Общие вопросы представления налоговой декларации (Ю.М. Лермонтов, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 12, декабрь 2009 г.)

Общие вопросы представления налоговой декларации

Представляя налоговую отчетность за 2009 г., следует обратить внимание на изменения, внесенные в часть первую Налогового кодекса РФ (НК РФ) Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ). Данным законом уточнен порядок представления налоговых деклараций, рассмотрения их налоговыми органами в рамках камеральных проверок. Изменения, внесенные Законом N 224-ФЗ в часть первую НК РФ, вступили в силу с 01.01.2009.

Формы представления декларации. Исходя из положений подп. 4, 5 п. 1 ст. 23 НК РФ за налогоплательщиками закреплена обязанность по представлению в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налогоплательщиков налоговых деклараций (расчетов), если такая обязанность предусмотрена НК РФ. Налогоплательщики также обязаны представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), кроме случаев, когда в соответствии с Законом N 129-ФЗ такие налогоплательщики не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налогоплательщик не должен представлять в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым он освобожден от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Например, плательщики единого налога на вмененный доход не представляют нулевые декларации по налогу на прибыль и налогу на имущество, поскольку освобождены от уплаты этих налогов. Так, в письмах Минфина России от 09.11.2007 N 03-11-04/3/434, от 12.11.2007 N 03-02-07/1-465 говорится, что налоговые органы на местах не вправе требовать представления деклараций по тем налогам, от уплаты которых налогоплательщики освобождены.

Если же организация или индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, но не осуществляют операций, в результате которых происходит движение денежных средств на их счетах в банках (в кассе), и не имеют по этим налогам объектов налогообложения, то по таким налогам указанные налогоплательщики представляют единую (упрощенную) налоговую декларацию.

В том случае, если хотя бы одно из условий не выполняется, налогоплательщику следует отчитываться по обычным формам налоговых деклараций.

Однако на практике может возникнуть ситуация, когда бухгалтер получил документы о какой-либо операции, признаваемой объектом налогообложения, после того, как сдал упрощенную декларацию, полагая при этом, что налогооблагаемых операций не было. В связи с этим бухгалтер подает декларацию по обычной форме. Является ли данное нарушение порядка представления деклараций основанием для привлечения к ответственности?

Естественно, что ошибочное представление иного документа (единой упрощенной налоговой декларации вместо налоговой декларации по соответствующей форме) не освобождает налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения.

На практике многие сталкиваются с ситуацией, когда в течение определенного времени деятельность не ведется. Естественно, отсутствует объект налогообложения. В этом случае за такими налогоплательщиками все равно сохраняется обязанность по предоставлению в налоговые органы деклараций, в которых исчисленная сумма налога равна нулю.

Если же налогоплательщик признается плательщиком единого налога на вмененный доход, то с 01.01.2009 представление нулевых деклараций для него вообще не предусмотрено. Такие налогоплательщики, даже фактически не осуществляя деятельности в каком-либо периоде, рассчитывают сумму налога исходя из потенциально возможного дохода, а не реально полученного при осуществлении предпринимательской деятельности. Об этом говорится в письмах Минфина России от 30.06.2009 N 03-11-09/230, от 28.05.2009 N 03-11-09/188.

Следует обратить внимание на то, что Минфин России в письме от 15.12.2008 N 03-07-15/1/15 говорит об отсутствии обязанности организации представлять налоговую декларацию по акцизам по обособленным подразделениям, в случае если по месту их нахождения в отчетном налоговом периоде операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами, не совершались.

Такого же мнения придерживаются и суды. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 02.09.2009 N КА-А40/8680-09 при рассмотрении спора между налогоплательщиком и налоговым органом установил, что в спорном налоговом периоде организация по месту нахождения своего филиала не осуществляла операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами, в связи с чем у нее отсутствовала обязанность по предоставлению налоговой декларации.

Судом исследовался довод налогового органа о наличии у организации лицензии как документа, подтверждающего статус налогоплательщика акциза и обязанность по представлению декларации вне зависимости от осуществления операций с подакцизными товарами.

Суд также указал, что наличие лицензии определяет право лица (организации) осуществлять соответствующую деятельность, а не устанавливает обязанность представления налоговых деклараций.

Обособленные подразделения. Минфин России в письме от 14.08.2009. N 03-02-07/1-399 указывает на то, что декларации, в том числе и по обособленным подразделениям, налогоплательщики, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, представляют в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Как следует из п. 3 ст. 80 НК РФ, налоговая декларация может представляться в налоговые органы:

1) на бумажном носителе;

2) в электронном виде.

При этом налоговая декларация (расчет) на бумажном носителе представляется по законодательно установленной форме вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ налогоплательщики должны приложить к налоговой декларации (расчету).

Налоговая декларация (расчет) в электронном виде также представляется по установленным форматам. Документы, которые налогоплательщики должны прилагать к декларации (расчету), они также вправе представить в электронном виде.

Обязательность представления декларации в электронном виде. Если в организации среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превышает 100 человек, то налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам представляются только в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ. Данное положение также касается вновь созданных (в том числе при реорганизации) организаций, численность работников которых превышает указанный предел.

Помимо этого, налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с НК РФ, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.

Критерии, в соответствии с которыми организация относится к категории крупнейших налогоплательщиков, установлены приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@ "О внесении изменений в приказ МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@". К ним относятся:

- показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности организации;

- взаимозависимость между организациями.

Организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, подлежат налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях.

Межрегиональная (межрайонная) инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам осуществляет постановку на учет налогоплательщика и направляет ему уведомление о постановке его на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика. Указанное уведомление должно быть направлено межрегиональной (межрайонной) инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в трехдневный срок после получения соответствующих документов от инспекции ФНС России по месту нахождения организации.

Таким образом, организация приобретает статус крупнейшего налогоплательщика с момента ее постановки на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика и получения от налогового органа соответствующего уведомления. Данный вывод следует из письма Минфина России от 04.05.2009 N 03-02-07/1-169.

В письме от 15.04.2009 N 03-02-08/31 Минфин России разъясняет, что в соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ обязанность представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговые органы в электронном виде возложена на налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также на вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел. Кроме того, такая обязанность возложена на налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших.

В иных случаях налогоплательщик вправе представить налоговые декларации (расчеты) в налоговые органы на бумажных носителях или по установленным форматам в электронном виде.

Среднесписочная численность работников. Приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@ утверждена форма "Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год".

Как следует из письма Минфина России от 20.11.2008 N 03-02-08/24, все налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган в установленный срок сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год. Данное положение распространяется и на тех налогоплательщиков, которые не привлекают наемных работников, например, когда индивидуальный предприниматель самостоятельно ведет хозяйственную деятельность. Об этом также говорится и в письмах Минфина России от 21.07.2008 N 03-02-07/1-297, от 21.07.2008 N 03-02-08-13, от 15.07.2008 N 03-02-07/1-285.

В письме от 25.07.2008 N 07-05-10/52 Минфин России обращает внимание на то, что в соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщиком не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована), в налоговый орган представляются сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год. Указанные сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя).

Таким образом, не позднее 20.10.2010 необходимо представить в налоговые органы форму, утвержденную приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@, в которой следует указать сведения о среднесписочной численности работников за 2009 год. Рекомендации по порядку заполнения формы "Сведения о среднесписочной численности за предшествующий календарный год" даны в письме ФНС РФ от 26.04.2007 N ЧД-6-25/353@.

Вместе с тем Минфин России в письме от 10.03.2009 N 03-02-07/1-119 сообщает, что обязанность представления налоговых деклараций (расчетов) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде исполняется передачей соответствующих данных по телекоммуникационным каналам связи.

Пунктом 4 ст. 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган следующими способами:

- лично или через представителя;

- направлена в виде почтового отправления с описью вложения;

- передана по телекоммуникационным каналам связи.

Для отдельных категорий налогоплательщиков НК РФ закреплена обязанность представления налоговых деклараций (расчетов) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде.

Представляется, что организация не вправе представлять в налоговый орган налоговые декларации в электронном виде на магнитном носителе (дискете) с одновременной подачей декларации на бумажном носителе без использования телекоммуникационных каналов связи.

Итак, как уже было указано выше, налоговые декларации налогоплательщики представляют либо на бумажных носителях, либо в электронном виде посредством телекоммуникационных каналов связи.

Отчетность на бумажном носителе: лично, через представителя, почтой. На основании п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (п. 1 ст. 27 НК РФ).

При этом согласно п. 2 ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Следует обратить внимание на то, что по смыслу ст. 26, 28, 29, 32, 33 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) законными представителями физического лица (малолетнего, несовершеннолетнего, лица, признанного судом недееспособным вследствие психического расстройства, а также лица, ограниченные судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами и тем самым ставящие семью в тяжелое материальное положение) являются его родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона осуществляют представительство этого лица.

Так, в письме от 10.07.2008 N 03-04-05-01/230 Минфин России указывает на то, что родитель, являясь законным представителем своего ребенка, представляет от его имени в установленный срок в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц и может заявить от его имени имущественный налоговый вычет в части дохода от продажи жилья в соответствии с долей ребенка в праве собственности на него.

Аналогичного мнения придерживается Управления ФНС России по г. Москве, отмечая в письме от 09.08.2007 N 28-10/076242@, что от имени несовершеннолетнего ребенка в возрасте до 18 лет, получившего подлежащий обложению НДФЛ доход, налоговую декларацию заполняет его родитель (опекун, попечитель) как законный представитель ребенка.

Исходя из положений ст. 53, 72, 84, 91, 103 и 110 ГК РФ в качестве законного представителя юридического лица выступает его исполнительный орган (коллегиальный или единоличный). Наименование исполнительных органов как единоличных, так и коллегиальных может быть различным (единоличных - генеральный директор, директор, президент, председатель, управляющий; коллегиальных - правление, дирекция, совет директоров). Полномочия законного представителя юридического лица подтверждаются документами, удостоверяющими его должностное положение.

На основании ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. В предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.

В силу ст. 72, 84, 91, 103 и 110 ГК РФ представителем юридического лица может быть единоличный (например, один участник полного товарищества) или коллегиальный орган (например, общее собрание участников хозяйственного общества).

В соответствии с п. 1 ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

Статьей 28 НК РФ предусмотрено, что действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.

В соответствии с указанной статьей Пленум ВАС РФ в п. 7 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 5) разъяснил, что при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.

При этом Минфин России в письме от 17.11.2008 N 03-02-08/23 говорит о том, что должностное лицо организации, ответственное за представление налоговой декларации в налоговые органы по месту учета, подлежит привлечению к административной ответственности согласно ст. 15.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) в связи с нарушением им установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации.

