Практические рекомендации по составлению учетной политики для оптовика (И.Б. Остафий, "В курсе правового дела", N 1, январь 2010 г.)

Практические рекомендации по составлению учетной политики для оптовика

К основным документам, регулирующим бухгалтерский и налоговый учет любой организации, относится и учетная политика. Оптовики не являются исключением. Главный актив торговой организации - товар. Этот раздел учетной политики самый важный, и именно ему мы предлагаем уделить особое внимание. Рассмотрим нюансы бухгалтерского и налогового учета товара на примере.

ООО "Одуванчик" занимается оптовой торговлей продуктами питания. Организация осуществляет внешнеэкономическую деятельность (экспорт и импорт). Она несет транспортные расходы, связанные с доставкой товара из-за рубежа, а также расходы в виде таможенных пошлин и на услуги склада временного хранения. Кроме того, ООО "Одуванчик" осуществляет транзитную торговлю на территории России и несет транспортные расходы на доставку транзитного товара до покупателей.

Учетная политика для бухучета

Единицы измерения

Товар является частью материально-производственных запасов, поэтому отражается в бухучете с учетом положений ПБУ 5/01, а также Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(1) (далее - Методические указания).

Поступившие товары приходуются в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, в штуках). По этим же единицам измерения устанавливается учетная цена. Если товар поступает в одной единице измерения (например, по весу), а отпускается со склада в другой (поштучно), его оприходование и отпуск отражаются в первичных документах и регистрах бухучета одновременно в двух единицах измерения. Если по какой-либо причине это сделать невозможно, нужно перевести товар в другую единицу измерения. Для этого представители отдела снабжения, бухгалтерской службы, специалисты других отделов (если это необходимо) и заведующий складом должны составить акта перевода*(2).

Форма акта перевода в альбомах унифицированных форм отсутствует. Поэтому организации стоит разработать его самостоятельно и утвердить в виде приложения к учетной политике*(3).

Документ должен содержать все обязательные реквизиты первичного учетного документа, перечисленные в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

ООО "Одуванчик" сталкивается с подобными проблемами, поэтому разработало акт в качестве приложения к учетной политике (образец см. на стр. 19).

Единица бухучета

В зависимости от вида товаров, способа их приобретения и использования единицей бухучета МПЗ может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. Единицу организация выбирает самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах, а также контроль за их наличием и движением*(4).

Сразу скажем, что приходовать товар по каждой товарной позиции, указанной в накладной, довольно трудоемко. Крупным оптовым торговым организациям, осуществляющим торговлю большими партиями товаров, удобнее принять за единицу бухучета, например, партию или однородную группу товаров.

У ООО "Одуванчик" большая номенклатура товаров, реализация осуществляется, как правило, мелким оптом. При оприходовании товаров иногда выявляется пересортица или брак, что влечет возврат части товара поставщикам. Поэтому обществу удобнее вести учет по каждому наименованию (номенклатурному номеру).

Формирование себестоимости товара

Учет товаров ведется на счете 41 "Товары". Есть два метода формирования себестоимости товаров:

1. По плановым (учетным) ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Себестоимость товаров формируется по дебету счета 41 по учетным (плановым) ценам. Они рассчитываются и сохраняются неизменными в течение определенного промежутка времени до их пересмотра. В качестве учетных цен могут применяться договорные цены, фактическая себестоимость товаров по данным предыдущего месяца или планово-расчетные цены, утверждаемые организацией*(5). Применение учетных цен влечет возникновение отклонений фактической себестоимости товара от стоимости по учетным ценам. По дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости товаров, а по кредиту - об их учетной цене:

Дебет 15 Кредит 60 - отражена покупная стоимость товара;

Дебет 41 Кредит 15 - оприходован товар по учетной цене.

Разница между учетной ценой и фактической себестоимостью списывается со счета 15 на счет 16:

Дебет 16 Кредит 15 - отражено превышение фактической себестоимости над учетной ценой;

Дебет 15 Кредит 16 - отражено превышение учетной цены над фактической себестоимостью.

Накопленные на счете 16 отклонения ежемесячно списываются (либо сторнируются - при отрицательной разнице) на расходы одним из методов, установленных в пунктах 87-88 Методических указаний. Организации необходимо выбрать один из них и закрепить его в учетной политике.

2. Без использования этих счетов по фактическим затратам на приобретение. Все затраты, подлежащие включению в себестоимость товаров, отражаются непосредственно на счете 41. Организации нужно выбрать метод формирования фактической себестоимости и закрепить его в учетной политике.

