Комментарий к Приказу МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" (E.С. Дубоносов, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2009 г.)

Комментарий к Приказу МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений"

Правовые и организационные вопросы проведения выездных налоговых проверок

Развитие рыночных отношений и радикальные преобразования в различных сферах экономики, происходящие в России, сопровождаются рядом негативных последствий, в т.ч. ростом налоговых преступлений. Только за восемь месяцев 2009 года сотрудниками подразделений по налоговым преступлениям ГУВД по г. Москве выявлено 3560 преступлений, ущерб по которым составил 16 млрд 371 млн 679 тыс. руб., сумма возмещения ущерба - 11 млрд 671 млн 697 тыс. руб.

Эффективность деятельности органов внутренних дел по выявлению и пресечению нарушений законодательства о налогах и сборах во многом зависит от их взаимодействия с налоговыми органами при проведении проверок. Данный процесс регламентируется ст. 36 Налогового кодекса РФ, ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", п. 33 ст. 11 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (далее - Закон об ОРД). Законодательные положения детально регламентируются в совместном приказе МВД России и ФНС России от 30.06.2009 N 495/ММ-7-2-347 "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений". Данным приказом утверждается Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел (ОВД) и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок.

Выездная налоговая проверка (ст. 89 НК РФ) является развернутой формой налогового контроля и предусматривает применение методов документальной и фактической проверок для определения соответствия документальных данных реальному состоянию налогооблагаемых объектов. Она проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, а срок ее проведения исчисляется с момента представления налогоплательщику (его представителю) данного решения.

В связи с тем, что законодательство не содержит конкретные указания на то, как налоговые органы обязаны фиксировать время их фактического нахождения на территории налогоплательщика, таким документом может являться журнал учета проверок, который обязаны вести юридические лица и индивидуальные предприниматели (ч. 8 ст. 16 Федерального закона от 26.12.2008 N 294-ФЗ).

Налоговые органы вправе также в необходимых случаях принимать решение о приостановлении выездной налоговой проверки (см. определение Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П).

Указанные ревизии осуществляются налоговым органом, где налогоплательщик состоит на учете. Однако допускается, во-первых, участие в проверке территориальных и иных налоговых органов (например, в Москве выездные налоговые проверки могут проводиться с участием представителей управления Министерства по налогам и сборам по г. Москве). Во-вторых, в решении могут быть указаны сотрудники ОВД, привлекаемые к проверке. При привлечении к проверочным мероприятиям сотрудников ОВД координирующую функцию выполняет руководитель группы, указанный в решении о проведении проверки.

При наличии у налогового органа постановления следователя, вынесенного в соответствии с ч. 1 ст. 144 Уголовно-процессуального кодекса РФ, предложения, изложенные в нем, учитываются в ходе проверки. В тексте постановления выделяют описательную и резолютивную части. В описательной части приводится мотивировка требования (основания его вынесения, краткая фабула противоправного деяния). Резолютивная часть включает задание, которое следователь считает необходимым поставить перед проверяющими. Оно должно вытекать из конкретных обстоятельств уголовного дела и быть направлено на выяснение конкретных вопросов, имеющих значение для его расследования. Содержание результативной части постановления определяет сроки, объем проверки, характер проверочных действий (сплошные, выборочные).

Подготовка и проведение выездной налоговой проверки

Сотрудники ОВД участвуют в выездных налоговых проверках на основании мотивированного запроса налогового органа. Запрос представляет собой письменный документ, заверяемый штампом и подписью руководителя налогового органа. Бланк запроса имеет соответствующую форму (см. приложение). Он заполняется в зависимости от целей, обстоятельств и предполагаемых результатов проверки. Запрос направляется в ОВД как перед началом проверки, так и в процессе ее проведения.

Основаниями для направления запроса являются:

1) наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, и необходимости проверки указанных данных с участием сотрудников ОВД.

За нарушение законодательства о налогах и сборах предусмотрены три вида ответственности: налоговая (гл. 16 НК РФ), административная (гл. 14 и 15 Кодекса РФ об административных правонарушениях), уголовная (ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ).

Привлечение сотрудников ОВД к проведению выездной налоговой проверки связано с необходимостью квалифицированной помощи и консультации по правильности документального оформления результатов проверки при наличии признаков налоговых преступлений с целью последующего использования полученных материалов в процессе доказывания.

Признаками налоговых преступлений (ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ) служат различные фактические обстоятельства, указывающие на возможность их совершения. Они проявляются в виде подлогов в бухгалтерских документах, несоответствия определенных действий участников кредитно-денежных сделок по времени и месту, отклонений от порядка осуществления учетных операций, установленного нормативными актами, нелогичности и нецелесообразности операции, несоответствия между различными экземплярами одного документа, несоответствия штампов и печатей названию предприятия, подчисток, исправлений и т.п.

Особое место среди получаемых данных о признаках налоговых преступлений занимают сообщения предприятий и организаций (чаще всего пострадавших в процессе сделок или от прямых конкурентов), заявления граждан, сообщения средств массовой информации.

В современных условиях жесткой конкуренции производителей отдельные руководители могут стремиться к созданию для себя наиболее выгодных условий для предпринимательской деятельности, что нередко сопровождается всяческими вытеснениями конкурентов. В этих условиях возможно предоставление в контролирующие органы информации с целью инициировать проверку конкурентов, помешать их карьере, успешному бизнесу. В связи с этим получаемая налоговыми органами информация о нарушениях законодательства о налогах и сборах должна подвергаться всесторонней проверке, в т.ч. с использованием возможностей ОВД.

