Расходы в виде процентов по долговым обязательствам в 2010 году (И.Н. Гурина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2010 г.)

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам в 2010 году

Многие организации при недостатке собственных средств привлекают чужие денежные средства. По своему характеру долговые обязательства могут быть текущими или инвестиционными. Цели, для осуществления которых привлекаются заемные средства, могут быть самыми различными. Иногда кредиты берут, чтобы рассчитаться за другой кредит либо погасить задолженность перед государством по налогам и сборам. В любом случае организация-заемщик несет расходы, связанные с уплатой процентов за пользование заемными средствами.

Об особенностях отражения в налоговом учете этих расходов и пойдет речь в данной статье.

Внереализационные расходы

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ).

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Таким образом, расходы по уплате процентов - это всегда внереализационные расходы, даже если заемные средства привлекались для приобретения (создания) объекта основных средств (Письмо Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20). Не подлежат они включению и в первоначальную стоимость объекта строительства (Письмо Минфина России от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37).

На практике возможны ситуации, когда организация берет один заем, а затем для его погашения вынуждена привлекать дополнительные кредиты и займы. Такую ситуацию рассматривал Минфин в Письме от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720, причем первоначальный заем был взят для приобретения (строительства) инвестиционного актива. Чиновники указали, что расходы в виде процентов по кредитам, привлеченным для приобретения (строительства) такого актива, а также по займам, направленным на рефинансирование долга, учитываются в составе внереализационных расходов и данные затраты не формируют первоначальную стоимость приобретенного или построенного инвестиционного актива*(1).

Бывает и так: взятый кредит или заем направляется на погашение образовавшейся задолженности по налогам и сборам. Может ли организация учесть проценты по данному кредиту в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ведь они не соответствуют критерию направленности на получение дохода? К сожалению, нам не удалось найти разъяснений Минфина по данному вопросу. А вот что думают по этому поводу столичные налоговики: гл. 25 НК РФ не предусмотрено ограничений по уплате налога на прибыль за счет средств, полученных налогоплательщиком по кредитному договору, однако в этом случае затраты организации-заемщика в виде процентов по долговому обязательству не могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, как не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо от 11.12.2003 N 26-12/69502).

*

Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа.

*

Что же касается арбитражной практики, то здесь имеются примеры, когда судьи принимали сторону налогоплательщиков и отклоняли доводы налоговых органов о том, что проценты по кредиту в части средств, использованных для уплаты налога и страховых взносов, не являются экономически обоснованными в силу того, что этот расход не направлен на получение дохода (см., например, Постановление ФАС МО от 06.05.2009 N КА-А40/3332-09). А вот какие аргументы привел ФАС ПО в Постановлении от 23.01.2007 N А55-3823/2006-10. Так как кредитные договоры соответствуют условиям долговых обязательств, то выплаченные по кредитным обязательствам проценты правомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль, независимо от того, что полученные средства были направлены на уплату налогов. Уплата налогов в бюджет является необходимым условием осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности, связана с получением дохода, и возможность включения налогов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, прямо предусмотрена пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В Постановлении от 25.06.2007 N А56-51992/2005 судьи ФАС СЗО указали на то, что уплата налогов налогоплательщиком за счет заемных средств не запрещена налоговым законодательством, свидетельствует о добросовестном ведении предпринимательской деятельности, предотвращает отрицательные последствия для налогоплательщика, могущие наступить в случае несвоевременной уплаты налогов (пени, штрафы, арест имущества, приостановление операций по счетам), которые, в свою очередь, отрицательно влияют на ведение предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, у налогового органа отсутствуют основания считать проценты, начисленные по долговым обязательствам, в части кредитных ресурсов, направленных на уплату налогов, не соответствующими критерию направленности на получение дохода.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся к внереализационным с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Фактически начисленные проценты признаются в расходах в размере, не превышающем предельную сумму, которая определяется (по выбору налогоплательщика) двумя способами:

- способ 1 - исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным налогоплательщиком на сопоставимых условиях;

- способ 2 - исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Способ 1. Отклонение от среднего уровня процентов

Для определения суммы расходов в виде процентов по долговым обязательствам 1-м способом следует установить, сопоставимы ли условия, на которых выданы долговые обязательства.

