Резерв сомнительных долгов: преимущества и сложности (С.К. Циванюк, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2010 г.)

Резерв сомнительных долгов: преимущества и сложности

Перед составлением годовой отчетности бухгалтеры многих организаций не только проводят сверку расчетов с контрагентами, а также инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности, но и сталкиваются с вопросами, касающимися резерва сомнительных долгов. Как правильно рассчитать сумму данного резерва и документально подтвердить его создание для целей бухгалтерского и налогового учета? Следует ли предусмотреть создание такого резерва в учетной политике на следующий год, формировать его в обоих видах учета или только в налоговом (или бухгалтерском) учете? Будет ли создание резерва приносить организации пользу и каким образом, или это приведет лишь к дополнительной нагрузке на сотрудников бухгалтерии?

Ответы на поставленные вопросы - в данной статье.

Бухгалтерский резерв сомнительных долгов

В соответствии с абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(1) (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета) организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на свои финансовые результаты. Таким образом, в общем случае резерв в бухгалтерском учете может быть создан только по той дебиторской задолженности, которая ранее привела к формированию доходов от обычной деятельности, перечень которых определен п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(2) и включает доходы от продаж продукции, товаров, работ, услуг. Следовательно, иные долги перед организацией, например задолженность по авансам, перечисленным поставщикам товаров, поставка которых не была выполнена в предусмотренные договором сроки, не могут участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам.

Внимание!

Сомнительным долгом для создания резерва в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Однако в п. 3 Письма Минфина РФ от 29.01.2009 N 07-02-18/01 подчеркнуто, что при принятии решения об отнесении суммы дебиторской задолженности в состав сомнительной с целью формирования по ней резерва необходимо не просто формальное выполнение условий о признании долга сомнительным (то есть отсутствие погашения в предусмотренные договором сроки и необеспеченность гарантиями), но и оценка кредитором реальной вероятности оплаты или неоплаты каждой конкретной просроченной задолженности в течение 12 месяцев после отчетной даты. Если вероятность оплаты, даже с учетом соответствия формальным критериям признания задолженности сомнительной, по данному контрагенту высока, резерв по этому долгу создавать не следует (нельзя рассматривать его как сомнительный долг).

Действительно, подобная трактовка согласуется с содержанием абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, который предусматривает определение величины резерва по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника (его платежеспособности) и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. То есть если по результатам подобной оценки имеется высокая вероятность погашения, например, 30% суммы сомнительной дебиторской задолженности в течение 12 месяцев, то резерв должен быть создан лишь на 70% размера долга.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета*(3) также предполагает индивидуальный подход к каждой задолженности для целей формирования резерва сомнительных долгов, так как предусматривает организацию аналитического учета по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" в разрезе каждого созданного резерва (то есть каждого сомнительного долга).

Следует внимательно отнестись и к условию о том, что сомнительная дебиторская задолженность не должна быть обеспечена гарантиями. В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательства может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Однако наличие в договоре условия о выплате неустойки еще не означает, что обязательство как по погашению основной задолженности по договору поставки, так и по выплате должником установленной договором неустойки будет исполнено. Поэтому если кредитор оценивает платежеспособность должника как очень низкую (например, должник находится в процессе процедуры банкротства), то наличие такой гарантии в договоре, как условие о неустойке, не должно быть причиной для исключения задолженности из состава сомнительных долгов, по которым будет создан соответствующий резерв. Подобная точка зрения подтверждается в п. 1 Письма УМНС по г. Москве от 11.05.2001 N 03-12/20862.

Таким образом, при создании резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета необходимо в значительной степени руководствоваться требованиями осмотрительности и приоритета содержания над формой, которые установлены в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(4).

Обязательным мероприятием, предшествующим формированию резерва по сомнительным долгам, должно быть проведение и документальное оформление инвентаризации дебиторской задолженности, как этого требует абз. 3 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета. Напомним, что итоги инвентаризации расчетов оформляются по форме N ИНВ-17 *(5), в которой отражаются сведения о задолженности, подтвержденной дебиторами, не подтвержденной дебиторами, а также о задолженности с истекшим сроком исковой давности. По итогам проведенной инвентаризации также составляется справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме N ИНВ-17), заполнение которой весьма трудоемко, так как требует указания реквизитов документа, на основании которого возникла задолженность, даты возникновения задолженности и иных сведений.

В соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета проведение инвентаризации дебиторской задолженности обязательно как минимум раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Однако бухгалтерское законодательство не запрещает проведение подобной инвентаризации и чаще (по решению руководителя организации), на что указывает п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета. Возможность создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете не только по итогам отчетного года, но и по итогам отчетного квартала (и даже месяца), при условии проведения на эти отчетные даты инвентаризации дебиторской задолженности, подтверждается в п. 2 Письма УМНС по г. Москве от 11.05.2001 N 03-12/20862.

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрено единственно возможное направление использования резерва сомнительных долгов - списание за счет него дебиторской задолженности, по которой ранее был создан соответствующий резерв, а затем истек срок исковой давности или возникли другие обстоятельства, делающие долг нереальным для взыскания. Списание таких долгов за счет резерва должно осуществляться отдельно по каждому долгу на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Внимание!

Для целей бухгалтерского учета за счет резерва должна списываться лишь та задолженность, по которой ранее был создан резерв сомнительных долгов в соответствующей сумме.

Пример

На конец 2008 г. существовал сомнительный долг за проданную продукцию в сумме 118 тыс. руб. (в том числе НДС - 18 тыс. руб.). На тот момент оценка вероятности погашения долга исходя из финансового состояния должника составляла 50%, поэтому в состав резерва сомнительных долгов на конец 2008 г. была отнесена сумма 59 тыс. руб. (Дебет 91-2 Кредит 63). Однако при проведении инвентаризации дебиторской задолженности на 31.12.2009 данный долг был признан безнадежным в полной сумме (должник ликвидировался по результатам процедуры банкротства).

В этом случае за счет резерва сомнительных долгов (счет 63) в конце 2009 года должно быть списано 59 тыс. руб. безнадежной задолженности, остальные 59 тыс. руб. должны быть отнесены на счет прочих расходов организации (счет 91-2).

К сведению

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Еще один важный вопрос: можно ли переносить данный резерв на следующий отчетный год? Формально - нельзя, так как в соответствии с абз. 5 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются в конце отчетного года к финансовым результатам в качестве прочих доходов. Но одновременно со списанием неиспользованного резерва, сформированного в конце прошлого года, проводится процедура создания аналогичного резерва по итогам текущего отчетного года. Если ситуация с погашением долга и финансовым положением должника существенно не поменялась по отношению к прошлому году, то сомнительные долги вновь могут быть включены в резерв в той же сумме, что равнозначно переносу неиспользованного резерва на следующий год, но побуждает ежегодно пересматривать и подтверждать результатами инвентаризации обоснованность его создания.

В бухгалтерском балансе остаток по счету 63 отдельной строкой не показывается, суммы дебиторской задолженности отражаются за вычетом размера начисленного резерва (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(6), Письмо Минфина РФ от 23.12.2005 N 07-05-06/353).

Налоговый резерв по сомнительным долгам

Прежде всего следует обратить внимание на формальную независимость процедуры формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в налоговом учете данный резерв может создаваться организацией в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, а в бухгалтерском учете - не создаваться и не предусматриваться учетной политикой для целей бухгалтерского учета.

*

Организация, применяющая метод начисления, может принять решение о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли, закрепив его в учетной политике, без создания одноименного резерва в бухгалтерском учете (Письмо УФНС по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921).

*

Имеется судебная практика, согласно которой налогоплательщикам удавалось доказать, что резерв сомнительных долгов может быть создан для целей налогового учета и без включения соответствующего элемента в учетную политику для целей налогообложения, так как необходимость такого закрепления в учетной политике прямо не предусмотрена налоговым законодательством (см., например, Определение ВАС РФ от 12.11.2008 N 14387/08, Постановление ФАС ВВО от 19.03.2008 N А79-3573/2007). Однако во избежание споров с налоговыми органами решение о создании резерва сомнительных долгов все же лучше отразить как элемент в учетной политике для целей налогообложения.

