Возместите НДС быстрее (Е.С. Казаков, "НДС: Проблемы и решения", N 1, январь 2010 г.)

Возместите НДС быстрее

Кажется, свершилось! Жалобы плательщиков НДС услышаны, теперь у них появится возможность возместить его быстрее, не дожидаясь окончания камеральной проверки.

Сейчас проверка занимает часто до четырех месяцев, ведь налоговики, как правило, полностью используют трехмесячный срок, отведенный для нее, да и руководителю налоговой требуется время, чтобы вынести решение по ее результатам. Особенность принимаемых мер заключается в том, что они распространяются не только на экспортеров, как это нередко случалось ранее, но также и на всех прочих плательщиков НДС.

Правда, для большинства налогоплательщиков данный порядок обусловлен банковской гарантией, которую придется получать в сжатые сроки. Об этом подробно сказано в Федеральном законе от 17.12.2009 N 318-ФЗ. Данный закон предусматривает и некоторые другие изменения, положительные для плательщиков НДС.

"Добро дает" международный договор

Упрощен порядок налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу РФ при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления. В пункте 1 ст. 152 НК РФ ранее отмечалось, что если эти таможенные функции отменены в соответствии с международным договором, то оформление перемещаемых через таможенную границу РФ товаров, взимание налога с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию РФ, осуществляют налоговые органы РФ.

Это положение в ст. 152 НК РФ сохранено, однако уточнено, что такое оформление налоговые органы производят именно согласно соответствующему международному договору (п. 2 ст. 2 Федерального закона N 318-ФЗ). И это вполне обоснованно. Напомним, что согласно ст. 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятые в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Схожее положение можно найти и в ст. 8 Таможенного кодекса.

Ранее в п. 2 и 3 ст. 152 НК РФ (теперь они отменены) указывалось, что объектом налогообложения в таких случаях признавалась стоимость приобретенных товаров, ввозимых на территорию РФ, включая затраты на их доставку до границы РФ. Налог следовало уплатить одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 календарных дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ. Порядок уплаты налога на товары, перемещаемые через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, определялся Правительством РФ.

К сведению: в случае если в соответствии с международным договором РФ отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых на территорию РФ товаров, налоговая база определяется как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на их доставку до границы РФ, и подлежащих уплате акцизов (для подакцизных товаров) (п. 4 ст. 160 НК РФ).

Следует отметить, что согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона N 318-ФЗ изменения, касающиеся порядка налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу РФ при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления, вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня официального опубликования закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС. Таким образом, в I квартале 2010 года придется действовать по старым правилам.

Ошибки в счетах-фактурах

По-другому теперь звучит п. 2 ст. 169 НК РФ, касающийся ошибок при оформлении счетов-фактур. Ранее указывалось, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Теперь сказано, что, если выполнены требования, установленные данными пунктами, вот тогда-то счета-фактуры и будут являться основанием для вычета налога (п. 6 ст. 2 Федерального закона N 318-ФЗ). То есть, по-видимому, ранее можно было понять, какие счета-фактуры не являются основанием для вычета, но нельзя было разобраться, какие из них могут быть таким основанием.

*

По-прежнему невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

*

Кроме того, теперь особо отмечается, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Следует отметить, что Минфин в своих разъяснениях по поводу прежней формулировки данного положения демонстрировал достаточно либеральный подход, соответствовавший вновь внесенному изменению:

- счета-фактуры, в которых адреса продавца и покупателя указываются сокращенно, при полном наличии всех составляющих адреса (почтового индекса, названия города, улицы и т.д.) не являются составленными с нарушением установленного порядка (Письмо от 09.11.2009 N 03-07-09/57);

- запись в графе 1 счетов-фактур, выставляемых лизингодателем, "Лизинговый платеж N...от... по договору лизинга N...от... "может явиться основанием для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таких счетах-фактурах. В то же время запись в данной графе "Услуги по финансовой аренде (лизингу)" с указанием срока, в течение которого оказываются услуги по финансовой аренде имущества, не противоречит нормам Налогового кодекса (Письмо от 21.09.2009 N 03-07-09/49).

А вот налоговики часто придирались к оформлению счетов-фактур по формальным признакам. Возможно, что теперь они реже будут спорить с налогоплательщиками по данному вопросу.

Согласно п. 5 ст. 4 Федерального закона N 318-ФЗ эти изменения распространяются на счета-фактуры, выписанные после 01.01.2010.

Безвозмездную помощь подтвердить проще

Согласно пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) РФ в соответствии с Федеральным законом N 95-ФЗ*(1). Для того чтобы подтвердить право на эту льготу, необходимо было представить, в частности, выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной донором организации) или получателю безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной федеральным органом исполнительной власти организации) товары (работы, услуги).