ОВД располагают обширной информационной базой, позволяющей проверить личность налогоплательщика (наличие судимости, привлечение его ранее к административной ответственности, регистрация автотранспорта, наличие лицензий и разрешений на различные виды предпринимательской деятельности, выдача гражданского паспорта, нахождение лица в розыске по факту совершенного преступления и др.);

2) назначение выездной (повторной выездной) налоговой проверки на основании материалов о нарушении законодательства о налогах и сборах, направленных ОВД в налоговый орган, для принятия решения в соответствии с п. 2 ст. 36 НК РФ.

Сотрудниками ОВД может быть получена информация о нарушении налогового законодательства из следующих источников: из обращений граждан, руководителей организаций; в результате проведенных рейдов, комплексных оперативно-профилактических операций; из сообщений конфиденциальных источников. Если в полученных материалах признаки налоговых преступлений не обнаружены, ОВД обязан в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в налоговый орган, который в соответствии со своей компетенцией принимает решение о дальнейших действиях по отношению к проверяемому субъекту.

Налоговый кодекс РФ предусматривает 25 составов налоговых правонарушений, в т.ч. неуплату или неполную уплату сумм налога (ст. 122), невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов с налогоплательщиков (ст. 123), отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа (ст. 127) и др.

Решение о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщика, налогового агента принимает руководитель налогового органа. При необходимости им назначается административное расследование по фактам нарушений, связанных непосредственно с неуплатой налогов. Не допускаются подобные расследования по фактам, связанным с порядком работы с денежной наличностью и ведением кассовых операций;

3) необходимость привлечения сотрудников ОВД для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (выемка документов, проведение исследований, опрос, осмотр помещений и т.д.).

При проведении проверок налоговые органы имеют право осуществлять комплекс следующих контрольных действий:

- производить выемку документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены налогоплательщиком или налоговым агентом (ст. 99 НК РФ);

- осуществлять осмотр используемых налогоплательщиком производственных, складских и иных помещений и территорий (ст. 91 НК РФ);

- истребовать документы о налогоплательщике (ст. 93 НК РФ). Истребовать могут документы не только проверяемого налогоплательщика, но и контрагента и иных лиц, располагающих информацией о деятельности (сделках) проверяемого субъекта;

- производить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества (п. 6 ч. 1 ст. 31 НК РФ);

- вызывать на основании письменного уведомления в налоговый орган налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов в случаях, связанных с использованием ими законодательства о налогах и сборах, и др.

Несмотря на широкие полномочия, налоговые органы при необходимости выявления и фиксации признаков налоговых преступлений вправе привлекать к проведению проверок сотрудников ОВД, которые в своей деятельности руководствуются Законом РФ "О милиции", КоАП РФ и Законом об ОРД. В связи с этим участие их в налоговой проверке имеет ряд особенностей и направлено прежде всего на выявление признаков экономических и налоговых преступлений, по которым предварительное следствие обязательно.

При изъятии документов налогоплательщиков сотрудники оперативных подразделений ОВД, участвующие в проверке, также руководствуются п. 1 ст. 15 Закона об ОРД. По факту изъятия документов они составляют протокол в соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации. С документов снимаются копии, заверяемые лицом, изъявшим документы, о чем делается запись в протоколе. Если изготовить и передать копии одновременно с изъятием документов невозможно, должностное лицо передает заверенные копии документов лицу, у которого были изъяты документы, в течение пяти дней после изъятия, о чем делается запись в протоколе.

Вместе с тем административное законодательство предоставляет сотрудникам ОВД право изымать у граждан и должностных лиц любые документы, имеющие признаки подделки (ст. 27.10 КоАП РФ).

Оперативно-розыскное законодательство (ст. 15 Закона об ОРД) закрепляет право оперативных сотрудников ОВД проводить оперативно-розыскные мероприятия (ОРМ). К числу таковых согласно ч. 1 ст. 6 Закона об ОРД относятся: опрос граждан, наведение справок путем изучения документов и направления запросов в различные организации, обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности, транспортных средств, осуществление проверочных закупок и сбора образцов для сравнительного исследования и др. Однако их проведение допускается только для выявления признаков преступлений, предусмотренных УК РФ, в т.ч. налоговых преступлений (см. определение Конституционного Суда РФ от 22.04.2005 N 198-О);

4) необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности со стороны проверяемого субъекта, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты их жизни и здоровья при исполнении ими должностных обязанностей.

Законодательно закрепляется обязанность сотрудников ОВД принимать меры безопасности, предусмотренные федеральным законодательством, в отношении лиц контролирующих органов (п. 24 ст. 10 Закона о милиции), к числу которых соответственно относятся и налоговые органы.

Для выполнения своих обязанностей сотрудники ОВД вправе применять физическую силу и специальные средства (ст. 13 и 14 Закона о милиции), а при необходимости могут задействовать силовые подразделения (Отряд милиции специального назначения и др.).

Угроза безопасности представляет собой совокупность условий и факторов, создающих опасность жизненно важным интересам личности, общества и государства (ст. 3 Закона РФ от 05.03.1992 N 2446-1 "О безопасности").