Первый вариант удобен организациям, реализующим товары, цены на которые могут меняться в зависимости от поставщиков, при постоянном изменении стоимости транспортных и других расходов, включаемых в себестоимость товаров.

ООО "Одуванчик" имеет стабильный состав поставщиков. Все первичные документы поступают в организацию своевременно. Изменения покупной цены и транспортных расходов незначительны, поэтому применение учетных цен нецелесообразно и трудоемко. Себестоимость товара формируется по дебету счета 41 исходя из фактических затрат.

Несколько слов о транспортно-заготовительных расходах (ТЗР). Редкая торговая организация обходится без них. Эти расходы бывают 2 видов:

- связанные с доставкой товара со склада до покупателей;

- связанные с доставкой товара от поставщиков до собственного склада (включая таможенные пошлины, услуги склада временного хранения и пр.).

Стоимость доставки до покупателей отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу", формируя издержки обращения*(6). Здесь все однозначно, и в учетной политике об этом виде расходов упоминать не нужно.

А вот при отражении в бухучете стоимости доставки товара от поставщиков до собственного склада у организации выбор есть. ПБУ 5/01 предлагает два способа учета:

1. Затраты принимаются к учету путем*(7):

а) отнесения на отдельный счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" согласно расчетным документам поставщика;

б) отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету "Товары";

в) прямого включения ТЗР в фактическую себе стоимость товара (присоединение к договорной цене).

Конкретный вариант учета ТЗР организации необходимо выбрать самостоятельно и отразить в учетной политике. ТЗР подлежат ежемесячному списанию одним из методов, установленных пунктах 87-88 Методических указаний.

2. Затраты включаются в состав расходов на продажу и учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу"*(8). Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании транс портные расходы распределяются между про данным товаром и остатком товара на складе на конец каждого месяца*(9).

Организации надо выбрать один из предложенных вариантов и закрепить его в учетной политике. Если вы решили отражать ТЗР по дебету счета 44, в учетной политике необходимо закрепить методику их распределения на остаток товара.

Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость товаров целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой товаров, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. У ООО "Одуванчик" величина транспортных расходов достаточно весома. Однако разделить их с учетом большой товарной номенклатуры для присоединения к договорной цене товаров подчас очень сложно. Поэтому расходы учитываются на отдельном субсчете к счету 41 "Транспортные расходы при торговле со склада". Списание ТЗР по отдельным видам или группам товаров осуществляется в соответствии с пунктом 87 Методических указаний.

В торговой организации подчас могут возникать ситуации, требующие дополнительного распределения транспортных расходов. Например, поставщик нанимает транспортную организацию для перевозки груза. Естественно, ему экономически невыгодно оплачивать порожний проезд транспорта. Поэтому, доставив товар до покупателя, автомобиль забирает по пути приобретенный у поставщиков груз. То есть транспортные расходы надо распределить между доставкой до покупателя (счет 44) и доставкой до склада организации-поставщика (счет 41).

Если вы в процессе своей деятельности сталкиваетесь с подобными трудностями, не забудьте указать вариант распределения ТЗР в учетной политике.

ООО "Одуванчик приняло решение распределять расходы пропорционально весу перевозимого груза.

Особое внимание нужно уделить транспортным расходам при транзитной торговле. Транзитная торговля - это один из способов реализации товаров, при котором организация-продавец отгружает товар покупателю не со своего склада, а со склада своего поставщика либо производителя товара. Реализация товаров транзитом не предусматривает их поступления на склад организации. Поэтому существует неопределенность с учетом расходов по доставке товаров до покупателей. Ведь он зависит от того, как рассматривать подобные расходы - как связанные с приобретением товаров или как связанные с их продажей? Обстоятельно и аргументированно ответить на данный вопрос сложно. Всегда найдутся доводы как в пользу одного, так и другого варианта. Учет расходов в этих двух случаях различен, поэтому рекомендуем организации закрепить один из вариантов в учетной политике.

ООО "Одуванчик" приняло решение относить транспортные расходы к прямым и учитывать на отдельном субсчете "Транспортные расходы при транзитной торговле" к счету 41.

Списание себестоимости товара

Существует 3 способа списания себестоимости товаров при реализации. По каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки. Организации необходимо закрепить свой выбор в учетной политике.

1. По себестоимости каждой единицы. Этот способ должен применяться организацией в случае, если используемые запасы не смогут обычным об разом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и тому подобное).

