Формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей (Т.К. Алова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2010 г.)

Формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей (РССМЦ) создается только в бухгалтерском учете. Его формирование является обязанностью организации. В случае неисполнения этой обязанности аудиторы могут указать на недостоверность бухгалтерской отчетности. В частности, в Письме Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18/01 отмечено, что при оценке соблюдения аудируемым лицом при подготовке бухгалтерской отчетности требования осмотрительности аудитору необходимо рассмотреть резервирование под снижение стоимости материальных ценностей. Далее в письме финансисты напоминают, что в соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(1) МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансового результата организации. При этом резервирование производится в отношении материально- производственных запасов, которые морально устарели, либо полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость*(2) которых снизилась.

Итак, чтобы подготовленная нашими читателями отчетность была качественной и достоверной, предлагаем разобраться, в каких случаях возникает обязанность формирования РССМЦ, как отражаются операции в бухгалтерском учете и в каких формах и строках годовой бухгалтерской отчетности необходимо указать соответствующие сведения.

Требования законодательства

...в теории

В дополнение к уже названному ПБУ 5/01 в рамках заявленной темы нас будут интересовать также Методические указания по учету МПЗ*(3) и ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"*(4).

В соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 величина резерва под снижение стоимости запасов признается оценочным значением.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание РССМЦ по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Нельзя создавать РССМЦ по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п. (п. 20 Методических указаний по учету МПЗ).

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- назначение МПЗ;

- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует фактической себестоимости или превышает ее.

Образование РССМЦ отражается в учете по кредиту одноименного счета 14 и дебету счета "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, учитывая данные требования п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по учету МПЗ и п. 3 ПБУ 21/2008, приходим к следующим выводам:

- создание такого резерва является обязанностью бухгалтера в случае, если рыночная цена МПЗ ниже той стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете предприятия*(5);

- начисление резерва производится в декабре каждого года и отражается проводкой Дебет 91-2 Кредит 14;

- в пассиве баланса сальдо по счету 14 не показывается. Его величина уменьшает соответствующий показатель актива баланса. Иными словами, стоимость остатков МПЗ отражается в активе баланса за вычетом суммы резерва.

*

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ.

*

В целях налогообложения прибыли суммы отчислений в резерв в составе расходов не учитываются, поскольку гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ возможность создания РССМЦ не предусмотрена. Следовательно, бухгалтер в периоде формирования резерва должен отразить в учете постоянное налоговое обязательство (Дебет 99 Кредит 68).

Несмотря на то, что формирование РССМЦ не является элементом учетной политики, в ней необходимо закрепить некоторые нюансы, такие как способ определения текущей стоимости запасов, кто будет производить расчет (сама организация или привлеченный специалист), документальное оформление расчета резерва и т.д. Например, расчет суммы резерва может быть оформлен актом, содержащим следующие сведения:

- вид резерва;

- период создания (декабрь 2009 года);

- наименование МПЗ, их количество, рыночная стоимость на дату составления акта;

- фактическая себестоимость по данным бухгалтерского учета;

- величина снижения стоимости (сумма отчислений в резерв) и др.

Такой акт составляется работником бухгалтерии, подписывается исполнителем, а также главным бухгалтером и руководителем организации (либо уполномоченным на это лицом). К акту необходимо приложить документы, подтверждающие рыночную стоимость материалов.

...и на практике

Пример N 1

На складе торговой фирмы по состоянию на 31.12.2009 имеется в наличии 25 пылесосов производства компании "S" на общую сумму 500 000 руб. (по 20 000 руб. за единицу)*(6). В связи с выпуском новой, более совершенной модели этого пылесоса стало очевидно, что текущая рыночная стоимость остатка товара снизилась. Специалисты отдела маркетинга и отдела реализации уведомили руководство фирмы о том, что в 2010 г. организация сможет продать имеющиеся пылесосы по цене, не превышающей 19 500 руб. за штуку с учетом НДС.

Своим приказом директор обязал главного бухгалтера произвести уценку данной партии товара и сформировать резерв по снижению его стоимости.

Во исполнение данного распоряжения бухгалтерией был оформлен акт об уценке и расчете размера РССМЦ, в котором, в частности, приведены следующие данные:

1. Возможная цена реализации пылесосов без учета НДС равна 16 525 руб. (19 500 - 19 500 / 118 х 100).

2. Текущая рыночная стоимость партии составляет 413 125 руб. (16 525 руб. х 25 ед.).

3. Общий размер снижения стоимости пылесосов - 86 875 руб. (500 000 - 413 125).

В учете предприятия сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В декабре 2009 г.
Образован резерв под снижение стоимости пылесосов	91-2	14	86 875
Отражено постоянное налоговое обязательство (86 875 руб. x 20%)	99	68-НП	17 375

К сведению:

Резервирование в отношении товаров, числящихся на конец отчетного года как товары отгруженные, не производится (Письмо Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18/01)

Что дальше?

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 и кредиту счета 91-1 "Прочие доходы". Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Такие положения закреплены в Инструкции по применению Плана счетов. Фактически это означает, что в следующем году РССМЦ восстанавливается в периоде:

- выбытия этих МПЗ по любым основаниям (продажа, безвозмездная передача, порча, недостача и др.);

- увеличения рыночной цены МПЗ.

В первом из названных случаев, если списывается не все количество МПЗ, под которое создавался резерв, восстановить необходимо соответствующую долю резерва пропорционально количеству выбывающих ценностей.