При наличии угрозы жизни, здоровью, имуществу работника налогового органа в связи с осуществлением им служебной деятельности по его письменному заявлению сотрудники ОВД принимают законодательно установленные меры, обеспечивающие его безопасность. К числу таких мер Федеральный закон от 20.04.1995 N 45-ФЗ "О государственной защите судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов" относит: личную охрану, охрану жилища и имущества, выдачу специальных средств индивидуальной защиты, связи и оповещения об опасности и др.

Не позднее пяти дней со дня поступления запроса налогового органа ОВД направляет данному органу информацию о сотрудниках, назначенных для участия в выездной налоговой проверке, или мотивированный отказ. Если выделенный сотрудник не мог впоследствии принять участие в проверке по различным причинам (болезнь, командировка и др.), он не вправе подписывать в дальнейшем акт проверки. В случае необходимости замены одного сотрудника другим руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение об изменении состава проверяющей группы, о чем обязательно оповещается проверяемое лицо. Выполнение подобных требований способствует соблюдению объективности и законности при составлении акта и исключению фактов воспрепятствованию доступа на территорию или в помещение проверяемого субъекта.

Сотрудники ОВД привлекаются к выездной налоговой проверке:

- в качестве специалистов для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля;

- для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налоговых органов.

На практике в качестве специалистов привлекаются преимущественно оперативные сотрудники территориальных отделов по борьбе с экономическими преступлениями, управлений по налоговым преступлениям (ОБЭП, УНП) Департамента экономической безопасности МВД России (ДЭБ), к функциональным обязанностям которых относятся предупреждение и выявление преступлений в различных отраслях экономики. Кроме того, в структуру департамента входит Центр документальных проверок и ревизий, располагающий штатом работников, специализирующихся на выявлении признаков преступлений в учетно-бухгалтерских документах.

Управление по налоговым преступлениям также имеет внутреннюю структуру: отделы, отделения, группы, специализирующиеся по определенным направлениям деятельности (например, отделы по выявлению преступлений в сфере малого и среднего бизнеса, отделы по выявлению преступлений в сфере промышленности, производства и оборота подакцизных товаров, отделы по выявлению преступлений на объектах топливно-энергетического комплекса и металлургии и др.). Сотрудники данных отделов часто привлекаются в качестве специалистов при проведении выездных проверок для выявления признаков налоговых преступлений и их документирования.

Привлечение сотрудников ОВД для обеспечения безопасности инспекторов налоговых органов обусловлена тем, что в отношении последних со стороны проверяемых могут осуществляться различные действия, направленные на нейтрализацию их контрольных функций (воспрепятствование прохождению на территорию или помещение проверяемого субъекта, умышленное уничтожение бухгалтерских документов и документов налоговой отчетности, неподчинение законным требованиям, угрозы, физическое воздействие, унижение чести и достоинства и т.п.).

При незаконном воспрепятствовании доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение налогоплательщика участвующие сотрудники извещают об этом руководство территориального органа Федеральной налоговой службы, а виновные привлекаются к налоговой ответственности по ст. 124 НК РФ.

В свою очередь сотрудники ОВД, участвующие в проверке, в большей мере законодательно защищены и имеют широкий круг полномочий. Неповиновение их законному распоряжению, применение к ним насилия при исполнении ими служебных обязанностей или оскорбления влекут для граждан не только административную (например, по ст. 19.3 КоАП РФ), но и уголовную ответственность (ст. 318 и 319 УК РФ).

Наиболее часто случаи открытого противодействия проведению налоговых проверок имели место в начале 90-х годов, когда в период развития предпринимательской деятельности налогоплательщики предпринимали самые изощренные способы нейтрализации проверочных действий (закрывались в палатках, уничтожали документы налоговой отчетности, покидали объекты проверок и рабочие места, предпринимали попытки физической расправы с проверяющими лицами и уничтожения документов по результатам проверок и т.п.). На первоначальном этапе инспекторов налоговых органов при проведении налоговых проверок сопровождали сотрудники милиции в форменной одежде. Позже в налоговой полиции был создан специальный отдел физической защиты. После реорганизации налоговой полиции функции обеспечения безопасности при налоговых проверках стали выполнять сотрудники ОВД.

Основанием отказа от участия в проверке по запросу налогового органа могут являться:

- отсутствие в налоговом запросе фактов, свидетельствующих о возможных нарушениях организациями и физическими лицами законодательства о налогах и сборах, т.е. прямого указания на признаки налогового, административного правонарушения или уголовного преступления, предусмотренного нормами НК РФ, КоАП РФ, УК РФ;

- несоответствие изложенной в запросе налогового органа цели привлечения сотрудника ОВД для участия в проверке компетенции ОВД.

Сотрудники ОВД обладают следующими видами компетенций: оперативно-розыскной (ст. 13 и 14 Закона об ОРД), административной (ст. 10 и 11 Закона о милиции), уголовно-процессуальной, предусмотренной нормами УПК РФ. Привлечение их для решения иных задач (сопровождение, увеличение численности проверяющих, поддержка проверки путем психологического воздействия на проверяемого и т.п.) противоречит действующему законодательству;

- отсутствие обоснования необходимости привлечения сотрудника ОВД в качестве специалиста или обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих.