Таким образом, если по каким-либо причинам законный представитель налогоплательщика не подал в установленном порядке и в установленные сроки налоговую декларацию, то:

1) налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности в соответствии с нормами НК РФ;

2) представитель привлекается к административной ответственности в соответствии с КоАП РФ.

В пункте 8 Постановления N 5 Пленум ВАС РФ также разъяснил, что в силу п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, а если налогоплательщиком является физическое лицо - на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Как указал ВАС РФ при применении данной нормы судам необходимо иметь в виду, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения.

Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований п. 3 cт. 29 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 26 НК РФ личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.

В силу п. 3 ст. 26 НК РФ полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами.

Согласно п. 1 ст. 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.

На основании п. 2 ст. 185 ГК РФ доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Кроме этого, в соответствии с п. 5 ст. 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.

Управление МНС России по г. Москве в письме от 24.06.2003 N 11-04/33517 разъяснило, что оформление нотариально удостоверенной доверенности для представительства в отношениях между организацией и налоговым органом законодательством не предусмотрено.

При оформлении доверенности следует обратить внимание на дату ее выдачи, так как в силу п. 1 ст. 186 НК РФ доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. На этом основании налоговый орган может не принять налоговые декларации.

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 10.04.2006 N 03-06-06-03/08, индивидуальный предприниматель должен заверять у нотариуса доверенность на своего бухгалтера, который будет сдавать за него отчетность в налоговый орган.

В данной ситуации, по мнению Минфина России, бухгалтер является представителем налогоплательщика - физического лица, который в силу п. 3 cт. 29 НК РФ осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.

Налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете).

Если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета).

Указанные выше требования изложены в п. 5 ст. 80 НК РФ, а также разъяснены в письме ФНС России от 15.12.2006 N ВЕ-6-04/1211@ с учетом разъяснений Минфина России, направленных в ФНС России письмом от 11.12.2006 N 03-05-02-03/39.

Итак, принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности от налогоплательщиков (их представителей) производится работниками отдела работы с налогоплательщиками.

Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата фактического представления их в налоговый орган на бумажных носителях или дата отправки заказного письма с описью вложения.

Если налогоплательщик представляет отчетность посредством почтовых отправлений, то он должен обратить внимание на то, что налоговые декларации должны направляться письмом с описью вложения. Часто налогоплательщики отправляют отчетность обычным заказным письмом, что приводит к риску возникновения ситуации, когда налоговый орган, не получив такого письма, принимает решение о привлечении к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа. Квитанция отделения почтовой связи в данном случае не освободит от ответственности, так как из нее не следует, что содержимом отправления является именно необходимая форма отчетности.

В таком случае только опись вложения может подтвердить, что налогоплательщик отправил именно налоговую отчетность, а не какие-либо другие документы.

О том, что декларация должна быть представлена почтовым отправлением именно с описью вложения, говорится в п. 4 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за второе полугодие 2003 года - первое полугодие 2004 года, доведенных письмом Управления МНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542.

Как разъясняют налоговые органы, направление декларации заказным письмом (с приложением квитанции почтовой связи и уведомления о вручении) не подтверждает факт отправки организацией декларации. Организацией не соблюден порядок направления деклараций почтовым отправлением, установленный п. 2 ст. 80 НК РФ, а именно: отсутствует опись вложения.

Арбитражная практика по вопросу привлечения к налоговой ответственности, если налогоплательщик представил декларацию по почте заказным письмом без описи вложения, еще не сформировалась. Так, одни суды поддерживают налоговые органы и указывают на то, что отправка отчетности почтовым отправлением без описи вложения является нарушением, в частности п. 4 ст. 80 НК РФ, в котором прямо указывается на такую обязанность. При этом только опись вложения позволяет судить о том, что налогоплательщик направлял в налоговые органы именно отчетность.

Например, ФАС Уральского округа в постановлении от 03.07.2008 N Ф09-4740/08-СЗ установил, что организация направила по почте заказным письмом с уведомлением (без описи вложения) налоговую декларацию. Справка из отделения почтовой связи не подтверждает того, что налоговая декларация в виде почтового отправления была представлена на почту в срок, поскольку отсутствие описи вложения не позволяет идентифицировать указанное письмо. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о совершении организацией налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ.

Есть примеры аналогичных решений, в которых суды делали вывод о том, что отсутствие описи свидетельствует о непредставлении отчетности и является основанием для привлечения к налоговой ответственности (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2007 N Ф04-125/2007(145-А27-7), от 03.05.2006 N Ф04-1903/2006(21839-А45-40), ФАС Северо-Кавказского округа от 13.11.2006 N Ф08-5584/2006-2335А, от 05.10.2006 N Ф08-4510/2006-1915А).

В постановлении от 19.12.2005 N Ф04-8073/2005(16771-А27-15) ФАС Западно-Сибирского округа в ходе рассмотрения налогового спора о взыскании штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций указал, что реестр почтовых отправлений не принимается в качестве надлежащего доказательства, поскольку в нем отсутствует опись вложений почтовых отправлений, в связи с чем невозможно определить, что конкретно было отправлено налогоплательщиком.

