Представительские расходы: учет и налогообложение (Е.В. Полякова, "Бухгалтер и закон", N 3, март 2010 г.)

Представительские расходы: учет и налогообложение

Понятие и состав представительских расходов

Для определения понятия и состава представительских расходов организации обратимся к п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах,

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно,

- буфетное обслуживание во время переговоров,

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Следует отметить, что, несмотря на развернутое определение представительских расходов в НК РФ, на практике возникают вопросы при квалификации некоторых расходов в качестве представительских.

Рассмотрим более детально все характерные черты представительских расходов.

Официальный прием. В каких случаях прием можно считать официальным? Например, начальник отдела продаж аудиторской фирмы А встретился в кафе со своим старым другом Б (директором коммерческой фирмы). Оказалось, что Виталий как раз ищет аудиторов для проверки своей компании. Итак, в каком случае встреча двух старых друзей становится официальным приемом? Только при документальном обосновании, т.е. в соответствии с приказом руководителя, планом встречи и другими документами, о которых поговорим в следующем разделе.

Рассмотрим другой пример встречи А со своим одноклассником В, который зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и также проявляет профессиональный интерес к аудиторским услугам. Расходы на обед в кафе с индивидуальным предпринимателем, исходя из буквального прочтения нормы, нельзя признать представительскими. Ведь круг лиц ограничен представителями других организаций. Поэтому формально расходы на официальный прием с предпринимателями, по мнению автора, нельзя отнести к представительским. Такие расходы лучше отнести к прочим обоснованным расходам на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Отметим, что, по мнению Минфина России, к представительским расходам могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами - клиентами организации (см. письма от 27.05.2009 N 03-03-06/1/351, от 27.03.2009 N 03-03-06/2/64).

Обслуживание. Термин "обслуживание" в НК РФ не раскрывается. Можно предположить, что дальнейшее уточнение термина "представительские расходы" (транспортное обеспечение, буфетное обслуживание и услуги переводчиков) и составляет собственно "обслуживание". Однако арбитражная практика показывает, что термин "обслуживание" можно трактовать шире.

Судьи указывают, что под обслуживанием понимается в том числе и оплата проезда, и обеспечение жильем человека, прибывшего из другого населенного пункта. Следовательно, затраты на проживание в гостинице и оплата проезда представителей других организаций относятся к представительским расходам (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27) по делу N А81-1259/2005, ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 по делу N А72-5629/05-6/435, N А72-5959/05-6/450).

Тем не менее чиновники считают, что расходы на проживание в гостинице, стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом представителей других организаций (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия), а также визовая поддержка для работников иностранной организации не относятся к представительским расходам и не учитываются при налогообложении прибыли (письма УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271, от 12.04.2007 N 20-12/034115, Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235).

Документальное оформление

Все затраты в бухгалтерском и налоговом учетах подтверждаются оправдательными документами. Этого требует и ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", и ст. 252 НК РФ.

При этом отметим, что ни нормативными документами по бухгалтерскому учету, ни гл. 25 НК РФ не определен перечень документов, необходимых для подтверждения представительских расходов. Очевидно, что для представительских расходов одной бухгалтерской "первички" недостаточно. Нужны и внутренние распорядительные документы организации. Подготовку таких документов можно условно разбить на три последовательных этапа:

1) оформление общих документов;

2) оформление документов, связанных с конкретным мероприятием;

3) оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.

Первый этап включает в себя закрепление порядка отражения представительских расходов в учетной политике организации и составление сметы представительских расходов на отчетный год. Смета утверждается протоколом общего собрания учредителей (акционеров) (ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). После этого руководитель организации издает внутренние организационно-распорядительные документы. В них отражаются:

- перечень лиц, имеющих право получать средства под отчет на представительские расходы;

- порядок выдачи подотчетных сумм на представительские расходы;

- порядок расходования подотчетных средств;

- документальное оформление и порядок списания подотчетных сумм по представительским расходам;

- нормы отдельных видов представительских расходов.

Далее приведена примерная форма приказа по организации о представительских расходах.

ООО "Весна"

г. Москва                                                 от 11.01.2010

Приказ N
О представительских расходах на 2010 г.

Приказываю:

1. Установить на 2010 г. следующие нормы расходования средств на представительские расходы:

Вид представительских расходов	Расходы на одного человека в день, руб.
Проведение официального приема (завтрак, обед или другое подобное мероприятие)	До 2 000
Транспортное обслуживание	До 1 000
Буфетное обслуживание во время переговоров	До 500
Оплата услуг приглашенного переводчика: - для руководителя делегации; - для членов делегации из расчета один переводчик на пять человек	До 700 До 500

2. Назначить ответственным за расходование средств на представительские расходы, правильное и своевременное оформление связанных с ними документов заместителя генерального директора Е.О. Потемину.