Поскольку эта операция не приводит к образованию доходов в налоговом учете, бухгалтер должен показать начисление постоянного налогового актива (ПНА) - Дебет 68 Кредит 99.

Пример N 2

Продолжим условия примера 1. Предположим, что в январе 2010 г. фирма реализовала 15 пылесосов по цене 19 470 руб. (в том числе НДС - 2 970 руб.). Остальные проданы покупателям в марте 2010 г. по цене 19 000 руб. (в том числе НДС - 2 898 руб.).

Операции отражаются в учете следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2010 г.
Отражена реализация пылесосов (19 470 руб. х 15 шт.)	62	90-1	292 050
Начислен НДС (292 050 руб. / 118 х 18)	90-3	68-НДС	44 550
Списана стоимость пылесосов (20 000 руб. х 15 шт.)	90-2	41	300 000
Восстановлена часть РССМЦ (86 875 руб . / 25 шт . х 15 шт .)	14	91-1	52 125
Отражен ПНА (52 125 руб. х 20%)	68-НП	99	10 425
В марте 2010 г.
Отражена реализация пылесосов (19 000 руб. х 10 шт .)	62	90-1	190 000
Начислен НДС (190 000 руб. / 118 х 18)	90-3	68-НДС	28 983
Списана стоимость пылесосов (20 000 руб. х 10 шт.)	90-2	41	200 000
Восстановлена оставшаяся часть РССМЦ (86 875 - 52 125) руб.	14	91-1	34 750
Отражен ПНА (34 750 руб. х 20%)	68-НП	99	6 950

Один раз в год или чаще?

Итак, цель формирования РССМЦ заключается в том, чтобы показать в бухгалтерском балансе реальную, а не завышенную стоимость МПЗ. Вместе с тем п. 25 ПБУ 5/01 и п. 20 Методических указаний по учету МПЗ содержат четкое указание о том, что резерв создается только один раз - в декабре на остаток материальных ценностей по состоянию на конец года. По мнению автора, такая установка не позволяет реализовать названную задачу (отражение действительной стоимости активов) в промежуточной бухгалтерской отчетности.

При этом из текста ПБУ 21/2008 следует, что резервы, являющиеся оценочными значениями (в том числе РССМЦ), при наличии соответствующих предпосылок (в данном случае при снижении текущей рыночной стоимости МПЗ) создаются в течение года. В силу п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно). То есть предполагается, что те или иные оценочные значения формируются на ряд предстоящих периодов и по окончании каждого из них корректируются (при наличии соответствующих условий и обстоятельств). На наш взгляд, это означает, что производить отчисления в РССМЦ необходимо в том месяце, в котором стоимость МПЗ превысила их рыночную цену. Размер резерва определяется аналогично тому порядку, который рассмотрен нами выше. При расчете используется количество материальных ценностей на конец соответствующего месяца.

В этом случае восстановление резерва производится в общеустановленном порядке по мере списания активов или поступления информации о повышении рыночной цены.

Очевидно, что, следуя этой позиции, бухгалтер не допустит искажения строк в промежуточных бухгалтерских балансах.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Как было отмечено выше, остатки по счету 14 в балансе организации обособленно не отражаются. Вместе с тем в других формах бухгалтерской отчетности необходимо приводить сведения, связанные с формированием и восстановлением сумм резерва.

В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) суммы отчислений в РССМЦ и его списания (отраженные, соответственно, по дебету и кредиту счета 91) участвуют в формировании показателей по строке 090 "Прочие доходы" и по строке 100 "Прочие расходы". Кроме того, в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" формы N 2 имеется строка "Отчисления в оценочные резервы" (код 270), в которой в графе 4 "Убыток" отражаются сведения об общей сумме отчислений во все виды созданных в течение года оценочных резервов, включая РССМЦ*(7). При этом необходимо учитывать, что данный показатель определяется как разница между размером отчислений во все оценочные резервы и общей суммой корректировок и списания резервов (включая восстановление РССМЦ). Иными словами, значение показателя графы 4 этой строки определяется как дебетовый оборот по счету 91-2 (в части общих отчислений во все виды оценочных резервов) за вычетом кредитового оборота по счету 91-1 (в части общих корректировок (списаний) оценочных резервов). Полученное значение показывается в графе 4 в круглых скобках.

В отчете об изменениях капитала (форма N 3) в разделе II "Резервы" имеются отдельные строки для отражения информации о каждом оценочном резерве, в том числе о РССМЦ*(8).

В соответствии с п. 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за прошлый год должна быть раскрыта информация о созданном резерве.

Т.К. Алова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

*(2) В соответствии с п. 9 ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

*(3) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных за пасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(5) Вывод об обязательности формирования резерва под снижение стоимости МПЗ следует также из п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), в соответствии с которым готовая продукция, товары, сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты.

*(6) Товары в организации учитываются по стоимости приобретения (а не по продажным ценам).

*(7) Если сведения, касающиеся формирования РССМЦ, для организации являются существенными, бухгалтер в отчете о прибылях и убытках должен ввести дополнительные строки, чтобы обособленно показать не только отчисления во все оценочные резервы, но и отчисления в РССМЦ (п. 1 и 2 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

*(8) В типовой форме N 3 предусмотрены строки для отражения информации только о двух видах оценочных резервов. Однако при необходимости организация может предусмотреть и дополнительные строки.