Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 января 2010 г. N КА-А40/8904-09 по делу N А40-59399/08-87-216 Признавая недействительным постановление о привлечении к налоговой ответственности, суд исходил из того, что услуги по перевозке грузов, на основании которых налоговый орган сформировал сумму налога, ставшую базой для исчисления штрафа, не подлежат обложению НДС на территории РФ; факт невыделения в представленных налоговых декларациях суммы НДС по грузовым перевозкам с отражением лишь только реализации по перевозке пассажиров и багажа не образует состава налогового правонарушения

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 11 января 2010 г. N КА-А40/8904-09 по делу N А40-59399/08-87-216

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 28 декабря 2009 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Русаковой О.И.

судей Алексеева С.В. и Нагорной Э.Н.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Компания "Эр Франс": Кириллов Д.С., дов. от 29.10.2008, адвокат, уд. N 8732, Носов С.Н., дов. от 29.10.2008, адвокат, уд. N 3681, Серкин И.Л., дов. от 28.10.2008;

от ответчиков - 1. МИ ФНС РФ N 47: Харитонов К.Г., дов. от 14.07.2009, уд. (24.12.2009), Мостова Г.Г., дов. от 16.11.2009 N 05/01, уд., Шишлова Л.Ю., дов. от 02.02.2009 N 05/08, уд. (28.12.2009) 2. УФНС РФ по г. Москве: Харитонов К.Г., дов. от 09.02.2009 N 77, уд. (24.12.2009), Шишлова Л.Ю., дов. от 08.07.2009 N 294, уд. (28.12.2009),

рассмотрев 28.12.2009 в судебном заседании кассационные жалобы Компании "Эр Франс" (Франция), Межрайонной ИФНС РФ N 47 по г. Москве, Управления ФНС России по г. Москве на решение от 06.03.2009 Арбитражного суда г. Москвы, принятое Семушкиной В.Н., на постановление от 08.06.2009 N 09АП-6357/2009-АК, N 09АП-6771/2009-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое Солоповой Е.А., Голобородько В.Я., Окуловой Н.О., по заявлению Компании "Эр Франс" (Франция) о признании недействительным решений, к Межрайонной ИФНС РФ N 47 по г. Москве, Управлению ФНС РФ по г. Москве, установил:

Компания "Эр Франс" (Франция) (далее - заявитель, Авиакомпания) обратилась в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения Инспекции от 30.06.2008 N 3532 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 3 332 280 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 12 152 542,20 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в размере 467.766 руб. и налога на добавленную стоимость в размере 861 839,38 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в размере 11 709 932 руб.; привлечения заявителя к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 36 074,48 руб.; начисления пени по налогу на прибыль в размере 1 131 185,50 руб.; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 5553 318,91 руб.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 176 675,33 руб.; указания к уплате начисленных штрафов, пени; внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета; указания удержать налог на доходы физических лиц в размере 361 073 руб. Заявитель просил также признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее - Управление) от 02.09.2008 N 34-25/082790.

Арбитражный суд города Москвы решением от 06.03.2009 удовлетворил требования заявителя в части признания недействительным решения Инспекции от 30.06.2008 N 3532 относительно привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль, доначисления налога на прибыль в размере 3 332 280 руб., начисления соответствующих пени и штрафа и указания к уплате начисленных сумм налога, пени, штрафа и внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета по данному налогу; привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в размере 11 709 032 руб., привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 36 074,48 руб.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 176 675,33 руб.; указания к уплате начисленного штрафа и пени и удержания налога на доходы физических лиц в размере 361 073 руб. В удовлетворении требований о признании недействительным упомянутого решения Инспекции по эпизоду, связанному с доначисленной суммой НДС, соответствующих пени и штрафа, и признании недействительным решения Управления от 02.09.2008 N 34-25/082790 отказано.