Сотрудники ОВД привлекаются к проведению совместной выездной налоговой проверки исключительно в качестве специалистов, имеющих соответствующую профессиональную подготовку для содействия налоговому органу в целях обнаружения признаков налоговых преступлений, изъятия предметов и документов, которые впоследствии могут стать источниками доказательств по уголовному делу.

При обосновании необходимости обеспечения мер безопасности должностным лицом налогового органа в процессе оформления запроса должны учитываться следующие обстоятельства: реальность угрозы проверяющим; характер предполагаемого вреда (применение физического насилия, создание препятствий проведению проверки); характер предполагаемых требований проверяемых (прекращение проверки, уничтожение материалов проверки, искажение ее результатов с целью смягчения вида ответственности).

При установлении в процессе проверки фактов нарушения законодательства о налогах и сборах сотрудниками налоговых органов производится истребование документов, выемка документов и предметов или их изъятие сотрудниками ОВД. Данные действия осуществляются в начале проверки незамедлительно. В противном случае документы, служившие основанием для начисления и уплаты доходов, могут быть умышленно уничтожены проверяемыми лицами или сокрыты. В случае, рассмотренном ФАС Московского округа, материалы судебной практики убедительно свидетельствуют, что отсутствие налоговых документов при правильном ведении бухгалтерского учета не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ (см. постановление от 25.10.2004 N КА-А40/9578-04).

В современных условиях многие направления обработки учетно-экономических данных автоматизируются. Возможность оформления первичных и сводных документов на машинных носителях информации находит закрепление в законодательстве (ч. 7 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Поэтому в процессе проверки производится изъятие и электронных носителей информации, когда есть предположение, что содержащиеся на них сведения имеют значение для расследования налогового преступления.

Истребование документов (информации) у контрагентов и иных лиц, располагающих сведениями о проверяемом лице, необходимо для сверки взаиморасчетов организации, связанных единой системой взаиморасчетов и хозяйственных сделок.

Налоговые органы вправе вызвать лиц, которым могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, для получения объяснений о достоверности отраженных в документах данных, установления действительно имевших место событий в деятельности проверяемого лица или организации.

Оформление и реализация результатов выездной налоговой проверки

Оформление и реализация результатов проверки регламентируются ст. 100 и 101 НК РФ, в соответствии с которыми результаты выездной налоговой проверки оформляются актом. Акт подписывается участвующими в проверке должностными лицами налогового органа, сотрудниками ОВД (за исключением случаев, когда они привлекались для участия в проведении конкретных действий в качестве специалистов или для обеспечения мер безопасности), а также лицом (его представителем), в отношении которого проводилась налоговая проверка.

Отказ проверяемого лица от подписи акта должен быть зафиксирован должностным лицом, возглавляющим проверку, путем указанием даты и собственной подписи в конце документа.

В случае уклонения должностного лица (его представителя) от получения экземпляра акта данный факт также находит отражение в акте проверки, после чего он направляется по почте заказным письмом по месту нахождения проверяемой организации (филиала, представительства или иного обособленного подразделения).

Акт выездной налоговой проверки составляется в трех экземплярах. Один остается на хранении в налоговом органе, второй в установленном порядке вручается лицу (его представителю), в отношении которого проводилась налоговая проверка, третий передается (направляется) в ОВД, чьи сотрудники принимали участие в проведении проверки.

Акт выездной налоговой проверки состоит из трех разделов:

- в первом указываются решения налоговых органов о проведении проверки, нормативные акты, в соответствии с которыми она проводится, ее методы (выборочный, сплошной), направление, срок проверки; место нахождения проверяемого субъекта и вид осуществляемой им деятельности;

- во втором излагается процесс исчисления налогов и иных обязательных платежей, правильности исчисления налогов согласно ПБУ и гл. 21-27 НК РФ;

- в третьем фиксируются установленные факты по недоплате (переплате) налогов в общей сумме, пени за несвоевременную уплату налога, общий результат к взысканию и предложения о привлечении к налоговой ответственности.

При оформлении акта проверяющими лицами не могут использоваться доказательства, собранные с нарушениями законодательства Российской Федерации. Несоблюдение данного требования является превышением сотрудниками налоговых органов своих должностных полномочий.

Акт документальной проверки должен:

- способствовать контролирующим и правоохранительным органам в установлении и фиксации следов противоправной деятельности налогоплательщика;

- помогать судам в установлении истины по делу;

- предоставлять возможность налогоплательщику отстаивать свои права и законные интересы.

Организация, индивидуальный предприниматель могут представлять возражения по составленному акту проверки (мотивировать отказ подписать акт, обосновать несогласие с актом в целом или его частям). В данном документе по выявленным нарушениям налогового законодательства представляется обоснованная позиция проверяемого налогоплательщика со ссылкой на нормативные правовые акты с приложением документов (их копий), подтверждающих обоснованность возражений. После чего данные возражения направляются налоговым органом в трехдневный срок в ОВД, сотрудники которого участвовали в проверке.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки осуществляется одно из следующих действий:

- руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности лица за совершение налогового правонарушения (ст. 116-127 НК РФ);

- руководитель налогового органа или ОВД возбуждает административное производство, и налогоплательщик привлекается к административной ответственности (ст. 15.1-15.3, 15.6-15.8, 15.14-15.16 КоАП РФ);

- орган дознания, дознаватель, следователь или руководитель следственного органа выносит постановление о возбуждении уголовного дела по следующим составам УК РФ: ч. 1 и 2 ст. 198 "Уклонение от уплаты налогов или сборов с физического лица"; ч. 1 и 2 ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов или сборов с организации; ч. 1 и 2 ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента"; ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".