При этом способе списания могут применяться 2 варианта исчисления себестоимости единицы товара:

- включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

- включая только стоимость товара по договорной цене (упрощенный вариант).

Упрощенный вариант допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением, на себестоимость товаров (например, при централизованной поставке).

2. По средней себестоимости. Средняя себестоимость определяется по каждой группе (виду) товаров как частное от деления общей себестоимости группы (вида) товаров на их количество, складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в текущем месяце.

Списание может осуществляться: - исходя из взвешенной оценки (в ее расчет включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период));

- скользящей оценки (в ее расчет включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления до момента отпуска).

Выбор скользящей оценки должен быть экономически обоснован*(10). При использовании этого варианта нужно указать в учетной политике причину его выбора.

3. По способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения товаров). Товары списываются в производство в той последовательности, в которой они приобретены. Товары из последующих партий не списываются, пока не израсходована предыдущая. Товары при отгрузке оцениваются по фактической себестоимости первых по времени приобретения, а остаток товаров на конец месяца оценивается по себестоимости последних по времени приобретения.

В этом случае также необходимо выбрать вариант списания: по взвешенной или скользящей оценке.

При отпуске на сторону ООО "Одуванчик" оценивает товары способом по средней себестоимости с применением метода скользящей оценки. Выбор скользящей оценки обусловлен необходимостью иметь в управленческом учете ежедневные сведения о фактической себестоимости реализуемых товаров.

Учетная политика для налогообложения

Формирование себестоимости товара

Статья 320 НК РФ предусматривает 2 варианта формирования себестоимости товара:

1. В стоимость приобретенных товаров включаются все расходы, которые организация понесла при их покупке.

Перечень расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять не менее 2 лет. Помимо суммы, уплаченной по договору поставки, это могут быть транспортные расходы, таможенные пошлины, таможенные сборы, вознаграждения, уплаченные посредникам, и другие связанные с покупкой расходы*(11). Во избежание разниц по ПБУ 18/02 перечень расходов необходимо максимально приблизить к перечню, используемому в бухучете*(12).

Внимание! Расходы по оплате услуг, связанных с получением бессрочных регистрационных удостоверений на импортную медицинскую продукцию, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равными долями в течение установленного налогоплательщиком срока*(13).

При налогообложении расходы учитываются в периоде реализации товаров, в стоимости которых они учтены*(14).

2. Транспортные расходы не включаются в стоимость товара, а учитываются как самостоятельный вид прямых расходов.

Если на конец месяца реализован не весь приобретенный товар, организации необходимо рассчитать величину транспортных расходов, относящуюся к остаткам нереализованных товаров. Она определяется в порядке, установленном статьей 320 НК РФ:

1) суммируется величина прямых транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) суммируется себестоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и себестоимость остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как от ношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (пункт 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца. Эта величина в целях налогообложения в отчетном периоде не признается.

Пример

Остаток транспортных расходов на начало месяца - 150 000 руб.

Транспортные расходы за месяц - 300 000 руб.

Стоимость товаров, реализованных за месяц, - 2 000 000 руб.

Стоимость остатка нереализованных товаров на конец месяца - 500 000 руб.

Процент транспортных расходов: (150 000 руб. + 300 000 руб.) / (2 000 000 руб. + 500 000 руб.) х 100% = 18%.

Сумма транспортных расходов, подлежащих признанию: 2 000 000 руб. х 18% = 360 000 руб.

Сумма транспортных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров: 500 000 руб. х 18% = 90 000 руб.

Остальные расходы, связанные с приобретением товаров (за исключением покупной стоимости), можно учитывать в полном объеме в составе косвенных расходов в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся*(15).

Для сближения налогового и бухгалтерского учета ООО "Одуванчик" решило:

- формировать стоимость товара с учетом расходов, связанных с его приобретением;

- стоимость товара списывать в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ;

- транспортные расходы учитывать как самостоятельный вид прямых расходов и распределять между реализованной продукцией и остатком товара на складе.

Несколько слов о транспортных расходах при транзитной торговле. Мы уже отметили, что учет этого вида расходов законодательно не урегулирован. Они могут быть учтены в составе:

- прямых расходов (как связанные с приобретением товаров);

- косвенных расходов (как связанные с продажей товаров).

Скорее всего, налоговый орган при проверке будет настаивать на первом варианте. Ведь при нем транспортные расходы признаются в зависимости от стоимости проданного товара с учетом требований статьи 268 НК РФ. Во втором случае расходы признаются в полном объеме на дату подписания акта с транспортной организацией*(16).