Кроме этого, есть примеры решений, в которых суды вставали на сторону налогоплательщика, отмечая, что подтвердить отправку декларации можно почтовой квитанцией. При этом на налоговые органы возложена обязанность доказать получение от налогоплательщика иных документов, а не декларации в этом отправлении (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2006 N А19-14759/05-33-Ф02-6716/05-С1, от 30.11.2005 N А33-8372/05-Ф02-5419/05-С1, Поволжского округа от 28.02.2006 N А72-5565/05-12/278, Московского округа от 11.10.2007 N КА-А40/9406-07).

В аналогичных ситуациях суды признавали несостоятельными доводы налоговых органов о том, что квитанция об отправлении заказного письма не является надлежащим доказательством отправки налоговой декларации и применительно к представлению налоговых деклараций по другим налогам, в частности налогу на добавленную стоимость (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2007 N А10-4135/06-Ф02-1177/07 и Западно-Сибирского округа от 02.10.2006 N Ф04-6603/2006(26979-А81-26), налогу на прибыль (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2006 N Ф04-6900/2006(27506-А81-43) и от 02.08.2006 N Ф04-4835/2006(25074-А81-33)).

В постановлении от 05.07.2006 N Ф04-4150/2006(24268-А81-37) ФАС Западно-Сибирского округа применительно к определению даты представления по почте декларации по налогу на прибыль прямо указал, что в соответствии с нормами Федерального закона от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О почтовой связи" и Правилами оказания услуг почтовой связи для налогоплательщика датой отправки письма считается день сдачи этого почтового отправления оператору почтовой связи. За своевременность исполнения оператором почтовой связи своих обязанностей пользователи услуг почтовой связи ответственности не несут.

Очевидно, налогоплательщикам не следует провоцировать конфликт с налоговыми органами. Поэтому лучше представлять отчетность по почте (пп. 12-14 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221):

- письмом с объявленной ценностью при весе отчетности до 100 г;

- бандеролью с объявленной ценностью при весе отчетности более 100 г.

Опись вложения - форма 107 (приложения N 11, 12 к Временному порядку приема и вручения внутренних регистрируемых почтовых отправлений, утвержденные приказом ФГУП "Почта России" от 30.07.2004 N 305) заполняется в двух экземплярах, на которых сотрудник почты расписывается и проставляет оттиск календарного штемпеля. Затем один экземпляр описи вкладывается в почтовое отправление, другой - выдается отправителю вместе с квитанцией (пп. 4.1, 4.2 Временного порядка приема и вручения внутренних регистрируемых почтовых отправлений).

Кроме того, еще раз следует напомнить, что налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, представляют налоговые декларации в налоговый орган в электронном виде.

Таким образом, с отправлением налоговой отчетности все более-менее ясно. Перейдем к ее приему налоговым органом. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.

Таким образом, сотрудник налогового органа, который принимает у налогоплательщика декларацию, должен по его требованию на копиях налоговых деклараций проставить отметку о принятии и дату ее представления. В этом случае у налогоплательщика всегда будет доказательство того, что декларация была подана, поскольку при текущем уровне документооборота в налоговых инспекциях декларации зачастую теряются, что может впоследствии обернуться для налогоплательщика штрафными санкциями.

Сотрудники налогового органа, осуществляющие прием деклараций, на стадии принятия налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности все представленные документы подвергают визуальному контролю на наличие ряда обязательных реквизитов, а именно:

- полного наименования (Ф.И.О. физического лица, даты его рождения) налогоплательщика;

- идентификационного номера налогоплательщика;

- кода причины постановки на учет (для юридических лиц);

- периода, за который представляются налоговые декларации и бухгалтерская отчетность;

- подписей лиц, уполномоченных подтверждать достоверность и полноту сведений налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя.

В случае отсутствия в представленных налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности какого-либо из вышеуказанных реквизитов сотрудник отдела работы с налогоплательщиками должен в устной форме предупредить налогоплательщика или его представителя об этом и предложить внести необходимые изменения.

Вместе с тем сотрудник отдела работы с налогоплательщиками не вправе отказать в принятии налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, за исключением случая представления вышеуказанных документов не по установленной форме.

При отказе налогоплательщика (его представителя) внести необходимые изменения в налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность на стадии приема, а также в случае представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по почте и отсутствия в них какого-либо из вышеуказанных реквизитов налоговый орган в трехдневный срок с даты регистрации должен письменно уведомить налогоплательщика о необходимости представления им документа по форме, утвержденной для данного документа, в следующих случаях:

- отсутствия в представленных налогоплательщиком налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности какого-либо из вышеуказанных реквизитов;

- если имеет место нечеткое заполнение отдельных реквизитов документа, делающее невозможным их однозначное прочтение, заполнение их карандашом, наличие не оговоренных подписью налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя исправлений;

- составления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на иных языках, кроме русского;

- несовпадения сведений о постоянно действующем исполнительном органе юридического лица и сведений о руководителе юридического лица, подписавшем налоговую декларацию и бухгалтерскую отчетность, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц.

При подаче декларации необходимо уточнить действующую на момент подачи форму декларации. Законодатель постоянно изменяет отдельные нормы, что вызывает необходимость вносить уточнения и в формы деклараций.

При этом, как указывает Минфин России в письме от 07.11.2008 N 03-02-07/1-456, в случае отказа в приеме налоговой декларации (расчета) на основании ее несоответствия установленной форме (установленному формату) налоговая декларация (расчет) не признается представленной в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в установленном законодательством о налогах и сборах порядке.