3. Представлять отчет о приеме каждой делегации в течение трех рабочих дней после окончания приема.

Генеральный директор

ООО "Весна"                                         Воронов Д.М.

М. П.

Второй этап представляет собой оформление документов, связанных с подготовкой к конкретному мероприятию. Во-первых, это приказ руководителя о назначении ответственного за проведение официальной встречи (переговоров). Во-вторых, приказ о направлении приглашения на встречу. Этот документ обязательно должен содержать цель прибытия представителей сторонней организации. Например, проведение переговоров в рамках уже заключенного контракта либо установление новых деловых связей. В-третьих, нужно составить программу встречи с указанием даты, места, сроков проведения и количества приглашенных лиц и участников со стороны организации и со стороны приглашенных.

Кроме этих документов в бухгалтерию должна быть представлена утвержденная руководителем смета представительских расходов для проведения, данного мероприятия. Она составляется на основании применяемых в организации норм расходования средств на представительские цели. После утверждения сметы лицу, ответственному за проведение встречи, по расходному кассовому ордеру выдаются денежные средства под отчет. Порядок контроля за расходованием и списанием средств также устанавливается приказом по организации.

Третий этап предусматривает оформление документов лицом, ответственным за проведение деловой встречи. Это отчет о проведении мероприятия (приведен далее), отчет о расходах по нему и авансовый отчет ответственного лица с оправдательными документами.

Отчет о проведении деловой встречи может быть оформлен следующим образом:

Утверждаю:

      ----------

Генеральный директор

ООО "Весна"

Воронов Д.М.

15 января 2010 г.

Отчет
о проведении деловых переговоров с представителями
ООО "Лето", состоявшихся 14 января 2010 г.

Участники переговоров:

    ООО "Весна"                                ООО "Лето"

    Копаев Д.В.                                Родин Д.А.

    Новикова Н.А.                              Пономаренко Ю.А.

Тема переговоров:

Увеличение совместного производства и реализации одежды

Программа встречи:

14 января 2010 г.

9.00-12.00 Переговоры

12.00-13.00 Обед

13.00-15.30 Экскурсия по швейному комбинату, ознакомление участников переговоров с процессом производства одежды

16.00-18.00 Ужин и заключительный прием по поводу состоявшихся переговоров

По каждому случаю приема делегации нужно составить исполнительную смету (акт) по утвержденной руководителем форме.

Этот документ должен содержать следующие реквизиты:

- дату, место и программу проведения деловой встречи;

- список участвующих лиц с обеих сторон;

- величину расходов.

К нему прилагаются копии первичных документов, которые работник, ответственный за проведение мероприятия, сдает вместе с авансовым отчетом. Если для проведения деловой встречи привлекаются сторонние организации, то в этом случае необходимы документы об оплате транспортных расходов, услуг переводчика, счета организаций общественного питания.

Списание израсходованных денежных сумм с подотчетного лица производится на основании данных утвержденного авансового отчета (форма N АО-1, утвержденная постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55).

Приведем основные правила выдачи, расходования и отчетности по подотчетным суммам, установленные п. 11 Порядка ведения кассовых операций, утвержденного решением совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40:

- выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели;

- лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним;

- выдача наличных денежных средств под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу;

- передача выданных под отчет наличных денежных средств одним лицом другому запрещается.

Бухгалтерский учет представительских расходов

В бухгалтерском учете представительские расходы принимаются к учету в полном объеме и отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Принимая к учету данные расходы, бухгалтер организации отражает их по дебету сч. 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием их на сч. 20 "Основное производство" или отнесением сразу на сч. 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" (в зависимости от того, какой способ списания управленческих расходов закреплен в учетной политике организации). Если организация занимается торговой деятельностью, то данные затраты собираются на сч. 44 "Расходы на продажу".

Датой признания представительских расходов является дата утверждения руководителем организации авансового отчета, представленного в бухгалтерию фирмы сотрудником, ответственным за проведение встречи.

Рассмотрим на конкретном примере, каким образом в бухгалтерском учете отражаются представительские расходы.