О принятом решении лицо, возбудившее или прекратившее уголовное дело, незамедлительно направляет письменное уведомление в налоговый орган и разъясняет его право обжаловать данное решение и порядок обжалования.

Взаимодействие сторон

Порядок направления органами внутренних дел (ОВД) материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения регламентируется Инструкцией (см. приложение N 2 к приказу МВД России и ФНС России от 30.06.2009 N 495/ММ-7-2-347).

В процессе осуществления профессиональной деятельности сотрудниками ОВД могут быть выявлены обстоятельства, выходящие за пределы их административной и уголовно-процессуальной компетенции, но содержащие признаки правонарушения, относящегося к полномочиям налогового органа.

Субъектами налоговых правонарушений являются:

- государственные органы (финансовые, таможенные, органы казначейства и др.);

- налогоплательщики (физические и юридические лица);

- индивидуальные предприниматели без образования юридического лица.

Налоговые органы в соответствии с п. 8 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (в ред. Федеральных законов от 08.07.1999 N 151-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ) вправе выносить решения о привлечении указанных субъектов к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Они принимают решения по привлечению налогоплательщиков, налоговых агентов к ответственности по ст. 116-129.2 Налогового кодекса РФ. Данные органы также вправе согласно п. 5 ч. 2 ст. 28.3 Кодекса РФ об административных правонарушениях составлять протоколы об административных правонарушениях (ст. 15.3-15.9, 15.11, ч. 3 ст. 18.15, ч. 3 ст. 18.17 КоАП РФ), касающихся правонарушений в области финансов, налогов и сборов. Кроме того, сотрудники налогового ведомства уполномочены в соответствии со ст. 23.5 КоАП РФ рассматривать дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 14.5 (в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения контрольно-кассовых машин), 15.1 "Нарушение порядка работы с наличностью и порядка ведения кассовых операций", 15.2 КоАП РФ "Невыполнение обязанностей по контролю за соблюдением правил ведения кассовых операций". Данную категорию административных дел рассматривают руководители (их заместители) федеральных, территориальных налоговых органов и налоговых органов субъектов РФ, а также городов и районов.

Соотношение налоговой и административной ответственности за налоговые правонарушения урегулированы ст. 10 НК РФ.

Материалы, свидетельствующие о признаках указанных нарушений, направляются ОВД в десятидневный срок со дня получения данных сведений в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения, предусмотренного налоговым и административным законодательством.

По имеющимся материалам ОВД устанавливают наличие или отсутствие процессуальных предпосылок проведения по ним предварительного расследования, проверяют изложенные в материалах события на соответствие действительности и в случае обнаружения преступления устанавливают признаки его конкретного состава, предусмотренного Уголовным кодексом РФ. Результатом такой деятельности является принятие соответствующего процессуального решения уполномоченным лицом или органом, которым может выступать дознаватель, орган дознания, следователь, руководитель следственного органа. Согласно ст. 145 Уголовно-процессуального кодекса РФ ими может быть вынесено одно из следующих решений:

- о возбуждении уголовного дела;

- об отказе в возбуждении уголовного дела;

- о передаче сообщения по подследственности.

Вынесение мотивированного постановления об отказе в возбуждении уголовного дела осуществляется по основаниям, предусмотренным ст. 24 УПК РФ. К числу таких оснований относятся отсутствие события преступления, отсутствие в деянии состава преступления и др.

Постановление - это процессуальный документ, в котором уполномоченным законодательством органом излагается и обосновывается решение, принимаемое им при производстве предварительного расследования.

Материалы об отказе в возбуждении уголовного дела регистрируются в ОВД в журнале учета материалов, им присваивается очередной порядковый номер (с начала года).

По факту вынесения постановления об отказе в возбуждении уголовного дела о принятом решении в течение 24 часов в налоговый орган направляется письменное уведомление с приложением копии указанного постановления.

При выявлении ОВД обстоятельств, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, материалы по установленным фактам направляются в налоговые органы для принятия по ним решения в соответствии с действующим законодательством.

Материалы в налоговый орган направляются сопроводительным письмом, подписанным начальником (заместителем начальника) ОВД. Письмо должно содержать:

- данные налогоплательщика (ИНН/КПП), адрес местонахождения или осуществления хозяйственной деятельности организации, место жительства физического лица;

- указание на признаки нарушений, относящихся к компетенции налоговых органов.

К сопроводительному письму прилагаются документы, подтверждающие факт нарушения законодательства о налогах и сборах (протоколы, акты, документы, объяснения лиц и др.), копия постановления об отказе в возбуждении уголовного дела.

Сведения, составляющие государственную тайну, представляются в налоговые органы с санкции органа государственной власти, в распоряжении которого они находятся. Перечень таких сведений закреплен в ст. 5 Закона РФ от 21.07.1993 N 5485-1 "О государственной тайне" (в ред. Федерального закона от 06.10.1997 N 131-ФЗ). Передача указанных сведений осуществляется только при условии наличия лицензий на проведение работ со сведениями соответствующей степени секретности у налогового органа.