Условия будут считаться сопоставимыми, если долговые обязательства выданы в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Вот что по данному определению было отмечено в Письме ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74: как видно из приведенной формулировки данной нормы (при перечислении критериев между ними отсутствуют союзы "или", первые три критерия - валюта, сроки и сопоставимые объемы даже не разделяются запятыми), условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые при соблюдении всех четырех критериев одновременно*(2). Таким образом, налогоплательщик не вправе определять сопоставимость условий выдачи (получения) долговых обязательств только по нескольким критериям, выбранным им из четырех вышеприведенных. Соответственно, неправомерен и выбор разных групп критериев по различным видам долговых обязательств (например, по процентам по РЕПО - валюта и объемы, по процентам по депозитам юридических лиц - валюта, сроки, объемы).

В абзаце 2 п. 1 ст. 269 НК РФ установлен конкретный перечень критериев для оценки сопоставимости долговых обязательств, который является закрытым*(3). При этом никакими другими положениями ст. 269 НК РФ налогоплательщику не предоставляется право самостоятельно вводить иные, отличные от перечисленных, критерии сопоставимости.

Налоговый кодекс не разъясняет, что понимается под сопоставимыми объемами и аналогичными обеспечениями при оценке сопоставимости долговых обязательств. В этой ситуации следует руководствоваться абз. 5 ст. 313 НК РФ. Таким образом, порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода (Письмо Минфина России от 29.07.2009 N 03-03-05/141).

Остановимся подробнее на критериях сопоставимости, указанных в НК РФ. Начнем с валюты. Совершенно очевидно, что рублевые и валютные займы несопоставимы. А вот долговые обязательства, выраженные в условных единицах, по мнению Минфина, являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях (Письмо от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499).

Что касается сроков, то под ними финансовое ведомство понимает сроки, сопоставимые по продолжительности. При этом требования об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) ст. 269 НК РФ не содержит (Письмо от 29.07.2009 N 03-03-05/141)*(4).

*

Критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, несколько расплывчаты. Поэтому конкретные границы (правила) по каждому из них целесообразно установить при формировании учетной политики организации.

*

Перейдем к сопоставимым объемам. Данное условие сопоставимости также должно быть прописано в учетной политике. В случае разногласий с налоговыми органами именно эта запись послужит доказательством соблюдения критерия сопоставимости. В арбитражной практике есть примеры того, что предприятию удавалось отстоять в суде свою правоту в случаях, когда суммы займов различались на 35-100% (Постановление ФАС ПО от 05.03.2009 N А55-10021/2008).

И наконец - аналогичные способы обеспечения. Сопоставимыми признаются обязательства, обеспеченные одним из способов, указанных в гл. 23 ГК РФ (залог, поручительство, банковская гарантия, неустойка и др.). Например, нельзя признать сопоставимыми два договора займа, один из которых обеспечен поручительством, а другой - неустойкой, а также если один договор получен без обеспечения, а другой - с обеспечением. Однако в случае, когда долговые обязательства привлечены без обеспечения, они также признаются сопоставимыми по критерию обеспеченности (Письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499).

Если организация заключает большое количество договоров, то для целей расчета среднего уровня процентов исходя из принципа сопоставимости указанные долговые обязательства могут быть объединены в соответствующие группы согласно применяемым налогоплательщиком критериям сопоставимости (Письмо Минфина России от 10.06.2009 N 03-03-06/1/393).

Итак, если кредиты выданы одним и тем же кредитором в сопоставимых объемах в одной и той же валюте под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, то такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них. На это обратил внимание Минфин в Письме от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154.