Постановлением от 08.06.2009 Девятого арбитражного апелляционного суда решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.03.2009 по делу N А40-59399/08-87-216 изменено: решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требований Компании "Эр Франс" (Франция) о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 02.09.2008 N 34-25/082790 в части выводов о правомерности привлечения Компании "Эр Франс" (Франция) к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль, доначисления налога на прибыль в размере 3 332 280 руб., начисления соответствующих пени и штрафа и указания к уплате начисленных сумм налога, пени, штрафа и внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета по данному налогу; привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в размере 11 709 032 руб., привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 36 074,48 руб.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 176 675,33 руб.; указания к уплате начисленного штрафа и пени и удержания налога на доходы физических лиц в размере 361 073 руб.

Суд апелляционной инстанции признал недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 02.09.2008 N 34-25/082790 в части выводов о правомерности привлечения Компании "Эр Франс" (Франция) к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль, доначисления налога на прибыль в размере 3 332 280 руб., начисления соответствующих пени и штрафа и указания к уплате начисленных сумм налога, пени, штрафа и внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета по данному налогу; привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в размере 11 709 032 руб., привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 36 074,48 руб.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 176 675,33 руб.; указания к уплате начисленного штрафа и пени и удержания налога на доходы физических лиц в размере 361 073 руб.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационными жалобами Инспекции, Управления и Авиакомпании. В кассационной жалобе заявитель просит судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду с НДС и принять решение об удовлетворении требований в указанной части. В обоснование жалобы заявитель ссылается на неправильное применение судами положений ст. 148 НК РФ, приводит довод об отсутствии у заявителя объекта налогообложения, поскольку Московское представительство Авиакомпании услуги по международной перевозке по смыслу ст.ст. 38, 146 НК РФ на территории Российской Федерации не оказывало. Заявитель просит изменить мотивировочную часть судебных актов по эпизоду по налогу на прибыль, ссылаясь на заключенную 26.11.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики Конвенцию об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить судебные акты в части удовлетворенных требований заявителя, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и неправильную оценку установленных судом обстоятельств. По мнению Инспекции, в результате применения различных курсов валют у заявителя образовался внереализационный доход в виде курсовой разницы за услуги, оказанные аэропортом пассажирам, которые в дальнейшем не перечислялись аэропорту, а оставались в распоряжении заявителя, однако налог на прибыль с полученного дохода заявителем не уплачен. Инспекция указывает на правильность произведенного ею расчета. В связи с непредставлением налоговых деклараций за июнь-декабрь 2005 года с указанием реализации грузоперевозок, облагаемых по налоговой ставке 18 процентов, и неперечисление заявителем как налоговым агентом НДФЛ с сумм дохода, полученным Смирновой Н.В. и Задарским В.И., Инспекция указывает на обоснованное привлечение заявителя к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ и ст. 123 НК РФ.

В кассационной жалобе Управление просит отменить постановление суда в части признания недействительным решения Управления от 02.09.2008 N 34-25/082790, оставить в силе решение суда первой инстанции в части, касающейся названного решения Управления, ссылаясь на несоответствие вывода суда апелляционной инстанции в этой части требованиям п. 1 ст. 198 АПК РФ и недоказанность нарушения принятым решением Управления прав и законных интересов заявителя.

В отзыве на кассационные жалобы Инспекции и Управления, письменных пояснениях, представленных в порядке ст. 81 АПК РФ, заявитель просит в обжалуемой Инспекцией и Управлением части судебные акты оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а кассационные жалобы налогового органа - без удовлетворения; изменить мотивировочную часть судебных актов в части выводов о наличии у заявителя по смыслу ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации постоянного представительства в г. Москве.

В письменных пояснениях Инспекция и Управление просят судебные акты в части, обжалуемой заявителем, оставить без изменения, а кассационную жалобу заявителя - без удовлетворения.