Алгоритм и условия формирования резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета приведены в ст. 266 НК РФ. Сомнительным долгом в данном случае признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг), если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При этом к доходам от реализации в целях налогового учета относят доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (ст. 249 НК РФ). Также в состав доходов от реализации включаются доходы от продажи ранее использовавшихся в организации объектов амортизируемого имущества (ст. 268 НК РФ). Поэтому в налоговом учете в качестве сомнительной задолженности для целей создания резерва может учитываться дебиторская задолженность за проданные объекты основных средств при соблюдении прочих необходимых условий. В бухгалтерском учете подобная задолженность не могла бы войти в состав резерва сомнительных долгов, так как она привела бы к формированию прочих доходов, а не доходов от обычных видов деятельности (п. 7 ПБУ 9/99).

Внимание!

Задолженность за реализованные имущественные права для целей налогового учета не может участвовать в создании резерва сомнительных долгов, хотя и относится в соответствии со ст. 249 НК РФ в состав доходов от реализации, так как это не предусмотрено п. 1 ст. 266 НК РФ. Также невозможно включить в резерв задолженность, возникшую в результате приобретения организацией права требования долга (Письмо Минфина РФ от 04.08.2009 N 03-03-04/3).

Правомерность включения дебиторской задолженности от сдачи имущества в аренду в состав сомнительной зависит от того, к какой категории на конкретном предприятии относятся доходы от аренды. Если учетной политикой для целей налогообложения предусмотрена в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ их квалификация в качестве доходов от реализации - участие в расчете резерва возможно, если же данные доходы относятся в состав внереализационных, то в расчете резерва они в качестве сомнительных участвовать уже не могут.

Суммы процентов, начисленных по долговым обязательствам (договорам займа), не могут учитываться организацией для формирования резерва сомнительных долгов, на что прямо указано в п. 3 ст. 266 НК РФ. Также не может учитываться задолженность по штрафам, предъявленным покупателям за невыполнение условий договоров в части сроков оплаты, так как доходы в виде штрафов относятся к внереализационным, а не к доходам от реализации (п. 3 ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 05.05.2006 N 03-03-04/2/129).

Не считаются сомнительной задолженностью перечисленные контрагенту суммы предоплаты, не возвращенные им в связи с невыполнением договора поставки (Определение ВАС РФ от 24.10.2007 N 13279/07, Письмо Минфина РФ от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398).

Методика создания и корректировки резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета определена более четко и однозначно, чем в бухгалтерском учете, и предусматривает следующие действия:

1. Проведение инвентаризации всей имеющейся дебиторской задолженности на конец отчетного или налогового периода. Подтверждением служат документы, предусмотренные для оформления результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. При этом наличие акта сверки с дебитором на дату создания резерва не является обязательным условием для включения соответствующей сомнительной задолженности в расчет резерва (Письмо Минфина РФ от 26.09.2006 N 03-03-04/1/612).

2. По результатам инвентаризации выявляется сомнительная задолженность, которая удовлетворяет критериям п. 1 ст. 266 НК РФ. Сомнительная задолженность сразу подразделяется на три группы по срокам ее возникновения*(7): свыше 90 календарных дней (далее - СЗ-1), от 45 до 90 календарных дней включительно (далее - СЗ-2), до 45 дней (далее - СЗ-3).

3. Определяется возможная сумма резерва сомнительных долгов (далее - РСД-1) на конец периода исходя из состояния дебиторской задолженности по формуле:

РСД-1 = СЗ-1 + СЗ-2 х 50%

4. Рассчитывается возможная сумма резерва сомнительных долгов (далее - РСД-2) на конец периода исходя из суммы доходов, связанных с производством и реализацией (далее - ДПР), которые получил налогоплательщик с начала года до даты окончания отчетного (налогового) периода, по формуле:

РСД-2 = ДПР х 10%

5. Определяется окончательная возможная сумма резерва сомнительных долгов на конец периода (РСД-3) как наименьшее из полученных выше значений РСД-1 и РСД-2.