Налоговые органы при получении сведений, составляющих государственную тайну, обязаны создать условия, обеспечивающие защиту данной информации. Их руководители несут персональную ответственность за несоблюдение установленных ограничений по ознакомлению с подобными сведениями. Для нарушителей данного правила предусмотрена ответственность, установленная УК РФ (ст. 283). Попасть под "статью" можно и при утрате документов, содержащих государственную тайну (ст. 284).

После получения материалов налоговые органы не позднее десяти дней от этого момента уведомляют о принятом решении ОВД, направивший данные материалы.

Налоговый орган принимает одно из следующих решений:

- назначает выездную налоговую проверку (ст. 89 НК РФ) с указанием срока ее начала или планируемого срока проведения камеральной проверки (ст. 88 НК РФ);

- отказывает в проведении мероприятий налогового контроля с обоснованием данного отказа.

Основаниями для отказа в принятии решения о проведении мероприятий налогового контроля по материалам, представленным ОВД, могут являться:

1) отсутствие в представленных ОВД материалах документально подтвержденных фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства о налогах и сборах.

Отказ в данном случае может быть обусловлен следующим: во-первых, отсутствием факта совершения налогового правонарушения, понятие которого закреплено в ст. 106 НК РФ; во-вторых, если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста; в-третьих, по причине отсутствия или ненадлежащего оформления материалов (актов проверок, справок, объяснений, протоколов, постановлений об отказе или возбуждении уголовного дела и др.), фиксирующих совершение налогового правонарушения;

2) наличие обстоятельств, препятствующих проведению выездной налоговой проверки:

- период деятельности организации или физического лица, в котором согласно материалам ОВД были совершены налоговые правонарушения, ранее был проверен налоговым органом по видам налогов (НДС, налог на прибыли, на доходы физических лиц и др.), указанным в представленных материалах (за исключением случаев реорганизации и ликвидации организации);

- материалы, представленные ОВД, свидетельствуют о налоговых правонарушениях, совершенных в период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором может быть вынесено решение о проведении проверки.

Указанный срок обусловлен требованиями ст. 87 НК РФ "Виды налоговых проверок". Согласно данной норме налоговые органы проводят все виды проверок по законности и обоснованности расчета налогооблагаемой базы по налогам, формированию экономических показателей, суммы налога за период более чем три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествующих году проведения проверки;

3) наличие обстоятельств, препятствующих проведению камеральной налоговой проверки в связи с тем, что период деятельности организации или физического лица, в котором согласно материалам ОВД были совершены налоговые правонарушения, выходит за рамки трехлетнего срока деятельности проверяемого налогоплательщика.

В случае получения отказа налогового органа в проведении мероприятий налогового контроля ОВД вправе направить материалы сопроводительным письмом с предложением рассмотреть вопрос об обоснованности данного отказа в вышестоящие налоговые органы: ФНС России, руководителям налоговых органов субъекта РФ, города и т.п. К материалам прилагаются документы, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения, об отказе нижестоящего территориального органа в проведении мероприятий налогового контроля.

В случае проведения налоговой проверки без участия сотрудников ОВД налоговый орган письменно уведомляет ОВД, направивший материалы, о результатах проведенной проверки в десятидневный срок со дня вступления в силу решения по результатам рассмотрения ее материалов.

Решение налогового органа излагается в постановлении (п. 1 ст. 101 НК РФ). При вынесении постановления руководитель налогового органа учитывает все обстоятельства, выявленные в ходе проверки, включая доводы налогоплательщика в свою защиту, которые также проверяются.

Признаки нарушений и их квалификация

Раздел I

Порядок направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, регламентируется Инструкцией (см. приложение N 3 к приказу МВД России и ФНС России от 30.06. 2009 N 495/ММ-7-2-347).

При непогашении в полном объеме налогоплательщиком (плательщиком сбора) в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) недоимки, указанной в данном требовании, налоговые органы обязаны в течение 10 рабочих дней направить материалы в ОВД для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Двухмесячный срок направления материалов в ОВД определяется в соответствии с п. 5 ст. 6.1 НК РФ. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, срок истекает в последний день этого месяца.

Направление материалов, содержащих признаки налогового преступления, осуществляется сопроводительным письмом за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Существенным признаком налоговых преступлений (ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ) является крупный и особо крупный размер укрытия от уплаты налогов (сборов) или налогов, подлежащих перечислению в бюджет, или взыскание недоимки по налогам (сборам).

Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов (сборов), либо превышающая 300 тыс. руб.

Особо крупным размером является сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов или сборов, либо превышающая 1 млн. 500 тыс. руб.

Если размер суммы, связанный с уклонением от уплаты налогов путем непредставления декларации, не достигает указанного размера, возбуждение уголовного дела невозможно, а возбужденные уголовные дела подлежат прекращению за отсутствием состава преступления (п. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ).

Передача материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих сведения, составляющие государственную тайну (ст. 16 и 17 Закона о государственной тайне), осуществляется с санкции органа государственной власти, в распоряжении которого находятся подобные сведения. При этом до передачи данных сведений налоговый орган обязан убедиться в наличии у предприятия, учреждения или организации лицензии на проведение работ с использованием сведений соответствующей степени секретности, а у граждан - соответствующего допуска.

Порядок допуска должностных лиц и граждан к сведениям, составляющим государственную тайну, осуществляется на основании Инструкции, утвержденной постановлением Правительства РФ от 28.10.1995 N 1050.