ООО "Одуванчик" решило учитывать транспортные расходы как отдельный вид прямых расходов по аналогии с бухучетом.

Списание стоимости товара

Существует 4 способа списания стоимости покупных товаров при реализации*(17): - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Как правило, организации применяют для целей налогообложения способ, используемый в бухучете. Это помогает сократить трудозатраты на расчет разниц.

В Налоговом кодексе ничего не сказано про взвешенный и скользящий методы оценки. Считаем, что использование скользящей оценки по аналогии с бухучетом не нарушает принципов налогообложения, а, напротив, помогает сформировать наиболее достоверную информацию о расходах.

При отпуске на сторону ООО "Одуванчик" оценивает товары по средней себестоимости (по аналогии с бухучетом).

Раздельный учет НДС при экспорте товаров

При реализации товаров, облагаемых НДС по ставкам 18% (10%) и 0%, организация должна вести раздельный учет входного НДС. Это требование обусловлено различным порядком применения налоговых вычетов при осуществлении указанных операций.

По товарам (работам, услугам), приобретенным для реализации на территории России, НДС принимается к вычету в периоде, когда выполняются следующие условия:

- товар (работа, услуга) принят на учет на основании правильно составленного первичного учетного документа;

- от поставщика получен правильно составленный счет-фактура;

- принятый на учет товар (работа, услуга) предназначен для использования в облагаемых НДС операциях.

А по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования при реализации на экспорт, НДС принимается к вычету только в периоде подтверждения нулевой ставки или в периоде отгрузки продукции, если нулевая ставка не подтверждена.

Порядок ведения раздельного учета устанавливается организацией самостоятельно и утверждается в учетной политике*(18). При этом налоговые органы настаивают на обособленном учете не только НДС, относящегося к реализуемым на экспорт товарам, но и НДС по общехозяйственным расходам организации в периоде отгрузки товара на экспорт*(19).

Раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контроля обоснованности применения организацией налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), используемым при реализации продукции.

Наиболее предпочтительным является отражение экспортного НДС на отдельных субсчетах бухгалтерского учета. Например, для учета НДС, предъявленного при приобретении товаров, предназначенных для реализации на экспорт, можно открыть специальный субсчет "НДС по товарам, предназначенным на экспорт" к счету 19. Его можно использовать и при учете сумм восстановленного НДС при изменении назначения реализации товара.

Для учета НДС по общехозяйственным расходам можно выделить субсчет "НДС по общехозяйственным расходам" к счету 19. Суммы учтенного на этом субсчете налога подлежат распределению по итогам налогового периода с учетом доли, приходящейся на общий режим налогообложения, и доли, приходящейся на экспорт.

Порядок расчета доли надо закрепить в учетной политике. Например, можно применять общую норму, установленную в пункте 4 статьи 170 НК РФ. В этом случае пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных на территории РФ товаров, облагаемых по ставке 18% (10%), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период (включая товары, отгруженные на экспорт).

Отметим, что этот пункт регулирует правила раздельного учета только при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций, поэтому для построения раздельного учета НДС по ставкам 18% (10%) и 0% применять его необязательно*(20). Можно использовать другой обоснованный метод распределения налога.

Бывают случаи, когда налоговый орган отказывает организации в праве на налоговый вычет, поэтому в бухучете можно выделить еще один субсчет к счету 19 - "НДС по неподтвержденному экспорту".

Образец оформления учетной политики

Учетная политика ООО "Одуванчик" для целей бухучета
(выдержка)

1. Единицей бухучета товаров считать каждое наименование товаров (номенклатурный номер).

2. Товары отражать в бухучете по фактической себестоимости (покупной стоимости) без использования счетов 15 и 16.

3. Учет товаров вести по субсчетам:

- 41-"Товары при торговле со склада по ставке 18%";

- 41 -"Товары при торговле со склада по ставке 10%";

- 41-"Товары на экспорт";

- 41-"Товары при транзитной торговле по ставке 18%";

- 41 -"Товары при транзитной торговле по ставке 10%".

4. Затраты по заготовке и доставке товаров до склада, производимые до момента их передачи в продажу, учитывать при формировании фактической себестоимости товаров и отражать на отдельном субсчете "Транспортные расходы при торговле со склада" к счету 41. Списание транспортно-заготовительных расходов производить в соответствии с пунктом 87 Методических указаний по учету МПЗ без приме нения упрощенных вариантов.