В этом же письме чиновники рассмотрели вопрос сопоставимости кредитов, кредитной линии с лимитом выдачи и кредитной линии с лимитом задолженности и отметили, что они не являются сопоставимыми между собой.

К сведению

Разовый кредит - предоставление денежных средств путем разового зачисления всей суммы на расчетный счет заемщика, при погашении кредита полностью или частями лимит на выдачу не восстанавливается.

Кредитная линия с лимитом задолженности - возобновляемая кредитная линия, позволяющая заемщику в период действия кредитного договора неоднократно получать кредит отдельными траншами и гасить досрочно любыми суммами, при этом максимально допустимый размер единовременной задолженности по сумме основного долга на каждый момент действия договора не может превышать установленного лимита задолженности.

Кредитная линия с лимитом выдачи - предоставление денежных средств на расчетный счет заемщика отдельными траншами по мере необходимости и их использование в течение обусловленного договором срока, при этом общая сумма всех выданных траншей не может превышать установленного кредитным договором лимита выдачи.

Кем выданы или кому выданы?

Хотелось бы обратить внимание читателей еще на один момент. Как следует из текста абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, средний уровень процентов определяется по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце). Это дает повод некоторым налогоплательщикам считать средний процент исходя из ставок по кредитам, выданным их кредитором на основании справок последнего. (Особенно это актуально для организаций, получивших один кредит, который не с чем сопоставить*(5).)

Минфин с таким подходом не согласен. Он считает, что при определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные им в том же квартале на сопоставимых условиях (письма от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414, от 10.06.2009 N 03-03-06/1/393, от 03.04.2009 N 03-03-06/1/215). Информация о размере процентных ставок по кредитам, выданным кредитной организацией различным налогоплательщикам, не может использоваться для определения среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам (Письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499). В арбитражной практике нет единого мнения по данному вопросу. Например, по мнению ФАС УО (Постановление от 16.07.2009 N Ф09-4885/09-С3), из п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика. Названной статьей и другими положениями НК РФ получение от кредитора (банка) информации о выданных иным заемщикам кредитах не предусмотрено.

*

Информация о размере процентных ставок по кредитам, выданным кредитной организацией различным налогоплательщикам, не может использоваться для определения среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам.

*

А вот арбитры ФАС ВСО высказали противоположную точку зрения (Постановление от 18.03.2008 N А19-10793/07-44-Ф02-868/08): из данной нормы не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам самого налогоплательщика. Аналогичное мнение было высказано арбитрами ФАС ПО в Постановлении от 31.07.2007 N А72-530/2007 и ФАС СЗО в Постановлении от 21.04.2008 N А05-8339/2007. Судьи согласились с доводами организации о том, что в п. 1 ст. 269 НК РФ речь идет об отсутствии долговых обязательств на сопоставимых условиях не у налогоплательщика, получающего кредит, а отсутствие у заимодавца иных организаций, которым выдается кредит на сопоставимых условиях.

Расчет среднего процента

Итак, организация установила, что займы, полученные ею в течение месяца (квартала), являются сопоставимыми. Теперь ей надо рассчитать средний уровень процентов по ним.

К расходам для целей исчисления налога на прибыль будут относиться проценты по долговым обязательствам, если размер этих процентов существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов.

Средний уровень процентов определяется следующим образом:

, где

СП - средний уровень процентов по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях;

, , - размер долгового обязательства;

, , - фактические процентные ставки за пользование денежными средствами.

Заметьте, в абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ речь идет об отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов. Если фактический размер процентов по долговому обязательству превышает средний уровень на 20%, то здесь все понятно: проценты в части превышения для целей исчисления налога на прибыль в расходах не учитываются.