Таким образом, если декларация представляется в налоговые органы в последний день сдачи по старой форме, есть вероятность не успеть представить декларацию в срок по новой форме, что повлечет за собой наложение штрафа. Сотрудник налогового органа не вправе принять декларацию по старой форме и, соответственно, проставить отметку о том, что декларация была представлена.

Из судебной практики по аналогичным делам (постановление ФАС Уральского округа от 14.05.2008 N Ф09-3430/08-С2, Дальневосточного округа от 03.10.2007 N Ф03-А24/07-2/3246) следует, что в случае, если по результатам налоговой проверки установлено, что налоговая декларация (расчет), представленная по отмененной форме, содержала те же сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога, что и налоговая декларация (расчет), представленная по установленной форме (установленному формату), то вопрос о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение в соответствии со ст. 119 НК РФ может быть разрешен в пользу налогоплательщика.

Данная позиция основана на том, что НК РФ не предусмотрена ответственность за представление налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) в установленный срок по форме, утвержденной ранее, но измененной в установленном законодательством о налогах и сборах порядке до момента представления налоговой декларации (расчета) в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

Следует обратить внимание на то, что согласно определению ВАС РФ от 25.08.2008 N 10513/08 НК РФ не предусмотрена ответственность за представление налоговой декларации на бумажном носителе не по установленной форме.

В постановлении от 03.04.2008 N А33-10184/07-Ф02-1227/08 ФАС Восточно-Сибирского округа исходил из того, что налоговый орган не вправе отказывать в принятии деклараций, представленных на бумажном носителе и дискете. Нарушение налогоплательщиком требований формы заполнения налоговой декларации не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ.

Но в таком случае возникает вопрос, как налогоплательщик должен подтвердить факт того, что он подавал в налоговый орган декларацию и она была не принята налоговым органом из-за несоответствия ее формы.

Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами не предусмотрена обязанность налогового органа проставлять по просьбе налогоплательщика на представленной налогоплательщиком и не принятой налоговым органом налоговой декларации на бумажном носителе какие-либо отметки.

Иногда налоговые органы на местах требуют от налогоплательщика вместе с декларацией на бумажном носителе представлять ее еще и на электронном.

Минфин России в письме от 24.07.2009 N 03-02-07/1-385, отвечая на вопрос об обязанности организации, численность которой составляет менее 100 человек, представлять в налоговые органы налоговую и бухгалтерскую отчетность в электронном виде или одновременно с указанными документами на бумажном носителе представлять налоговую и бухгалтерскую отчетность в электронном виде, разъясняет следующее.

Согласно п. 6 cт. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме на бумажных носителях. При наличии технических возможностей и с согласия пользователей бухгалтерской отчетности организация может представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с законодательством РФ.

Обязанность представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде установлена ст. 80 НК РФ только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность представления налогоплательщиком в налоговый орган бухгалтерской отчетности в электронном виде.

А в письме от 10.03.2009 N 03-02-07/1-119 Минфин России сообщает, что обязанность представления налоговых деклараций (расчетов) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде исполняется передачей соответствующих данных по телекоммуникационным каналам связи.

Если налогоплательщик не представил налоговые декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок к нему применяются меры ответственности, предусмотренные НК РФ и КоАП РФ.

По истечении шести дней после установленного законодательством о налогах и сборах срока представления в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности работники отдела камеральных проверок осуществляют сверку списка состоящих на учете налогоплательщиков, обязанных представлять налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность в соответствующий срок, с данными об их фактическом представлении с использованием автоматизированной системы.

По результатам указанной сверки отдел камеральных проверок в соответствии с правом, предоставленным налоговым органам п. 4 ст. 31 НК РФ, вызывает на основании письменного уведомления в налоговый орган налогоплательщиков для дачи пояснений по обстоятельствам, связанным с неисполнением ими законодательства о налогах и сборах (непредставление налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в установленный срок). В данном уведомлении налогоплательщику сообщается о неисполнении им обязанности по представлению в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, а также указывается на необходимость их представления.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может также приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации (с учетом ст. 6.1 НК РФ).

После получения налоговой декларации она вводится в информационные ресурсы налоговых органов и поступает в отдел камеральных проверок.

Если последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

При этом действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. Такой вывод подтверждает судебная практика.

Налоговую отчетность также можно представить в налоговый орган через коммерческую службу доставки корреспонденции. В этом случае следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 29 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" и постановлением Правительства РФ от 18.02.2005 N 87 услуги почтовой связи являются лицензируемыми. Таким образом, налогоплательщик имеет право представлять в налоговый орган налоговую отчетность через коммерческую службу доставки корреспонденции при наличии у нее лицензии на оказание услуг почтовой связи.

Для этого, во избежание споров с налоговыми органами, следует требовать у таких организаций соответствующую лицензию. Это поможет избежать споров в случае несвоевременной доставки корреспонденции.

Пример.

Общество с ограниченной ответственностью "Парус" направило в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за IV квартал 2009 г. в виде почтового отправления с описью вложения через коммерческую службу доставки корреспонденции. Опись вложения была заверена штемпелем коммерческой службы доставки корреспонденции. Срок отправки - 15.01.2010. При этом в налоговый орган декларация была доставлена 26.01.2010, т.е. позднее предельного срока, установленного для сдачи декларации по НДС.

Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ, указав при этом, что штемпель службы коммерческой доставки корреспонденции не подтверждает отправку почтового отправления, так как служба коммерческой доставки корреспонденции не имеет лицензии на оказание услуг почтовой связи.

На необходимость наличия лицензии у оператора услуг почтовой связи обращают внимание и арбитражные суды (см. постановление ФАС Московского округа от 29.01.2004 N КА-А40/11460-03).

Таким образом, на бумажном носителе можно подавать декларацию в налоговые органы, если налогоплательщик не относится к категории крупнейших налогоплательщиков и если среднесписочная численность работников за предыдущий год у него была менее 100 человек.

На бумажном носителе можно представить декларацию лично или через представителя, почтовым отправлением с описью вложения с помощью ФГУП "Почта России" или через коммерческую службу доставки корреспонденции.

Отчетность в электронном виде: удаленно, на дискете. Система представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи рекомендована Минфином и ФНС России. В то же время, как было сказано выше, отдельные категории налогоплательщиков обязаны представлять налоговые декларации только в электронном виде.

Основой для построения деловых отношений между государством и юридическими лицами с использованием электронных документов стал Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи". Согласно данному закону документ в электронном виде, подписанный электронной цифровой подписью, приобретает юридический статус, т.е. имеет такую же юридическую силу, как и бумажный документ с собственноручной подписью и печатью.

Электронная цифровая подпись - это реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе.

В письме от 09.01.2008 N ЧД-6-25/2@ ФНС России доводит до нижестоящих органов письмо Минфина России от 24.12.2007 N 03-01-13/9-269 "О предоставлении деклараций (расчетов) в электронном виде". В этом письме, в частности, разъяснено, что до утверждения Минфином России порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде действует Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденный приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169.

У налогоплательщиков может возникнуть вопрос о том, предусмотрена ли ответственность за непредставление налоговой декларации в электронном виде, в случае если декларация представлена в установленные сроки на бумажном носителе.

Минфин России в письме от 24.12.2007 N 03-01-13/9-269 разъяснил, что представление налоговой декларации в ненадлежащем виде или неустановленным способом приравнивается к неисполнению обязанностей налогоплательщика по представлению отчетности.

При этом судебная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков. Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.02.2009 N 11482/08 признал неправомерным привлечение налогоплательщиков по ст. 119 НК РФ за представление налоговой декларации не в электронном виде. Такой же вывод по вопросу привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ за представление налоговой декларации не в электронном виде изложил ФАС Московского округа в постановлениях от 20.01.2009 N КА-А40/11260-08, от 11.12.2008 N КА-А40/11565-08.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.02.2009 N 11500/08 указал, что ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность за определенный состав правонарушения - непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Следовательно, нарушение порядка и формы представления декларации (в бумажном виде вместо электронного) не образует состава указанного правонарушения. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения.

При этом налоговая и бухгалтерская отчетность, передаваемая в налоговые органы по безбумажной технологии, должна соответствовать утвержденному ФНС России формату представления.

Перечень отчетности, доступной для сдачи в электронном виде, постоянно расширяется.

Форматы представления в электронном виде деклараций по региональным и местным налогам и сборам, принятие которых осуществляется не на федеральном уровне, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании форм налоговых деклараций (расчетов) и порядка их заполнения, утвержденных Минфином России в соответствии с Едиными требованиями к форматам представления налоговых деклараций в электронном виде по региональным и местным налогам, утвержденным приказом МНС России от 12.02.2003 N БГ-3-13/58.

В соответствии с разъяснениями, изложенными ФНС России в письме от 19.12.2006 N ЧД-6-25/1225@, представление налоговой декларации (расчета) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи осуществляется через специализированного оператора связи, оказывающего услуги налогоплательщику.

Специализированные операторы связи выступают организаторами инфраструктуры электронного документооборота налогоплательщиков и налоговых органов. Специализированные операторы связи - это юридические и физические лица, уполномоченные налоговыми органами предоставлять налогоплательщикам услуги поддержки электронного документооборота, управления ключевой информацией и поддержки актуальных форматов форм налоговых деклараций в системе сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде по каналам связи.

К функциям специализированного оператора связи относятся:

- поддержание транспортной и криптографической системы;

- техническая поддержка пользователей;

- подтверждение срока представления отчетности.

Таким образом, специализированные операторы связи - это организации, отвечающие установленным требованиям, имеющие необходимые технологии для представления отчетности по телекоммуникационным каналам связи и заключившие договор с Управлением (ями) ФНС России по субъекту РФ.

Систему представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в общем виде можно представить таким образом (см. таблицу).

Система представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи

Налогоплательщик	Специализированный оператор связи	Налоговый орган
1. Формирует отчет
2. Подписывает и шифрует
3. Оправляет на сервер	4. Получает отчет (отчет считается сданным)
	5. Создает метку времени
7. Получает метку	6. Рассылает метку	7. Получает метку
8. Расписывается в ней		8. Расписывается в ней
9. Возвращает оператору	10. Сохраняет в архиве метки времени	9. Возвращает оператору
	11. Передает отчет в налоговый орган	12. Получает отчет
		13. Расшифровывает и проверяет подпись
		14. Формирует квитанцию о получении отчета
17. Сохраняет квитанцию	16. Передает квитанцию	15. Передает квитанцию
		16. Проверяет отчет
		17. Формирует протокол входного контроля
20. Получает протокол	19. Передает протокол	18. Передает протокол
21. Расписывается в протоколе
22. Передает подпись	23. Передает подпись	24. Получает подпись
23. Сохраняет протокол в своем архиве	24. Сохраняет протокол в своем архиве	25. Сохраняет протокол в своем архиве

Информацию о действующих по месту регистрации организации специализированных операторах связи налогоплательщик может получить на сайтах региональных УФНС России.