5. Транспортные расходы, относящиеся к доставке товаров как до склада, так и до покупателей, распределять пропорционально весу перевозимого груза на дату принятия к учету документов от транс портной организации.

6. Транспортные расходы при транзитной торговле включать в покупную себестоимость товаров и отражать на отдельном субсчете к счету 41 - "Транспортные расходы при транзитной торговле". Их списание производить в соответствии с пунктом 87 Методических указаний по учету МПЗ без применения упрощенных вариантов.

7. При отпуске товаров на сторону производить их оценку по средней себестоимости с применением метода скользящей оценки. Применение этого метода обусловлено необходимостью иметь в управленческом учете ежедневные сведения о фактической себестоимости реализуемых товаров.

Образец оформления учетной политики

Учетная политика ООО "Одуванчик" для целей налогообложения
(выдержка)

Налог на прибыль

1. Расходы, связанные с приобретением товаров, в бухучете формируют его стоимость в целях налогообложения, в том числе:

- таможенные пошлины;

- таможенные сборы;

- суммы, уплаченные посредникам, и пр.

Расходы учитывать при налогообложении в периоде реализации товаров, в стоимости которых они учтены (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

2. Транспортные расходы, связанные с приобретением товара, учитывать как отдельный вид прямых расходов.

Если на конец месяца реализован не весь приобретенный товар, рассчитывать величину транспортных расходов, относящуюся к остаткам нереализованных товаров в соответствии со статьей 320 НК РФ.

3. Транспортные расходы при транзитной торговле учитывать как отдельный вид прямых расходов.

Если на конец месяца реализован не весь приобретенный товар, рассчитывать величину транспортных расходов, относящуюся к остаткам нереализованных товаров в соответствии со статьей 320 НК РФ.

4. Стоимость приобретения товаров при реализации оценивать по средней себестоимости.

Налог на добавленную стоимость

1. Раздельный учет входного НДС при реализации товаров на территории РФ и на экспорт вести на дополнительных субсчетах к счету 19 "НДС":

- 19-"НДС, по товарам, реализуемым по ставке 18%";

- 19-"НДС, по товарам, реализуемым по ставке 10%";

- 19-"НДС по импортным товарам";

- 19-"НДС, по товарам, предназначенным на экспорт";

- 19-"НДС по общехозяйственным расходам";

- 19-"НДС по неподтвержденному экспорту".

На последний день квартала учтенный на субсчете 19-"НДС по общехозяйственным расходам" налог распределять между субсчетом 19-"НДС, по товарам, предназначенным на экспорт" и субсчетом 68-"Расчеты с бюджетом по НДС".

Пропорцию определять исходя из стоимости отгруженных на территории РФ товаров, облагаемых по ставкам 18% или 10%, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период (включая товары, отгруженные на экспорт).

Образец оформления акта перевода единиц измерения товара

Приложение N __ к учетной политике

ООО "Одуванчик"

             Акт перевода единиц измерения товара N

                                                    ---- --------

                                                           дата

Наименование товара	Кол-во	Единица измерения согласно документам поставщика	Коэффициент пересчета	Кол-во	Единица измерения для отпуска товара со склада	Сумма, руб.

Комиссия в составе:

Материально ответственное лицо ______________

Начальник отдела склада _____________________

Мы рассмотрели особенности основного раздела учетной политики организации оптовой торговли - учет товара. Будьте внимательны при его составлении, а также при внесении изменений.

И.Б. Остафий,

главный эксперт экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 1, январь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н

*(2) п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н

*(3) п. 4 ПБУ 1/2008

*(4) п. 3 ПБУ 5/01

*(5) п. 80 Методических указаний

*(6) План счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(7) п. 83 Методических указаний

*(8) п. 13 ПБУ 5/01

*(9) План счетов бухгалтерского учета

*(10) п. 78 Методических указаний

*(11) письма УФНС России по г. Москве от 30.09.2005 N 20-12/69930, от 09.09.2005 N 20-12/64164.2

*(12) п. 6 ПБУ 5/01

*(13) письмо Минфина России от 24.12.2008 N 03-03-06/1/718

*(14) пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ

*(15) письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335

*(16) п. 2 ст. 272 НК РФ

*(17) пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ

*(18) п. 10 ст. 165 НК РФ; письмо Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48

*(19) письмо УМНС России по г. Москве от 04.03.2004 N 24-11/14934

*(20) письмо Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48