При передаче материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, составляющих налоговую тайну, налоговые органы обязаны ее соблюдать в соответствии с п. 6 ст. 32 НК РФ.

Понятие налоговой тайны дано в ст. 102 НК РФ - любые полученные налоговыми органами, ОВД, органами внебюджетных фондов и таможенными органами сведения о налогоплательщиках, за исключением сведений:

- разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

- об идентификационном номере налогоплательщика;

- о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за них;

- предоставляемых налоговыми (таможенными) органами или правоохранительными органами других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между этими органами.

Поступившие в налоговые органы, ОВД, органы внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.

Режим хранения данных сведений предусматривает оборудование помещений сейфами, сигнализацией, ведение соответствующего делопроизводства и наличие у лиц, располагающих налоговой тайной, соответствующего допуска к ней, регламентируемого ведомственными нормативными актами.

Перечень должностных лиц системы МВД России, пользующихся правом доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну, утвержден приказом МВД России от 26.12.2003 N 1033.

"Документальные" дела

Раздел II

В ходе проведения налоговых проверок могут быть выявлены обстоятельства, позволяющие предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, предусмотренные ст. 198 "Уклонение от уплаты налогов или сборов с физического лица" УК РФ.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Порядок уплаты налогов физическими лицами регламентируется гл. 23 НК РФ. Уклонение от своих гражданских обязанностей физического лица, достигшего 16-летнего возраста и имеющего облагаемый налогом доход, неполная уплата налога (сбора) составляют признаки указанного преступления.

При выявлении признаков данного преступления налоговые органы направляют в ОВД две группы документов:

1) свидетельствующие о нарушении законодательства о налогах и сборах и обжаловании действий налогового органа налогоплательщиком;

2) фиксирующие результаты применения методов документальной и фактической проверок при проведении налогового контроля.

К первой группе относятся копии:

- объяснения физического лица по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту налоговой проверки);

- документов, содержащих сведения о том, в каком порядке и в какие сроки физическое лицо должно было представить в налоговый орган налоговую декларацию;

- документов, на основании которых можно сделать вывод о включении физическим лицом в налоговую декларацию заведомо ложных сведений;

- акта налоговой проверки с необходимыми приложениями;

- возражения по акту налоговой проверки;

- решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- апелляционной жалобы и решения по ней (при обжаловании принятого решения налогового органа до момента его вступления в законную силу);

- жалобы, решения по жалобе (при обжаловании вступившего в законную силу решения налогового органа), судебных решений и определений (при наличии судебного разбирательства);

- требований об уплате налогов и (или) сборов, документа, подтверждающего факт и дату вручения налогоплательщику (налоговому агенту) данного требования;

- налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, подтверждающих исчисленные налоги и (или) сборы;

- документов, связанных с мерами принудительного взыскания (сведения о направленных поручениях налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации, о реструктуризации задолженности, приостановлении операций по счетам в банках налогоплательщиков (налогового агента), а также взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента)).

Ко второй группе относятся оригиналы следующих документов:

- справки о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов и (или) сборов выявлены факты неуплаты (неправомерного неисчисления, неудержания и неперечисления либо неправильного исчисления, удержания и неполного перечисления) их налогоплательщиком (налоговым агентом) (с разбивкой сумм доначисленных налогов и (или) сборов по периодам платежей и с указанием доли неуплаченных налогов и (или) сборов в общей сумме налогов и (или) сборов, подлежащих уплате (исчислению, удержанию и перечислению в бюджет));

- акты сверки взаиморасчетов с налогоплательщиком или налоговым агентом (односторонние акты сверки взаиморасчетов - в случаях неявки налогоплательщика или налогового агента по вызову налогового органа с целью проведения сверки расчетов по налогам);

- сведения об имеющихся банковских счетах налогоплательщиков (налоговых агентов) с момента возникновения задолженности;

- иные документы, позволяющие предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления (инвентаризаций, осмотров и др.).

Если в ходе проведения налоговых проверок будут выявлены обстоятельства, позволяющие предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, предусмотренные ст. 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов или сборов с организации", налоговые органы в состав материалов, направляемых в ОВД, включают документы, указанные в разделе I.

В диспозиции ст. 199 УК РФ субъект преступления не обозначен, однако он указан в ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В этой статье говорится, что ответственность за бухгалтерский учет в организациях несут ее руководители (руководитель, главный бухгалтер). Данное обстоятельство предопределяет необходимость наряду с вышеперечисленными направлять в ОВД следующие документы:

- копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);

- копии объяснений должностных лиц организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту налоговой проверки).

В ходе проведения налоговых проверок могут быть выявлены обстоятельства, позволяющие предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, предусмотренные ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента" УК РФ.

Налоговыми агентами в соответствии с законодательством (ч. 1 ст. 34 НК РФ) признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков налогов и их перечисление в соответствующий бюджет (федеральный, региональный, местный) или внебюджетный фонд. Обязанности налогового агента перечислены в ч. 3 и 4 ст. 24 НК РФ.

Признаками указанного преступления являются:

- неисполнение обязанности налоговым агентом в личных интересах;

- последствия неисполнения, выражающиеся в крупном размере.