Если средства предоставлялись налогоплательщику наличными, он должен был представить выписку о внесении их на свой расчетный счет, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих получение им помощи.

Теперь для подтверждения данной льготы документальное подтверждение получения (внесения) средств на счет не требуется, утратили силу абз. 5 и 6 пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ (п. 1 ст. 2, ст. 3 Федерального закона N 318-ФЗ). Данные изменения применяются к правоотношениям, возникшим с 01.01.2010.

Хочешь возместить НДС раньше - заяви об этом

Порядок возмещения НДС определен ст. 176 НК РФ. Так вот, теперь она дополнена п. 12, где сказано, что в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ, налогоплательщики вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения налога (п. 8 ст. 2 Федерального закона N 318-ФЗ).

Что же сказано в новой статье Налогового кодекса. В пункте 1 этой статьи говорится, что заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в порядке ст. 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.

То есть теперь можно будет зачесть или возвратить налог, не дожидаясь результатов налоговой проверки, по факту представления налоговой декларации. Но не всем.

Прежде всего это позволено весьма крупным организациям, под которыми подразумеваются уплатившие совокупно НДС, акцизы, налог на прибыль и НДПИ в размере не менее 10 млрд руб. за три календарных года, предшествовавших году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога (далее - Заявление). При этом не учитываются суммы налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в качестве налогового агента.

Причем вновь созданные организации должны подождать не менее трех лет после своего создания, прежде чем подать Заявление, разумеется, при соблюдении приведенного условия.

Но не лишены аналогичного права и прочие плательщики НДС. Для этого они вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, обязаны представить действующую банковскую гарантию.

Что такое банковская гарантия?

В статье 368 ГК РФ поясняется, что в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. Она небесплатна (п. 2 ст. 369 НК РФ), но эта плата должна быть меньше процентов, которые налогоплательщику пришлось бы уплатить по кредиту, взятому на пополнение оборотных средств в случае, если бы он не стал применять заявительный порядок и в течение установленного срока дожидался бы положительного решения по итогам камеральной проверки.

В данном случае банковская гарантия должна предусматривать обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ.

Не каждый банк имеет право выдавать такую гарантию: перечислены требования, которым он должен удовлетворять. При их соблюдении он может быть включен в Перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, который поручено вести Минфину. Именно на сайте последнего налогоплательщик сможет найти указанный перечень*(2).

Строгие требования предъявляются и к самой банковской гарантии:

1) она должна быть безотзывной и непередаваемой;

2) она не может содержать указание на представление налоговым органом банку документов, которые не предусмотрены ст. 176.1 НК РФ;

3) срок ее действия должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению;

4) сумма, на которую она выдана, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению;

5) она должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока действия банковской гарантии.

Заявительный порядок предусматривает заявление

Как читатели поняли, налогоплательщик, претендующий на заявительный порядок, должен подать соответствующее Заявление вместе с налоговой декларацией, точнее, не позднее пяти дней со дня ее подачи. В нем он указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств и принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы (включая проценты, предусмотренные п. 10 ст. 176.1 НК РФ (в случае их уплаты)), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных этой статьей.

После этого налоговому органу дается пять дней на то, чтобы проверить соответствие налогоплательщика требованиям заявительного порядка, о которых мы сказали выше. Кроме того, налоговики должны в этот срок определить, нет ли у налогоплательщика недоимки по НДС или другим налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам.

Хотя отсутствие недоимки не входит в перечень обязательных условий для применения заявительного порядка, напомним, что согласно п. 1 ст. 79 НК РФ возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со ст. 78 НК РФ.

*

На сообщение заявителю о принятом решении налоговикам дается еще пять дней, при этом в случае отказа они должны сослаться в решении на нарушенные нормы ст. 176.1 НК РФ.

*

При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговым органом самостоятельно производится зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам (п. 4 ст. 176 НК РФ).

Изучив эти обстоятельства, инспектора принимают решение, во-первых, о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке или решение об отказе в этом. Во-вторых, о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решение о возврате (полностью или частично) этой суммы.

Если налог к возмещению частично направлен на погашение имеющихся недоимок и задолженностей, пени на указанные недоимки начисляются по день принятия решения о зачете.

Если вынесено решение об отказе, возмещение налога производится в обычном порядке, то есть в соответствии со ст. 176 НК РФ, однако порядок и сроки проведения камеральной проверки при этом не меняются. В частности, по-прежнему срок на ее проведение дается равным трем месяцам со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ). По существу, для налоговиков в отношении проведения камеральной проверки ничего не меняется. Получив декларацию, в которой заявлен к возмещению НДС, они начинают камеральную проверку, параллельно проверяя Заявление, если таковое будет подано.