6. Определяется сумма (далее - РСД), на которую следует увеличить или уменьшить резерв в текущем отчетном (налоговом) периоде, с учетом суммы резерва сомнительных долгов на начало предыдущего отчетного (налогового) периода (далее - РСД-0) и суммы безнадежной задолженности (далее - БД), которая была списана за счет резерва сомнительных долгов в течение рассматриваемого периода, по формуле:

РСД = РСД-3 - РСД-0 + БД

В том случае, если полученное значение РСД будет положительным, резерв должен быть увеличен и соответствующая сумма отнесена в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). В противном случае (если РСД имеет отрицательное значение) резерв должен быть уменьшен, а внереализационные доходы увеличены в соответствии с требованиями п. 7 ст. 250 НК РФ.

Если налогоплательщик в предшествующем налоговом периоде не формировал резерв по сомнительным долгам в соответствии со своей учетной политикой для целей налогообложения, в первом отчетном (налоговом) периоде создания резерва в расчете необходимо принимать РСД-0 равным нулю.

Если сумма списанных в течение периода безнадежных долгов превышает сумму имеющегося на начало периода резерва сомнительных долгов (БД > РСД-0), то при расчете БД принимается равным величине РСД-0 (поскольку суммы резерва недостаточно для полного покрытия безнадежной задолженности, недостающая сумма списывается на уменьшение налоговой базы в качестве внереализационных расходов в силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Внимание!

Погашение должником сомнительной задолженности не влияет на сумму резерва непосредственно в момент погашения и учитывается лишь в момент последующей корректировки остатка резерва. Налоговый кодекс не содержит указания на необходимость восстановления налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам на суммы погашенной контрагентами задолженности, которая при формировании резерва за предыдущий налоговый период учитывалась им как сомнительная (Постановление ФАС ЗСО от 08.11.2005 N Ф04-7853/2005(16557-А46-3)).

Указанные выше действия по созданию (перерасчету) резерва сомнительных долгов, по мнению налоговых органов (Письмо УФНС по г. Москве от 22.03.2006 N 20-12/22197), а также Минфина (Письмо от 16.11.2006 N 03-03-04/2/245), следует совершать на конец каждого отчетного и налогового периодов, то есть:

- четыре раза в год для организаций, которые в соответствии с требованиями ст. 285 НК РФ ведут расчет налога на прибыль поквартально;

- двенадцать раз в год для предприятий, отчетным периодом по налогу на прибыль для которых является месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

*

Непосредственное списание остатка не использованного на конец налогового периода резерва НК РФ не предусмотрено, однако его величина может значительно колебаться под влиянием суммы сомнительной задолженности и сроков ее возникновения, а также размера доходов от реализации.

*

В случае если налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения на следующий год закреплено решение не создавать резерв по сомнительным долгам, вся сумма резерва, не использованная в текущем налоговом периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, подлежит включению в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ в последнем отчетном периоде текущего года.

О безнадежной задолженности особо

В пункте 2 ст. 266 НК РФ дано определение безнадежных долгов, списание которых является единственно возможной целью использования созданного резерва. В соответствии с этим определением безнадежными признаются те долги, по которым истек срок исковой давности либо по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. При этом обращает на себя внимание тот факт, что в этом определении отсутствует указание на то, что безнадежный долг образуется только в результате реализации товаров (работ, услуг). Также отсутствует указание на то, что безнадежный долг может быть списан за счет резерва сомнительных долгов лишь в том случае, если ранее он был учтен при определении величины данного резерва. Методика расчета величины резерва не предполагает его индивидуального формирования по каждой задолженности, а предусматривает расчет некой обезличенной суммы по заданному алгоритму. Исходя из этого, можно сделать вывод, что за счет резерва сомнительных долгов предприятие должно списывать любые долги, соответствующие критерию безнадежных для целей налогового учета, независимо от основания их возникновения и участия в создании резерва.

Однако последние разъяснения Минфина (Письмо от 12.11.2009 N 03-03-06/1/744) такой вывод не подтверждают. Чиновники разрешили списывать безнадежные долги, которые ранее не учитывались при определении суммы резерва, непосредственно на внереализационные расходы. Есть и судебные решения, свидетельствующие о возможности списания не участвовавших в создании резерва безнадежных долгов за счет внереализационных расходов (см., например, постановления ФАС ЦО от 20.03.2008 N А68-АП-721/Я/12-05-1755/07-92/10, ФАС УО от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2).