В судебном заседании представители заявителя поддержали доводы и требования, изложенные в кассационной жалобе заявителя, и возражали против удовлетворения кассационных жалоб Инспекции и Управления, представители Инспекции и Управления поддержали доводы и требования, изложенные в соответствующих кассационных жалобах, и возражали против удовлетворения кассационной жалобы заявителя.

Обсудив доводы кассационных жалоб и возражений относительно этих доводов, выслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции находит кассационную жалобу заявителя обоснованной и не находит оснований для удовлетворения кассационных жалоб Инспекции и Управления.

Как следует из материалов дела и установлено судами, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Авиакомпании в связи с осуществлением деятельности в Российской Федерации на территории г. Москвы через постоянное представительство по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 2004 - 2005 годы. По результатам проведения выездной проверки Авиакомпании налоговым органом составлен акт от 12.05.2008 N 2593 и принято решение от 30.06.2008 N 3532, которым Авиакомпании доначислен налог на прибыль за 2004 - 2005 в общей сумме 3 332 280 руб., НДС в общей сумме 12 152 542,20 руб., единый социальный налог в сумме 1 839 246,45 руб., соответствующие суммы пени и штрафа; Авиакомпания привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 11 709 032 руб., по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 36 074,48 руб.

Управление ФНС России по г. Москве письмом от 02.09.2008 N 34-25/082790 утвердило решение Инспекции от 30.06.2008 N 3532, оставив его без изменения.

Считая упомянутые решения Инспекции и Управления незаконными, за исключением доначислений по единому социальному налогу, заявитель оспорил их в судебном порядке.

Удовлетворяя требования заявителя в части эпизода по налогу на прибыль, суд исходил из неправильно произведенных налоговым органом расчетов доначислений по налогу на прибыль на образовавшуюся курсовую разницу за 2004 - 993 454,40 руб. и за 2005 - 2 338 824,82 руб., поскольку методика расчета налога на прибыль, примененная Инспекцией, не позволяет правильно определить налоговую базу. Так, судом установлено неправомерное начисление налоговым органом налога на прибыль на сумму, исчисленную как суммы счетов ЗАО "АэроМаш-Авиационная безопасность" и ОАО "Международный аэропорт Шереметьево", умноженные на разницу курсов доллара США, установленного ЦБ РФ и внутренним курсом ИАТА. При этом налоговый орган не учел обстоятельств, связанных с возможностью приобретения билетов пассажирами не в месяц вылета, а в иной период, поэтому оплата могла производиться по иному курсу ИАТА; с оформлением не всеми прилетающими или улетающими пассажирами перевозок в Московском представительстве Авиакомпании, соответственно, оплатой за перевозку в рублях; не учел соотношение даты приобретения билетов и момента оказания услуги (вылета/прилета пассажиров), количество билетов в один конец или туда и обратно, которые имеют существенное значение для определения размера сборов, приходящихся на каждый из периодов.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает правильным вывод судов о несоблюдении налоговым органом требований ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем оспариваемое решение Инспекции в соответствующей части обоснованно признано судом недействительным.

Между тем, суд кассационной инстанции находит ошибочными выводы судов по доводам заявителя о неправомерном доначислении заявителю спорных сумм по налогу на прибыль, соответствующих пени и штрафа.