В письме от 03.06.2009 N 03-02-07/2-97 Минфин России обращает внимание на возможность возникновения при представлении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи ситуации, при которой дата отправки налоговой декларации налогоплательщиком и дата ее представления (дата фиксации ее отправки специализированным оператором связи) могут не совпадать по причине нахождения технических средств налогоплательщика и специализированного оператора связи в разных часовых поясах.

Учитывая, что данная ситуация может приводить к возникновению споров, связанных с нарушением срока представления налоговой декларации, финансовое ведомство считает целесообразным установление на серверах специализированных операторов связи единого времени для целей определения даты представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Если налогоплательщик представляет в налоговый орган налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность по телекоммуникационным каналам связи, то бумажные экземпляры налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, направленной в электронном виде, он представлять не должен.

Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата их отправки по телекоммуникационным каналам связи, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.

Налоговый орган подтверждает факт представления налогоплательщиком налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде, высылая по телекоммуникационным каналам связи квитанцию об их приеме, после проверки требований к оформлению документов.

Налогоплательщик может обратиться в налоговый орган с просьбой распечатать налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, представленные по телекоммуникационным каналам связи, и заверить их в установленном порядке.

Принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, представляемых в электронном виде на электронных носителях записи, производится работниками отдела работы с налогоплательщиками.

Актуальным является вопрос о том, считается ли сдача налоговой декларации своевременной, если она была своевременно представлена для передачи в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи, однако в связи со сбоем сети Интернет в момент отправки в результате аварии на магистральных каналах связи налоговая декларация была получена налоговым органом в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с нарушением предусмотренного срока представления налоговой декларации.

Так, приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 предусмотрено, что представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется через специализированного оператора связи, оказывающего услуги налогоплательщику, с использованием электронной цифровой подписи.

В соответствии с п. 4 разд. 2 Порядка, утвержденного приказом МНС России N БГ-3-32/169, датой представления налоговой декларации в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.

Таким образом, в случае если специализированным оператором связи зафиксировано подтверждение даты отправки налогоплательщиком налоговой декларации в пределах установленного срока, налогоплательщик считается своевременно исполнившим свою обязанность по представлению в налоговый орган налоговой декларации. При этом сбой связи Интернет в результате аварии на магистральных каналах связи не влияет на факт исполнения налогоплательщиком указанной обязанности.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой.

В постановлении от 15.01.2007 N Ф04-8676/2006(29773-А27-42) ФАС Западно-Сибирского округа, учитывая, что налоговым органом не представлено доказательств, опровергающих доводы налогоплательщика о своевременном представлении налоговой декларации для передачи по телекоммуникационным каналам связи, аварии на магистральных каналах связи, принятии налогоплательщиком всех зависящих от него мер для своевременной отправки декларации, а также наличия иных доказательств, подтверждающих вину налогоплательщика в соответствии с пп. 2, 3 ст. 110 НК РФ, сделал вывод об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщику необходимо иметь документальное подтверждение своевременного отправления им налоговой декларации специализированному оператору связи, а также последующего сбоя в сетях связи.

Требования к оформлению документов, случаи, при которых налоговые органы имеют право отказать в приеме отчетности, представленной на электронных носителях, последствия непредставления декларации такие же, как при подаче отчетности на бумажном носителе.

Формы представления декларации. Итак, как было рассмотрено выше, налогоплательщики обязаны подать декларацию в установленный срок и по установленной форме. Но как показывает практика, налоговое законодательство меняется очень быстро, что влияет на соответствующие изменения в формах налоговых деклараций. Может возникнуть ситуация, когда отчетность подается одновременно с вступлением в силу приказа об утверждении новой формы декларации либо внесении изменений в старую форму, в котором также указывается, что нововведение распространяется и на отчетность за предыдущий период.

Как следует из письма Минфина России от 04.03.2009 г. N 03-02-07/1-108, если налогоплательщиком представлена декларация (расчет) по форме, действующей на момент представления, на него не может быть возложена обязанность по представлению декларации (расчета) по новой форме, акт об утверждении которой опубликован в период представления декларации (расчета) и действие которой распространено с начала указанного периода (за соответствующий налоговый (отчетный) период).

Вместе с тем со дня официального опубликования актов, утверждающих новые формы налоговых деклараций (расчетов), в которых указано на их вступление (применение) начиная с представления декларации (расчета) за соответствующий налоговый (отчетный) период, следует применять утвержденные ими формы налоговых деклараций (расчетов).

Таким образом, следует обратить внимание на положения документа, изменяющего формы декларации, которые относятся к моменту его вступления. Так, в документах, утверждающих новые формы деклараций, обычно указывается, с отчета за какой период применяется такая форма.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.06.2005 N 09-10/39710 указано, что если налогоплательщик представит в налоговый орган в качестве налоговой декларации документ не по установленной форме (форма, которая утратила силу), обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган декларации следует считать неисполненной.