К сведению

Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены договорами, в которых указаны даты сроков платежей, товарными накладными, актами выполненных работ (оказанных услуг), а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец налогового периода, свидетельствующим, что на момент списания указанная задолженность не погашена, приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (письма УФНС по г. Москве от 07.04.2009 N 16-15/033034, от 19.12.2007 N 20-12/121646).

Выводы и рекомендации

У предприятия имеется реальная возможность минимизировать расхождения в сумме резервов сомнительных долгов в целях бухгалтерского и налогового учета, используя в бухгалтерском учете ту же методику формирования резерва, что и в налоговом, и не нарушая при этом норм бухгалтерского законодательства. Для этого необходимо в учетной политике для целей бухгалтерского учета закрепить ту же методику расчета величины резерва, что и в налоговом учете.

Применение такого подхода формально не признается нарушением бухгалтерского законодательства, поскольку методика оценки вероятности погашения сомнительной задолженности для отнесения в бухгалтерский резерв может быть разработана предприятием самостоятельно, следовательно, может совпадать с налоговой методикой. Однако такой подход все же является несколько искусственным, так как учитывает только срок возникновения сомнительной задолженности и отсутствие обеспечения долга, оставляя без внимания реальное финансовое положение должника. В результате цель создания резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете, которая состоит в достоверном отражении в финансовой отчетности данных о дебиторской задолженности и финансовых результатах организации с учетом требования приоритета содержания над формой, может быть подменена утилитарной бухгалтерской целью - сблизить данные бухгалтерского и налогового учета любым возможным способом без нарушений законодательства.

Если организация хочет получить от резерва по сомнительным долгам только налоговый эффект, а не повышение достоверности бухгалтерской отчетности, то имеет смысл закрепить его создание только в учетной политике для целей налогообложения, а в бухгалтерском учете - не создавать. Такое решение приведет к возникновению еще одного вида расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета - на сумму отчислений в налоговый резерв. Данную разницу, по мнению автора, более целесообразно будет квалифицировать как постоянную, так как отсутствует достаточная уверенность, что впоследствии именно сумма отчислений в налоговый резерв будет признана в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, возникших от списания нереальной к взысканию дебиторской задолженности.

По сути, резерв сомнительных долгов в налоговом учете не является реальной оценкой возможных потерь оплаты дебиторской задолженности, а представляет собой некую величину, рассчитанную по четко закрепленному ст. 266 НК РФ алгоритму. Налоговый резерв предоставляет отсрочку платежа по налогу на прибыль в сумме сомнительного долга (с момента возникновения которого прошло не менее 45 дней) до момента окончания отчетного (налогового) периода, когда произошло погашение этой задолженности либо ее списание в качестве безнадежного долга. Однако в совокупности такая отсрочка не должна превышать 10% доходов от реализации.

В связи с этим при принятии решения о целесообразности формирования резерва сомнительных долгов руководство организации должно проанализировать на основе предшествующего опыта работы с дебиторской задолженностью и плановых показателей финансовой деятельности на следующий год, в какой сумме и на какой срок будет получена такая отсрочка в результате создания данного резерва. Если в большинстве случаев сомнительная задолженность все же погашается покупателем в течение 45 дней с момента, когда оплата дебиторской задолженности была предусмотрена договором, то реального налогового эффекта от создания резерва не получится или он будет незначительным. Возникнет только дополнительная нагрузка на бухгалтерию по документальному оформлению и расчету данного резерва.

Однако с учетом посткризисных условий деятельности большинства строительных организаций, в которых задержки платежей от заказчиков на достаточно продолжительные сроки стали повседневной реальностью, создание резерва сомнительных долгов может быть эффективным инструментом снижения налогового бремени. При таких обстоятельствах следует предусмотреть создание резерва сомнительных долгов в учетной политике для целей налогообложения на 2010 год.

С.К. Циванюк,

эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2010 г.

--------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(3) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(5) Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(7) Под сроком возникновения следует понимать не срок возникновения дебиторской задолженности, а дату, с которой она стала считаться сомнительной, то есть не была погашена в предусмотренные договором сроки.