Как следует из материалов дела, Инспекция доначислила налог на прибыль, поскольку пришла к выводу о том, что иностранной компанией, помимо доходов от реализации услуг, связанных с эксплуатацией воздушных судов в международных перевозках, получен доход в виде разницы между суммой аэронавигационных и аэропортовых сборов за обслуживание воздушных судов Авиакомпании (далее - аэропортовый сбор, сбор), уплаченных пассажирами в составе стоимости авиабилетов, и суммой сборов, уплаченных авиакомпанией ЗАО "АэроМаш-Авиационная безопасность" и ОАО "Международный аэропорт Шереметьево", (далее - обслуживающие организации), осуществлявшим наземное обслуживание Авиакомпании в аэропорту. В авиабилетах сумма сбора отражалась отдельно от тарифа за перевозку. Указанная суммовая разница возникла в связи с тем, что стоимость авиабилетов и размер аэропортовых сборов установлены в долларах США. При продаже билетов в целях определения их стоимости в рублях применялся курс Международной ассоциации воздушного транспорта для участников названной ассоциации, выполняющих регулярные коммерческие авиаперевозки, а в расчетах с обслуживающей организацией - курс Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России). В результате применения различных курсов, взимаемых с пассажиров, и сумм, перечисляемых заявителем аэропорту, образовывалась положительная разница, подлежащая, по мнению налогового органа, налогообложению. В результате расчета Инспекцией налоговых обязательств Авиакомпании превышение суммы сборов с пассажиров за 2004 год составило 4 139 393,33 руб., в 2005 году - 9 745 103,40 руб. На образовавшиеся суммовые разницы Инспекция произвела доначисления по налогу на прибыль, поскольку положительная разница от применения валютных курсов, полученная Авиакомпанией от пассажиров сверх сумм аэропортовых сборов, уплаченных обслуживающей организации, не подпадает под освобождение от обложения налогом на прибыль, предусмотренное статьей 8 Конвенции об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26.11.1996, заключенной между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики.

По мнению судов, Авиакомпания, являясь назначенным авиапредприятием Французской Республики, осуществляющим международную воздушную перевозку пассажиров, багажа и грузов на основании Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики о воздушном сообщении от 02.07.2001, а также на основании Конвенции о международной гражданской авиации (Чикаго, 07.12.1944) и Конвенции для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок (Варшава, 12.10.1929), осуществляя реализацию услуг по перевозке грузов, пассажиров и багажа по стоимости, установленной Авиакомпанией, помимо платы за воздушные перевозки, фактически получала от пассажиров денежную компенсацию своих расходов на возмещение аэропортовых сборов, которые она обязана уплачивать в силу характера своей деятельности. Данный доход не связан непосредственно с эксплуатацией воздушных судов в международных перевозках и подлежит налогообложению в Российской Федерации. Суд пришел к выводу о том, что составление и выдача грузоотправителю транспортной накладной или иного соответствующего перевозочного документа, выдача билета, багажной квитанции дают основание считать денежные средства от реализации полученным налогоплательщиком доходом, поскольку такие виды деятельности московского представительства Авиакомпании не могут существовать в отрыве друг от друга, тесно связаны и неосуществимы отдельно, учитывая нормы гражданского законодательства, регламентирующие договор перевозки. При этом, как указал суд, выдача билета не имеет самостоятельного значения, договор заключается с компанией-авиаперевозчиком через московское представительство, выполняющее функции компании в целом по отношению к пассажиру. Авиакомпания осуществляет реализацию услуги в момент заключения договора - получения провозной платы и выдачи билета, обязательство по перевозке возникает с момента передачи билета пассажиру

Суд, ссылаясь на п. 1 ст. 7, п. 4 ст. 5 международной Конвенции от 26.11.1996, п. 2 ст. 306 НК РФ, Устав заявителя, Положение о представительстве акционерного общества "Эр Франс" в городе Москве, свидетельство от 28.11.2007 N 5208.6 о внесении Представительства заявителя в сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранной компании, ст.ст. 785 и 786 Гражданского кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о том, что, осуществляя деятельность через свое представительство, Авиакомпания получала доход от деятельности по продаже билетов. На доход Авиакомпании, полученный в результате превышения суммы сборов над сборами, фактически уплачиваемыми Авиакомпании аэропорту в соответствии с приказом Федеральной службы воздушного транспорта России от 15.05.2000 N 125, не распространяются положения ст. 8 Конвенции.

Однако суды не учли следующего.

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации (статья 246 Кодекса).

Согласно статье 247 и пункту 1 статьи 307 Кодекса в отношении указанных иностранных организаций прибылью признаются полученные через постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса; объектом налогообложения - полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности в Российской Федерации через ее постоянное представительство доход, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов.

