ...в количестве... экземпляров на... листах (...папки)" и т.п. Такой подход поможет более эффективно контролировать перемещение документов от представителей компании к проверяющим и обратно.

На практике налогоплательщик может столкнуться с требованием налогового органа, не содержащим перечень запрашиваемых документов (например, в требовании может быть указано на необходимость представления всех документов, подтверждающих те или иные показатели). По нашему мнению, в такой ситуации компания может представить документы, которые сама считает достаточными для подтверждения заявленных показателей, с указанием в сопроводительном письме на факт отсутствия в требовании конкретного перечня документов. В таком случае налогоплательщик не будет считаться нарушающим обязанность по исполнению требования налогового органа.

При проведении выездной налоговой проверки для ознакомления проверяющим предоставляются подлинники документов. При этом у компании должна быть предусмотрена возможность сделать с них копии. Такой способ ознакомления с документами особенно удобен при большом объеме документооборота и позволяет избежать лишних затрат на копирование.

Однако у такого способа имеются недостатки. Во-первых, у налогоплательщика не всегда есть возможность доказать, какие документы представлялись проверяющим. Во-вторых, как бы хорошо в компании ни был налажен документооборот, возможна утрата документов.

Учитывая наличие различных вариантов представления документов в ходе проведения выездной налоговой проверки, в начале ее проведения представителям компании следует оговорить порядок представления документов.

Нередки случаи, когда в ходе проведения выездной налоговой проверки компания получает требование налогового органа о представлении документов, часть из которых уже была ранее представлена, например, в рамках проведения камеральных налоговых проверок.

Повторное истребование документов

В настоящее время действующие положения НК РФ не предусматривают какого-либо запрета на повторное истребование документов. Изменения, внесенные в Кодекс, запрещающие в ходе проведения проверки повторно истребовать документы, уже полученные в ходе проведения камеральных или выездных проверок, начинают действовать с 1 января 2010 года.

Ограничения на повторное истребование документов распространяются только на документы, представленные в ходе проведения камеральных или выездных налоговых проверок, и не относятся к документам, представленным в рамках проведения так называемых встречных проверок контрагентов. Кроме того, налоговые органы будут иметь право повторно истребовать документы, ранее представленные в налоговый орган в виде подлинников и возвращенные впоследствии проверяемому лицу, а также копии документов, представленные в налоговый орган и утраченные вследствие непреодолимой силы.

Обратите внимание!

Следует обратить внимание на документы, запрашиваемые налоговыми органами при проведении камеральных проверок. Данный вид контроля состоит в проверке сведений, отраженных в налоговых декларациях или расчетах, и законом установлен исчерпывающий перечень случаев, когда в рамках проведения камеральной налоговой проверки проверяющие имеют право запрашивать у налогоплательщика документы.

Таких случаев всего четыре:

- при использовании налоговых льгот (проверяющие имеют право истребовать только документы, подтверждающие право на льготы);

- при указании налогоплательщиком в декларации по НДС суммы налога, подлежащего возмещению из бюджета (проверяющие вправе запросить только документы, подтверждающие право применения налоговых вычетов);

- при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов;

- если НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика представить вместе с подаваемой декларацией документы.

Документы для подтверждения вычета по НДС

Самый распространенный на практике вопрос, связанный с представлением документов в ходе проведения камеральной налоговой проверки, касается истребования документов для подтверждения заявленных вычетов в декларациях по НДС.

Налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки вправе истребовать у компании документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

В данном случае возникают вопросы: какие именно документы являются достаточным подтверждением правомерности применения вычетов и относятся ли к ним только документы, прямо указанные в ст. 172 НК РФ (счета-фактуры и документы, подтверждающие принятие товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет, а в некоторых случаях также другие документы), или налоговый орган вправе требовать представления и иных документов (например, договоров, книг продаж, книг покупок, регистров налогового учета, документов, подтверждающих отраженные в книге продаж данные и т.п.).