А как быть в ситуации, когда проценты оказались меньше среднего уровня на 20%? Полагаем, что они могут учитываться в расходах, ведь в соответствии с пп. 8 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Таким образом, предельная величина процентов (ПВП) определяется как:

Затем предельная величина процентов (ПВП) сравнивается с фактическими процентными ставками (ФП). Наименьшая из этих величин и берется для расчета суммы фактических расходов.

Пример 1

Отчетными периодами организации являются месяц, два месяца и т.д.

В учетной политике организации указано, что сопоставимыми признаются долговые обязательства при условии, что:

- сроки действия договоров попадают в одну из следующих групп: от одного до шести месяцев, от шести месяцев до года, от года до двух лет и т.д.;

- объемы заимствований относятся к одной из следующих групп: до 500 тыс. руб., от 500 тыс. до 1 млн. руб., свыше 1 млн. до 2 млн. руб. и т.д.;

- под аналогичным обеспечением понимается залог, поручительство, неустойка, банковская гарантия и др.

В феврале 2010 года организация получила денежные средства по следующим долговым обязательствам:

Вид долгового обязательства	срок действия	Сумма, руб.	годовая процентная ставка	обеспечение
1-й кредит	10.02.2010-09.09.2010	1 500 000	20	Залог имущества
2-й кредит	19.02.2010-18.10.2010	1 700 000	28	Залог имущества
3-й кредит	25.02.2010-24.12.2010	1 800 000	17	Залог имущества
Заем	01.02.2010-01.06.2010	500 000	18	Неустойка

Все три кредита отвечают признакам сопоставимости - одинаковый вид обеспечения (залог имущества), выданы в одной валюте (в рублях). Кроме того, они относятся к одной группе по срокам (от шести месяцев до года) и по объему задолженности (свыше 1 млн. до 2 млн. руб.). Таким образом, по всем трем кредитам расходы на уплату процентов для целей исчисления налога на прибыль будут определяться с использованием предельной величины процентов (ПВП).

Рассчитаем средний уровень процентов (СП). Он будет равен 21,64% ((1 500 000 руб. х 20% + 1 700 000 руб. х 28% + 1 800 000 руб. х 17%) / (1 500 000 + 1 700 000 + 1 800 000) руб. х 100%).

ПВП равна 25,968% (21,64% х 1,2).

Определим сумму процентов, которую можно учесть в расходах в феврале:

Вид долгового обязательства	Сумма, руб.	Количество дней в периоде	Проценты по кредиту	Проценты по кредиту (фактически начисленные), руб.	Размер процентов, принимаемых в расходы, %	Сумма процентов, принимаемых в расходы, руб.
1-й кредит	1 500 000	18	20	14 795	20	14 795
2-й кредит	1 700 000	9	28	11 737	25,968	10 885
3-й кредит	1 800 000	3	17	2 515	17	2 515
Итого				29 047		28 195

Теперь что касается займа. Фактически начисленная сумма процентов по данному долговому обязательству составила 6 904 руб. (500 000 руб. х 18% / 365 дн. х 28 дн.).

Расходы на уплату процентов по займу признаются в целях налогообложения исходя из ставки рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза.

Они составят 3 692 руб. (500 000 руб. х 8,75% х 1,1 / 365 дн. х 28 дн.).

Итого в феврале в целях исчисления налога на прибыль в расходы в виде процентов по долговым обязательствам будет отнесено 31 887 руб. (28 195 + 3 692).

Данный порядок следует применять в течение всего периода пользования этими заемными денежными средствами. если организация в следующих месяцах оформит новые долговые обязательства, то необходимо будет заново оценить их сопоставимость и рассчитать показатель ПВП.

Как видите, данный способ достаточно трудоемок и вызывает массу вопросов при определении принципов сопоставимости, однако с этого года его привлекательность может возрасти. И причина тому - прекращение действия "антикризисной поправки", которая повышала "выгодность" второго способа. Но обо всем по порядку.