Доходами Инспекция признала часть стоимости авиабилетов в сумме аэропортовых сборов за обслуживание авиакомпании в аэропорту Российской Федерации, полученную ею при продаже авиабилетов; расходами - произведенные авиакомпанией в Российской Федерации во исполнение упомянутых соглашений о наземном обслуживании выплаты обслуживающим организациям аэропортовых сборов.

По данным соглашениям обслуживающие организации предоставляли авиакомпании в аэропорту Шереметьево услуги с взиманием аэропортовых сборов. Отличие курса иностранной валюты Международной ассоциации воздушного транспорта, использованной при определении стоимости билетов, от курса этой валюты Банка России привело к тому, что в 2004 и 2005 годах иностранная компания получила от пассажиров большую сумму, чем перечислила обслуживающим организациям.

Согласно пункту 11.1 статьи 250 и подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса внереализационными доходами и расходами признаются суммовые разницы, возникающие у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

При отсутствии иного правового регулирования налогообложение иностранных организаций по деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства осуществляется исходя из указанных положений.

Однако в силу статьи 7 Кодекса подлежат применению правила и нормы международных договоров Российской Федерации, если этими договорами, содержащими положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрено Кодексом.

В данном случае таким международным договором является заключенная между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26.11.1996, согласно ст. 8 которой прибыль предприятия одного Договаривающегося государства (Республики Франция) от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках, облагается налогом только в этом государстве (в Республике Франция).

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, Авиакомпания оказывала услуги по перевозке пассажиров, багажа, почты и грузов в международном сообщении с выдачей соответствующих документов (билетов, багажных квитанций, авианакладных и т.д.) на свои авиарейсы и получала от пассажиров и грузоотправителей как плату за воздушные перевозки, так и аэропортовые сборы. Названные поступления денежных средств являются доходами перевозчика - Авиакомпании. Иных доходов, не связанных с перевозкой пассажиров и грузов в международном сообщении, у нее не было.

Взимание аэропортовых сборов за посадку самолетов в различных аэропортах мира является общепринятой мировой практикой.

В Российской Федерации аэропортовые сборы за обслуживание воздушных судов иностранных авиационных предприятий взимаются с этих лиц в соответствии со статьей 64 Воздушного кодекса Российской Федерации и приказом Федеральной службы воздушного транспорта России от 15.05.2000 N 125 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах за обслуживание воздушных судов иностранных эксплуатантов в воздушном пространстве и аэропортах Российской Федерации". Возникшая суммовая разница имеет непосредственное отношение к перевозкам Авиакомпании в связи с эксплуатацией воздушных судов в международных сообщениях, поскольку осуществление указанной деятельности иностранными авиационными предприятиями в Российской Федерации невозможно без уплаты упомянутых сборов. Доход Авиакомпании в виде тарифа за перевозку не облагался Инспекцией налогом на прибыль. Такие же последствия возникают в отношении упомянутой разницы как составной части прибыли иностранной компании, которая не подлежит обложению налогом на прибыль в Российской Федерации в силу статьи 8 названной Конвенции. Данная правовая норма определила государство, в котором происходит обложение налогом на прибыль всей прибыли резидентов этого государства от эксплуатации воздушных судов в международных перевозках, а не отдельных элементов, участвующих в формировании объекта обложения налогом на прибыль.

При таких обстоятельствах у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления спорных сумм налога на прибыль, соответствующих пени и взыскания налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Вместе с тем, ошибочность выводов судебных инстанций по вышеназванным позициям не привела к принятию судами неверного решения о незаконности оспариваемых решений налогового органа в данной части в связи с неправильным расчетом Инспекцией доначисленных сумм по налогу на прибыль.

Суд кассационной инстанции также находит правильным вывод судов об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения Авиакомпании в налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

При проверке законности оспариваемых ненормативных актов налогового органа суды исходили из того, что НДФЛ со спорных выплат был уплачен в бюджет в установленный срок непосредственно физическими лицами, что подтверждается извещениями, платежными документами, квитанциями банка и не оспаривается Инспекцией.