При положительном решении налоговики на следующий день после его принятия направляют поручение в Федеральное казначейство, которое должно перечислить возмещаемые суммы в течение пяти дней. При нарушении этих сроков начисляются проценты за каждый день просрочки начиная с 12-го дня после дня подачи налогоплательщиком Заявления. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, действующей в период нарушения срока возврата. Данные проценты в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ не облагаются налогом на прибыль (п. 10 ст. 2 Федерального закона N 318-ФЗ).

После камеральной проверки

Итак, "камералка" проведена. Если нарушений не выявлено, суммы НДС заявлены к возмещению обоснованно, налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику в письменной форме в течение семи дней. Заметим, что в общем случае при отсутствии выявленных нарушений по итогам камеральной проверки налоговики не обязаны сообщать об этом налогоплательщику (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 21.05.2009 N 20-14/4/051403@).

Если же нарушения выявлены, действия налоговиков не отличаются от принятых в общих случаях проведения камеральных проверок (ст. 88, 100, 101, 176 НК РФ). Но в данном случае дополнительно отменяются решения о возмещении и возврате или зачете налога, принятые в заявительном порядке. Сообщение об этом налогоплательщик получит в течение пяти дней со дня принятого решения.

Одновременно налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм, в том числе и процентов, возможно, перечисленных налогоплательщику в связи с задержкой возврата ему налога в заявительном порядке. Разумеется, в части, пропорциональной доле излишне возмещенной суммы налога в общей сумме налога, возмещенной в заявительном порядке.

На суммы, которые подлежат возврату, тоже начисляются проценты, причем, очевидно, в том числе и на упомянутые в предыдущем абзаце проценты, ведь они также подлежат возврату. Данные проценты на возвращаемые суммы рассчитываются в размере двойной ставки рефинансирования ЦБР, которая действовала в период пользования бюджетными средствами. Проценты начисляются со дня фактического перечисления денежных средств или принятия решения о зачете в заявительном порядке. В соответствии с п. 2 ст. 270 НК РФ они не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 11 ст. 2 Федерального закона N 318-ФЗ).

В связи с этим налоговым органам предоставлено право взыскивать указанные проценты наравне с недоимками, пенями и штрафами, с этой целью изменен пп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ (ст. 1 Федерального закона N 318-ФЗ).

Пример

Согласно декларации по НДС за I квартал 2010 г. организация имеет право на вычет налога в сумме 100 000 руб. Декларация подана 19.04.2010, одновременно представлены заявление на возмещение налога в заявительном порядке и банковская гарантия. Налоговый орган принял положительное решение, и 28.04.2010 денежные средства в сумме 100 000 руб. были перечислены на расчетный счет налогоплательщика.

По итогам камеральной проверки налоговый орган определил, что право на вычет подтверждено только в сумме 90 000 руб. Налогоплательщику направлено требование о возврате бюджетных средств в сумме 10 000 руб. и процентов за их пользование. Требование исполнено налогоплательщиком 30.07.2010.

Условно примем, что в течение всего указанного периода ставка рефинансирования ЦБР не меняется и равна 8%. Рассчитаем проценты, которые налоговики начислят за использование бюджетных средств за их использование с 28.04.2010 по 30.07.2010: ((10 000 руб. х 94 дн. / 365 дн.) х 8% х 2/100) = 412,05 руб.

Таким образом, всего налогоплательщик должен будет перечислить 10 412,05 руб.

Очевидно, что невыгодно будет применять заявительный порядок возмещения НДС, заведомо зная о "непроходимости" в налоговой инспекции предъявленных вычетов. Удвоенная ставка рефинансирования на возвращаемые государству средства, скорее всего, отобьет охоту у желающих так поступать.

Если налогоплательщик не исполняет предъявленное ему требование или исполняет его лишь частично, начинает играть свою роль банковская гарантия. В этом случае налоговый орган направляет уже в банк требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии с указанием сумм, подлежащих уплате гарантом в течение пяти дней с даты получения банком данного требования. Банк обязан его исполнить, если только не истек срок, на который выдана банковская гарантия. При этом банк в соответствии с п. 1 ст. 375 ГК РФ должен немедленно уведомить налогоплательщика о поступившем требовании.

В последнем случае, а также если величины банковской гарантии оказалось недостаточно для покрытия выданных в заявительном порядке сумм, обращается взыскание на денежные средства на счетах или иное имущество налогоплательщика.

Применять заявительный порядок возмещения НДС можно начиная с представления декларации по нему за I квартал 2010 года (п. 4 ст. 4 Федерального закона N 318-ФЗ).

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: Проблемы и решения", N 1, январь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ".

*(2) В настоящее время это www.minfin.ru/ru/.