Способ 2. Сравнение со ставкой рефинансирования

В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях, равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Напомним, что действие данного абзаца приостанавливалось с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года (ст. 4 Федерального закона N 202-ФЗ*(6)). В этот период предельная величина процентов принималась равной 22% по валютным долговым обязательствам, а по рублевым - равной ставке ЦБР, увеличенной в 1,5 раза (с 01.09.2008 по 31.07.2009) и в 2 раза (с 01.08.2009 по 31.12.2009).

В 2010 году действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено (ст. 4 Федерального закона N 368-ФЗ*(7)) с 1 января по 30 июня 2010 года включительно в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года. В период приостановления предельная величина процентов принимается равной 15% по валютным долговым обязательствам, а по рублевым - равной ставке ЦБР, увеличенной в 2 раза.

Пример 2

Организация заключила с банком два кредитных договора на шесть месяцев каждый: - 1-й договор - с 19 октября 2009 г. по 18 апреля 2010 г.; - 2-й - с 19 ноября 2009 г. по 18 мая 2010 г.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, будет определяться:

- по 1-му договору - исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 2 раза, на протяжении срока действия договора;

- по 2-му договору - исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 2 раза (с 19 ноября по 31 декабря 2009 года) и в 1,1 раза - (с 1 января по 18 мая 2010 года).

На какую дату брать ставку ЦБР, применяемую для расчета предельной ставки, зависит от условий договора.

Условие об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства	Дата, на которую действует ставка рефинансирования ЦБ РФ
Не содержится в договоре	Дата привлечения денежных средств
Содержится в договоре	Дата признания расходов в виде процентов

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2010 года*(8)) по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. (Напомним, что в старой редакции слово "месяца" отсутствовало.) В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Условия об изменении процентной ставки

Итак, при расчете предельной суммы процентов по долговым обязательствам, содержащим условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия обязательства, применяется ставка ЦБР, которая действует на конец месяца соответствующего отчетного периода либо на дату погашения обязательства. Таким образом, сравниваются фактически начисленные проценты по долговому обязательству и предельная сумма процентов. Наименьшая из этих величин будет включена в состав внереализационных расходов.

На практике возможна ситуация, когда долговое обязательство содержит условие об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия, однако фактически кредитор ставку по кредиту не меняет. Будет такой договор считаться долговым обязательством, содержащим условие об изменении процентной ставки, или нет? По мнению Минфина, изложенному в Письме от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453, несмотря на отсутствие письменного уведомления банка об изменении размера процентной ставки кредитный договор содержит такое условие, следовательно, при исчислении расходов в виде процентов применяется ставка рефинансирования ЦБР, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Однако в арбитражной практике обнаружилась и другая точка зрения. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 15.05.2008 N А05-6693/2007 *(9) рассматривал дело, суть которого сводилась к следующему. Обществом были заключены кредитные договоры, условиями которых предусматривалось право банка изменять процентную ставку по кредиту в связи с изменением ставки рефинансирования ЦБР. Налоговый орган не оспаривает, что фактически процентные ставки по кредитам не изменялись в течение всего срока действия кредитных договоров. На основании анализа ст. 269, 272 и 328 НК РФ судьи сделали вывод: из приведенных норм материального права однозначно не следует, что налогоплательщик в спорной ситуации должен применять ставку рефинансирования ЦБР, действовавшую на дату списания процентов, а не на дату заключения договоров.

*

Если в долговом обязательстве прописано условие об изменении процентов, то должна применяться ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов.

*

Понятно желание организаций в условиях снижения учетной ставки применять ее на дату привлечения денежных средств, однако если в долговом обязательстве прописано условие об изменении процентов, то должна применяться ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов. Иначе это приведет к увеличению налоговых рисков.

На практике возможна ситуация когда первоначально долговое обязательство не содержит условие об изменении процентной ставки, а затем допсоглашением ставка изменяется.