В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 24 Кодекса налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Согласно п. 1 ст. 226 Кодекса индивидуальные предприниматели, организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную в соответствии со ст. 224 Кодекса.

В силу ст. 108 Кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

Статьей 106 Кодекса определено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Ответственность налоговых агентов установлена ст. 123 Кодекса, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Объективной стороной правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 Кодекса, является неправомерное неперечисление налоговым агентом сумм налога, подлежащего исчислению, удержанию и перечислению в бюджет.

Поскольку налог в спорных суммах своевременно исчислен и уплачен самим налогоплательщиком, у налогового агента отсутствовала обязанность по его удержанию и перечислению в соответствующий бюджет, соответственно у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения налогового агента в лице заявителя к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

На наличие задолженности по уплате НДФЛ в отношении указанных в оспариваемом решении лиц Инспекция не ссылалась и доводов по этому поводу в кассационной жалобе не приводит.

Доначисляя налог на добавленную стоимость за 2004 - 2005 г.г. в общей сумме 12 152 542,20 руб., соответствующие суммы пени и штрафа, Инспекция указала на то, что международное законодательство и законодательство Российской Федерации не предусматривают положений об освобождении грузовых перевозок от налогообложения.

Поддерживая позицию налогового органа, судебные инстанции исходили из того, что иностранные транспортные организации, осуществляющие деятельность на территории России, являются субъектами налогообложения на территории Российской Федерации в отношении всех налогов и сборов, освобождение от уплаты которых не предусмотрено международным договором. В данном случае, как указал суд со ссылкой на свидетельство о постановке на учет в налоговом органе от 28.09.2004, иностранная Авиакомпания находится на налоговом учете в связи с осуществлением деятельности на территории Российской Федерации в г. Москве. Поскольку правоотношения, связанные с косвенными налогами, к которым относится налог на добавленную стоимость, не регулируются международной Конвенцией от 26.11.1996 об избежании двойного налогообложения, а в проверяемом периоде (2004 - 2005 г.г.), Авиакомпания осуществляла перевозки воздушным транспортом между аэропортами, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой - за ее пределами, в связи с чем местом реализации услуг по перевозке в соответствии с п. 2 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации признается территория Российской Федерации, суды пришли к выводу о том, что заявитель является плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку на территории Российской Федерации зарегистрировано постоянное представительство, и имела место реализация услуг по грузовым авиаперевозкам.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с данным выводом судов первой и апелляционной инстанции.

В соответствии с п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Поскольку оказанные иностранной авиакомпанией услуги не подпадают под действие п.п. 1-4.1 п. 1 ст. 148 Кодекса, иностранная авиакомпания фактически не присутствует на территории Российской Федерации на основе государственной ее регистрации и не получало через постоянное представительство на территории Российской Федерации в спорном периоде доходов, связанных с оказанием услуг по перевозке пассажиров, багажа, почты и грузов в международном сообщении по вышеназванным основаниям, приведенным по эпизоду с налогом на прибыль, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления спорных сумм НДС, соответствующих пени и штрафа.

Правильность вывода суда кассационной инстанции подтверждается в принятой в последующем и действующей с 01.01.2006 редакции пп. 5 п. 1.1. ст. 148 НК РФ, согласно которой местом реализации международных авиаперевозок, если один из пунктов перевозки находится за пределами Российской Федерации, территория РФ не признается.

Вывод суда кассационной инстанции согласуется с разъяснениями Министерства финансов России об отсутствии оснований для налогообложения НДС и налогом на прибыль услуг в области международных перевозок, оказываемых иностранными авиакомпаниями через их представительства, в том числе представительство Авиакомпании "Эр Франс" (письма Минфина России от 10.06.2009 N 03-08-10, от 28.04.2007 N 03-07-08/93, от 13.06.2006 N 03-04-08/118, от 21.10.2009 N 03-08-10).