В связи с особенностями выявляемых признаков указанного преступления налоговые органы в состав материалов, направляемых в ОВД, кроме указанных в разделе I, включают копии:

- документов, подтверждающих факты неправомерного неисчисления, неудержания и неперечисления либо неправильного исчисления, удержания и неполного перечисления сумм налогов, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению налоговым агентом;

- приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогового агента в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);

- объяснений должностных лиц налогового агента по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту налоговой проверки).

В процессе проведения налоговых проверок могут быть выявлены обстоятельства, позволяющие предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, предусмотренные ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов" УК РФ.

Объекты налогообложения, за счет которых предусмотрено взыскание налогов (сборов), предусмотрены гл. 7 НК РФ: операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров и иные объекты, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает обязанности по уплате налогов.

Специфика сокрытия объектов налогообложения выражается во включении в бухгалтерскую и налоговую отчетность документов с искаженными сведениями о данных объектах, а также в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации.

Субъектом данного действия может являться собственник организации, руководитель или индивидуальный предприниматель.

При выявлении признаков указанного преступления налоговые органы кроме документов, указанных в разделе I, направляют в ОВД копии:

- документов, подтверждающих факты сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов;

- приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);

- объяснений должностных лиц организации или индивидуального предпринимателя по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту налоговой проверки).

Наряду с копиями указанных документов налоговые органы представляют в ОВД оригинал справки, в которой указано, за какие проверяемые периоды и на какие суммы выявлены факты сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя.

В случае наличия или получения территориальными налоговыми органами дополнительной информации (о сокрытии имущества от описи и ареста, непредставлении сведений о месте нахождения имущества, фиктивной передаче правомочий по владению, пользованию, распоряжению объектами собственности в аренду, сокрытии имущества у третьих лиц, переоформлении имущества на третьих лиц) полученные сведения с приложениями соответствующих документов направляются в ОВД.

Все копии документов, направляемых в ОВД, заверяются подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и скрепляются печатью.

Передача налоговыми органами дополнительной информации по ранее переданным материалам осуществляется на основании письменных запросов ОВД по предъявлении служебного удостоверения сотрудника ОВД, указанного в запросе. При этом регистрация поступивших запросов производится налоговым органом в отдельном журнале.

Предварительное ознакомление

Раздел III

В целях обеспечения оперативности и повышения эффективности деятельности по рассмотрению материалов о нарушении законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, налоговые органы до официальной передачи могут организовать предварительное ознакомление с ними сотрудника ОВД.

Для этого направляется запрос начальнику ОВД о выделении сотрудника. Запрос составляется налоговым органом в письменной форме по правилам делопроизводства, заверяется штампом организации (печатью) и подписью руководителя (заместителя руководителя).

Начальник ОВД на основании поступившего письменного запроса в течение трех дней выделяет сотрудника ОВД, о чем направляет письменное уведомление руководителю (заместителю руководителя) налогового органа.

Предварительное ознакомление сотрудника с материалами осуществляется по предъявлении служебного удостоверения. После ознакомления сотрудник может давать рекомендации налоговому органу по осуществлению неотложных действий по установлению и закреплению доказательственной базы (дополнительное истребование сводных и бухгалтерских документов предпринимателя, применение дополнительных методов проверки налогоплательщика, получение с определенных физических лиц дополнительных объяснений, обеспечение сохранности изъятых документов и др.).

Заключительный этап

Раздел IV

Поступившие из налогового органа материалы, содержащие признаки преступления, регистрируются по общим правилам для входящей корреспонденции, передаются начальнику ОВД (заместителю), который дает письменное указание для их регистрации в дежурной части и поручает сотруднику органа предварительного расследования провести их проверку в соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства.

По результатам проверки материалов, поступивших из налоговых органов, в случае обнаружения признаков преступления орган дознания, дознаватель, следователь или руководитель следственного органа в соответствии со ст. 145 УПК РФ принимает по ним процессуальное решение о возбуждении уголовного дела.

При вынесении постановления об отказе в возбуждении уголовного дела или прекращении уголовного дела сотрудники указанных органов незамедлительно направляют уведомление об этом в налоговый орган, направивший материалы с указанием оснований отказа в возбуждении уголовного дела, закрепленных в уголовно-процессуальном законодательстве (ст. 24 УПК РФ), или прекращения уголовного дела (ст. 212 УПК РФ).

Одновременно с уведомлением о вынесении решения о возбуждении (об отказе в возбуждении, о прекращении) уголовного дела в налоговый орган направляется копия соответствующего постановления.

Передача материалов налоговых органов по подследственности является промежуточным решением, включающим передачу полученных материалов органу предварительного расследования, в компетенцию которого в соответствии с требованиями ст. 151 УПК РФ входит принятие окончательного решения.

Предварительное расследование по делам о налоговых преступлениях (ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ) отнесено уголовно-процессуальным законодательством к подследственности следователей ОВД (п. 3 ч. 2 ст. 151 УПК РФ). В связи с этим передача материалов, представленных налоговым органом, по подследственности в другие правоохранительные органы возможна только при наличии в них иных преступлений, предусмотренных УК РФ.

При передаче материалов по подследственности орган дознания, дознаватель, следователь или руководитель следственного органа ОВД незамедлительно направляют уведомление об этом в соответствующий налоговый орган.

E.С. Дубоносов,

начальник кафедры МосУМВД России, профессор, д.ю.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2009 г.