Подобный случай рассматривался в Письме Минфина России от 08.07.2009 N 03-03-06/1/450: договор займа заключен в марте 2008 года, начиная с апреля 2008 года организация выплачивала проценты за пользование заемными средствами. Первоначально в договоре займа не содержалось условий об изменении процентной ставки в течение срока его действия. В апреле 2009 года подписано дополнительное соглашение к договору займа, в котором изменен процент займа. Таким образом, начиная с апреля 2009 года при расчете предельной величины процентов необходимо использовать ставку рефинансирования ЦБР, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

Обращаем внимание читателей и на минфиновское Письмо от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154 по вопросу списания в расходы процентов по кредитным линиям. Дело в том, что здесь имеются некоторые особенности. Например, как следует из вопроса, на который отвечал Минфин, условиями договора процентные ставки за пользование текущими кредитами определяются в уведомлении, оформляемом на каждый выдаваемый в рамках договора кредит, где указываются лимит задолженности по данной кредитной линии, период и процентная ставка за пользование этим кредитом. Кредит может предоставляться частями в течение предусмотренного времени, а процентные ставки в уведомлениях могут различаться. Сопоставимые кредиты у организации отсутствуют. Какую ставку рефинансирования ЦБР для целей исчисления налога на прибыль следует применять в данном случае? Минфин ответил, что налогоплательщик должен исходить из условий кредитного договора.

В связи с этим автор считает, что во избежание разногласий с налоговыми органами данное условие должно быть прямо указано в кредитном договоре.

Добавили слово. Что дальше?

Итак, что же изменилось в расчете предельных процентов с добавлением одного слова - "месяца" - в п. 8 ст. 272 НК РФ?

Для того чтобы было проще разобраться во всех тонкостях, вспомним порядок исчисления предельных процентов, действовавший до 2010 года.

Пример 3

Организация заключила с банком кредитный договор сроком на пять месяцев под 20% годовых, содержащий условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия обязательства. Для упрощения примера предположим, что фактически банк не изменил ставку по кредиту*(10).

Договор был заключен 1 августа 2009 г. на сумму 2 000 000 руб. В этот же день сумма поступила на расчетный счет организации. Кредит был погашен 29 декабря 2009 г. Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и т.д.

Определим предельную сумму процентов, которую можно учесть в расходах:

Приход действия кредитного договора	Количество дней в периоде	Ставка ЦБР, принимаемая для расчета	Предельная сумма процентов, руб.	Начисленные по договору проценты исходя из ставки 20%, руб.	Сумма процентов, принимаемых в расходы, руб.
02.08.2009 - 31.08.2009	30	10,75% х 2	35 342	32 877	32 877
01.09.2009 - 30.09.2009	30	10% х 2	32 877	32 877	32 877
01.10.2009 - 31.10.2009	31	9,5% х 2	32 274	33 973	32 274
01.11.2009 - 30.11.2009	30	9% х 2	29 589	32 877	29 589
01.12.2009 - 29.12.2009	29	8,75% х 2	27 808	31 781	27 808
Итого:			157 890	164 385	155 425

Пример 4

Воспользуемся данными примера 3, изменив лишь одно условие - отчетными периодами являются квартал, полугодие, девять месяцев.

Определим предельную сумму процентов, которую можно учесть в расходах:

Период действия кредитного договора	Количество дней в периоде	Ставка ЦБР, принимаемая для расчета	Предельная сумма процентов, руб.	Начисленные по договору проценты исходя из ставки 20%, руб.	Сумма процентов, принимаемых в расходы, руб.
02.08.2009 - 30.09.2009	60	10% х 2	65 754	65 754	65 754
01.10.2009 - 29.12.2009	90	8,75% х 2	86 301	98 631	86 301
Итого:			152 055	164 385	152 055

Таким образом, при том порядке исчисления предельных процентов, который действовал до 2010 года, получалось следующее. В условиях снижения ставки рефинансирования ЦБР предельная сумма процентов у налогоплательщиков-"месячников" составляла большую сумму, чем у налогоплательщиков-"квартальщиков", при прочих равных условиях. Соответственно, при повышении в течение действия долгового обязательства ставки рефинансирования в более выгодных условиях оказывались, наоборот, "квартальщики". Такой порядок был продиктован действовавшей в том периоде редакцией п. 8 ст. 272 НК РФ: проценты по долговым обязательствам включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода.