С учетом изложенного судебные акты в части отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным оспариваемых решений Инспекции и Управления относительно доначислений по НДС и взыскания соответствующих санкций не отвечают требованиям законности и подлежат отмене в связи с неправильным применением судами первой и апелляционной инстанции норм материального права.

Поскольку не требуется устанавливать новых обстоятельств и оценивать дополнительных доказательств, суд кассационной инстанции находит возможным, не направляя дело на новое рассмотрение, принять решение об удовлетворении требований заявителя в указанной части.

В силу изложенного и с учетом того, что услуги по перевозке грузов заявителем, на основании которых Инспекция сформировала сумму налога, ставшую базой для исчисления штрафа, не подлежат обложению НДС на территории РФ, налоговая база по НДС у Авиакомпании в проверяемый период отсутствовала, обязанности у заявителя по представлению налоговых деклараций по НДС не возникло, налоговый орган неправомерно привлек Авиакомпанию к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ.

Кроме того, факт невыделения в представленных заявителем налоговых декларациях суммы НДС по грузовым перевозкам с отражением лишь только реализации по перевозке пассажиров и багажа не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 119 НК РФ, ответственность по которой наступает вследствие непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации.

Указанные данные в силу п. 1 ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации, являются обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Оснований для отмены обжалованных судебных актов в части выводов судов о незаконности привлечения Авиакомпании к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ, не имеется.

Суд кассационной инстанции находит правильными выводы суда апелляционной инстанции относительно оспариваемого решения Управления ФНС России по г. Москве с учетом положений ст. 32, п. 2 ст. 101.2, п. 2 ст. 140 НК РФ. В данном случае оспариваемое решение Инспекции, которое утверждено и признано вступившим в законную силу решением Управления ФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 34-25/082790, не соответствует требованиям действующего законодательства о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы заявителя. В связи с чем суд апелляционной инстанции обоснованно признал недействительным решение Управления от 02.09.2008 N 34-25/082790.

Довод кассационной жалобы о том, что оспариваемое решение (письмо) Управления не нарушает прав заявителя как налогоплательщика, поскольку в данном случае его права затрагиваются, в первую очередь, решением Инспекции N 3532 от 30.06.2008 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а не письмом вышестоящего налогового органа, не принимается.

В соответствии с п. 3 ст. 31 НК РФ вышестоящие налоговые органы вправе отменять или изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия решений законодательству о налогах и сборах.

В силу п. 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение.

С учетом требований вышеназванных норм права вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, проверяет указанное решение на соответствие его законодательству о налогах и сборах.

Поскольку Управление не изменило решение Инспекции, принятое, как установлено судом, с нарушением законодательства о налогах и сборах в оспариваемой его части, данное обстоятельство явилось основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с требованием о признании недействительным названного решения Инспекции, оставленного без изменения Управлением.

При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалованного постановления суда от 08.06.2009 в указанной части не имеется.

Судебные расходы распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

постановление от 8 июня 2009 года Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-59399/08-87-216 изменить.

Решение от 6 марта 2009 года Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 8 июня 2009 года Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-59399/08-87-216 отменить в части отказа в удовлетворении требований Компании "Эр Франс" (Франция) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве от 30.06.2008 N 3532 и решения УФНС РФ по г. Москве от 02.09.2008 N 34-25/082790 по эпизоду с НДС.

Признать недействительными решение Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве от 30.06.2008 N 3532 и решение УФНС России от 02.09.2008 N 34-25/082790 по эпизоду с НДС.

В остальной части постановление от 8 июня 2009 года Девятого арбитражного апелляционного суда по настоящему делу оставить без изменения.

Возвратить Компании "Эр Франс" (Франция) государственную пошлину в размере 2 000 рублей, уплаченную по платежному поручению от 29.07.2009 N 909.

Председательствующий судья

О.И. Русакова

Судьи

С.В. Алексеев

Э.Н. Нагорная