Тем не менее необходимо учитывать, что ст. 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок. Данная статья не предусматривает налоговой ответственности за представление налоговой декларации по неустановленной (старой) форме.

Таким образом, если налогоплательщик представит налоговую отчетность в установленный срок по неустановленной (старой) форме, он не подлежит ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ.

Правомерность подобных выводов подтверждается многочисленной арбитражной практикой (определение ВАС РФ от 14.02.2008 N 1475/08, постановления ФАС Центрального округа от 18.12.2007 N А64-3568/07-22, Волго-Вятского округа от 04.12.2007 N А17-2379/5-2007, Дальневосточного округа от 30.01.2008 N Ф03-А24/07-2/6310).

Следует обратить внимание на то, что проставление на налоговой декларации подписи руководителя посредством факсимиле неправомерно.

Письмом МНС России от 01.04.2004 N 18-0-09/000042@ "Об использовании факсимиле подписи" разъяснено, что факсимиле не допускается использовать на доверенностях, платежных документах и других документах, имеющих финансовые последствия.

Минфин России в письме от 26.10.2005 N 03-01-10/8-404 отметил, что налоговым законодательством допускается возможность представления налоговых деклараций в электронном виде с использованием электронной цифровой подписи в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи". Однако действие данного Федерального закона не распространяется на отношения, возникающие при использовании иных аналогов собственноручной подписи. Также было отмечено, что законодательство о бухгалтерском учете и законодательство о налогах и сборах не предусматривают использования факсимильного воспроизведения подписи при оформлении первичных документов и счетов-фактур.

В постановлении от 28.07.2003 N Ф08-2699/2003-990А ФАС Северо-Кавказского округа указал, что законодательство не предусматривает такого способа заверения данных, изложенных в налоговой декларации, как использование факсимиле.

В постановлении от 11.04.2008 N А11-2499/2007-К2-24/126 ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что налоговая декларация не может быть подписана посредством использования факсимиле, так как из анализа законодательства о налогах и сборах следует, что иного, кроме как собственноручного или с использованием электронно-цифровой подписи, способа оформления подписи налоговой декларации не предусмотрено. Суд отметил, что воспроизведение подписи посредством факсимиле предусмотрено только в гражданском законодательстве, а НК РФ подобное оформление подписи на декларации не предусматривает.

Сроки представления налоговых деклараций. Конкретные сроки представления деклараций по каждому налогу устанавливаются в соответствующих главах части второй НК РФ.

Нарушение установленных сроков представления налоговых деклараций влечет применение к налогоплательщику ответственности, установленной статями НК РФ и КоАП РФ.

При исчислении срока представления налоговой декларации необходимо учитывать тот факт, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

При этом действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. Такой вывод подтверждает судебная практика (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2005 N А19-27904/04-30-Ф02-2970/05-С1).

На практике налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда налоговый орган начисляет ему штраф по ст. 119 НК РФ за просрочку представления декларации по налогу на прибыль по итогам отчетного периода. В рассматриваемом случае позиция судов и официальных органов не однозначная. Однако согласно последней позиции Минфина России штраф за данное правонарушение должен взиматься по ст. 126 НК РФ как за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Минфин России в письме от 05.05.2009 N 03-02-07/1-228 считает, что налогоплательщик налога на прибыль организаций, который несвоевременно представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 9 мес., являющуюся, по существу, расчетом авансового платежа по этому налогу, не может быть привлечен к ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ.

На основании этого финансовое ведомство делает вывод о том, что ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством РФ срок налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 мес. наступает в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ.

В письме от 24.10.2008 N 03-02-07/1-429 Минфин также указал, что не своевременное предоставление налоговой декларации по итогам отчетного периода налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, влечет ответственность, установленную ст. 126 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что с 01.01.2009 года отменена обязанность налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, предоставлять налоговые декларации по итогам отчетного периода).

В письмах МНС России от 08.12.2003 N 14-3-04/3243-4-ау387, УФНС России по Московской области от 10.11.2006 N 22-22-И/0518 указывалось, что независимо от того, представляются ли декларации по итогам отчетных или налогового периода, ответственность за их непредставление предусмотрена ст. 119 НК РФ.

Позиция судов также неоднозначна по рассматриваемому вопросу. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 23.03.2006 N А44-5017/2005-7 поддержал налогоплательщика, указав, что документы, содержащие сведения об исчисленных авансовых платежах, по сути, налоговыми декларациями не являются независимо от их названия, следовательно, непредставление декларации по итогам отчетного периода не влечет ответственности по ст. 119 НК РФ.

Следует отметить, что большинство судов поддерживают позицию налогового органа (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2009 N А74-1719/08-Ф02-7037/08, Волго-Вятского округа от 10.08.2004 N А82-9256/2003-15, Восточно-Сибирского округа от 23.11.2005 N А19-10712/05-32-Ф02-5828/05-С1, Дальневосточного округа от 20.09.2006 N Ф03-А80/06-2/2916, Западно-Сибирского округа от 22.11.2005 N Ф04-8343/2005(17093-А70-23), Московского округа от 29.08.2006 N КА-А40/8026-06, Северо-Кавказского округа от 28.06.2005 N Ф08-2731/05-1109А, ФАС Центрального округа от 16.01.2006 N А68-АП-721/12-04).

Список литературы

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

2. О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ.

3. Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год: приказ ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 12, декабрь 2009 г.