Сформировавшаяся к настоящему времени судебная практика также не выработала единую позицию относительно перечня документов, обязательных для представления налогоплательщиком по требованию проверяющих для подтверждения права на вычеты и возмещение суммы НДС. Так, по-разному толковать указанные положения налогового законодательства могут даже одни и те же суды.

Например, ФАС Московского округа в постановлении от 26.08.2008 N КА-А40/7945-08 указал на правомерность привлечения компании к ответственности за непредставление книг покупок и продаж, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистра по ведению раздельного учета. И этот же суд в постановлении от 26.02.2008 N КА-А40/602-08 отметил: привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление книг покупок и продаж является неправомерным. Интересным фактом является и то, что обе эти противоположные позиции были поддержаны Высшим арбитражным судом РФ в определениях от 30.05.2008 N 7057/08 и от 26.11.2008 N 14943/08.

С учетом того обстоятельства, что непредставление документов налоговому органу по его требованию может вызвать сложности в представлении их впоследствии в суд (особенно с учетом позиции ВАС РФ, отраженной в постановлении от 18.12.2007 N 65), налогоплательщикам следует быть особенно внимательными в отношении вопроса представления налоговому органу запрашиваемых для подтверждения вычетов по НДС документов и их состава.

Истребование документов в определенных случаях

Нередко возникают ситуации, когда компании получают от налоговых органов требования представить документы в случаях, не установленных НК РФ. Самым распространенным случаем направления инспекцией таких требований является отражение компанией в декларации по налогу на прибыль убытка по итогам налогового периода. В такой ситуации налогоплательщик может получить требование о представлении всех документов, подтверждающих сумму убытка, отраженную в декларации. Насколько правомерно истребование налоговым органом документов? Ведь такая налоговая проверка будет фактически заменять выездную. Судебная практика в этом вопросе поддерживает налогоплательщиков, указывая на возможность истребования документов при проведении камеральной налоговой проверки только в установленных законом случаях (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08).

Суды также отмечают: истребование всех первичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчетности фактическому состоянию дел означает превращение камеральных проверок в выездные. Это приводит к невыполнению гарантий, установленных НК РФ для налогоплательщиков, связанных с процедурой проведения выездной проверки, и в первую очередь - к нарушению запрета проведения повторной выездной проверки.

При возникновении на практике подобных ситуаций следует официально ответить на требование налогового органа письмом, где необходимо указать на факт нарушения налоговым органом порядка проведения проверки и подробно и аргументированно изложить позицию налогоплательщика.

В заключение хотелось бы обратить внимание на одну из норм НК РФ, дающую возможность налогоплательщику при возникновении спора с налоговым органом обосновать и документально подтвердить свою позицию до момента вынесения решения руководителем налогового органа: налогоплательщику предоставлено право в течение 15 дней с момента получения акта налогового органа не только представить письменные возражения в случае несогласия с его выводами, но и передать в налоговый орган документы, подтверждающие их обоснованность.

В силу положений ст. 101 НК РФ все документы, полученные налоговым органом до момента вынесения решения, должны быть учтены его руководителем. Более того, НК РФ прямо предусмотрено: если налогоплательщиком представлены документы с нарушением сроков, они должны быть учтены при вынесении решения как представленные в налоговый орган без нарушений, предусмотренных налоговым законодательством.

Фактически положения указанной выше нормы дают возможность представить в налоговый орган до момента принятия решения проверяющим любые документы, подтверждающие правильность осуществления налоговых расчетов, вне зависимости оттого, исследовались они проверяющими в ходе проверки или нет.

Использование налогоплательщиками указанного выше права и, как следствие, представление налоговому органу своих возражений, к которым приобщены все документы, подтверждающие их позицию, позволяет руководителю налогового органа наиболее полно и детально изучить положение налогоплательщика и разобраться в сути возникших разногласий при вынесении решения.

Если такие разногласия не будут решены в досудебном порядке, налоговый орган лишается возможности указывать на непредставление документов со стороны налогоплательщика и, соответственно, на невозможность их использования в судебном процессе.

А.А. Нестеренко,

менеджер компании "Эрнст энд Янг"

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2009 г.