На первый взгляд, слово "месяца", добавленное в эту норму, позволяет прочесть ее таким образом, что расчет предельных процентов должен производиться на конец каждого месяца. В этом случае для организаций, у которых отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и т.д., ровным счетом ничего не меняется. А вот те налогоплательщики, у которых отчетными периодами являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, будут исчислять предельные проценты ежемесячно (получается, что в данном вопросе они "уравниваются в правах" с теми, кто платит авансовые платежи по налогу на прибыль помесячно).

Однако при таком подходе (проценты учитываются в расходах на конец каждого месяца отчетного периода) возникает нестыковка с абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ. Поясним, что здесь имеется в виду. Приведем выдержку из этого абзаца: расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце -для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Получается, что, если организация-"квартальщик" использует 1-й вариант (расчет процентов исходя из сопоставимых условий), ей придется показывать расход в виде процентов на последнее число каждого месяца и при этом определять средний уровень процентов по долговым обязательствам, выданным за квартал. Автору тяжело представить, как это можно осуществить на практике.

Резюме

Итак, с 1 января 2010 года п. 8 ст. 272 НК РФ гласит, что проценты включаются в состав расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. "Напрашивается" два варианта прочтения измененной нормы:

1) расход признается на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода. В таком случае уравниваются в правах налогоплательщики с отчетными периодами один, два, три и т.д. месяца и квартал, полугодие, девять месяцев. Казалось бы, все логично - но возникает требующее разрешения противоречие с положением абз. 2 п. 1. ст. 269 НК РФ;

2) расход признается на конец последнего месяца соответствующего отчетного периода - но в этом случае изменение является лишь формальным, и неясно, для чего оно введено.

В обоих случаях мы вынуждены "переписывать" норму, добавляя в нее уточнение (каждого (последнего)). Это вряд ли допустимо. Можно сделать вывод, что имеет место двусмысленность, неясность законодательства, которую налогоплательщик вправе истолковать в свою пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ).

И.Н. Гурина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) В связи с тем, что порядок признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учета будет различаться, возникнут отложенные налоговые обязательства.

*(2) Об одновременном соблюдении всех четырех условий писал и Минфин (Письмо от 17.08.2007 N 03-03-06/1/574).

*(3) Тем не менее Минфин иногда вводит "дополнительные" критерии. Так, например, он утверждает, что долговые обязательства, полученные от юридических и физических лиц, не признаются долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях (Письмо от 21.04.2009 N 03-03-06/1/268).

*(4) Данное мнение подтверждается и арбитражной практикой - см. постановления ФАС ПО от 08.12.2005 N А72-5338/05-7/410, ФАС ВВО от 22.10.2007 N А29-1507/2007 (Определением ВАС РФ от 18.04.2008 N 1824/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).

*(5) Если в квартале (месяце) организация взяла на себя единственное долговое обязательство, то предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза (Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183, Постановление ФАС СЗО от 30.11.2005 N А66-1585/2005).

*(6) Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части 2 НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть 1, часть 2 НК РФ и отдельные законодательные акты РФ".

*(7) Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".

*(8) Изменение внесено пп. "б" п. 24 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ.

*(9) Определением ВАС РФ от 19.09.2008 N 16643/07 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(10) Если кредитный договор содержит условие об изменении размера процентной ставки, при исчислении расходов в виде процентов применяется ставка рефинансирования ЦБР, действующая на дату признания расходов в виде процентов, несмотря на то, что фактически банк не менял размер процентной ставки по кредиту (см. Письмо Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453).