Пример 1

Предположим, что ООО "Весна" провело в январе 2010 г. деловые переговоры с представителями ООО "Лето", в результате которых было достигнуто соглашение об организации совместного производства одежды. Компания "Весна" организовала официальный обед в ресторане, стоимость обслуживания составила 11 800 руб. с учетом НДС. Счет в ресторане был оплачен подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи. При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги. Сумма, выставленного счета по транспортным услугам составила 1 180 руб., в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета.

Допустим, что других расходов при проведении переговоров не было. Таким образом, сумма представительских расходов в данной ситуации у ООО "Весна" составила 12 980 руб., в том числе НДС.

При утверждении авансового отчета бухгалтер организации отразит в бухгалтерском учете следующее:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
Сч. 26, субсчет "Представительские расходы"	Сч. 71	10 000	Принят авансовый отчет лица, ответственного за проведение встречи
Сч. 19	Сч. 71	1 800	Учтен НДС по представительским расходам
Сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС"	Сч. 19	1 800	Принят к вычету НДС
Сч. 26, субсчет "Представительские расходы"	Сч. 76	1 000	Принят счет за транспортное обслуживание участников переговоров
Сч. 19	Сч. 76	180	Учтен НДС по транспортным расходам
Сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС"	Сч. 19	180	Принят к вычету НДС по транспортным услугам
Сч. 76	Сч. 51	1 180	Оплачен счет за транспортное обслуживание

Налоговый учет представительских расходов

Главой 25 НК РФ представительские расходы отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). В соответствии с нормами ст. 318 НК РФ представительские расходы представляют собой косвенные расходы налогоплательщика. Особенностью налогового учета представительских расходов является то, что данный вид расходов является нормированным.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ). При этом расходы организации на оплату труда должны определяться в соответствии со ст. 255 НК РФ.

При расчете норматива по представительским расходам нужно исходить из суммы расходов на оплату труда:

- начисленную в отчетном (налоговом) периоде - для организаций, применяющих метод начисления;

- фактически выплаченную в отчетном (налоговом) периоде - для организаций, применяющих кассовый метод.

База для исчисления предельной суммы представительских расходов определяется налогоплательщиком нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Поскольку в течение налогового периода сумма расходов на оплату труда будет увеличиваться, то будет увеличиваться и предельный размер представительских расходов. Следовательно, если сверхнормативные представительские расходы не были учтены в одном отчетном периоде, то они могут быть признаны в последующих отчетных периодах текущего года. В таком случае в бухгалтерском учете организации возникают вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив (пп. 8-11, 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Датой признания представительских расходов у налогоплательщиков, использующих метод начисления, является дата утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Примечание. На основании п. 42 ст. 270 НК РФ представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного НК РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении.

Пример 2*(1)

В январе 2010 г. ООО "Лето" провело переговоры с ООО "Весна" в целях организации совместного производства одежды. Предположим, что затраты организации на проведение данных переговоров составили:

- затраты на официальный прием (обед в ресторане) - 10 000 руб.;

- транспортное обслуживание участников переговоров - 1 000 руб.

В ходе переговоров была предусмотрена культурная программа - посещение местного драматического театра:

- билеты в театр - 1 500 руб.;

- доставка участников в театр и обратно - 700 руб.;

- буфетное обслуживание в театре - 1300 руб.

Таким образом, общая сумма затрат по приему делегации у ООО "Лето" составила 14 500 руб.

Анализируя данные затраты организации, бухгалтер должен исключить из состава расходов, относящихся к данной встрече, сумму, связанную с посещением театра, так как расходы, связанные с организацией развлечений (стоимость билетов в театр, доставка участников делегации в театр и буфетное обслуживание в театре), не относятся к представительским в целях налогообложения прибыли. Следовательно, сумма расходов организации, в целях налогообложения признаваемых представительскими, составит 11 000 руб.

Так как в I кв. 2010 г. расходы на оплату труда в ООО "Лето" составили 240 000 руб., то норматив представительских расходов будет равен 9 600 руб. (240 000 руб. х 4% = 9 600 руб.). Предельный размер меньше, чем сумма фактических затрат - 11 000 руб. Следовательно, ООО "Лето" в целях налогообложения сможет принять представительские расходы в пределах норматива (9 600 руб.), а величина 1400 руб. (11 000 руб. - 9 600 руб.) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учтена не будет.

В случаях когда налоговый учет отличается от бухгалтерского, необходимо создание налогового регистра. Форма налогового регистра утверждается приказом по учетной политике организации. Сроки заполнения такого регистра зависят от того, какие сроки у организации являются отчетными. Если отчетными периодами являются квартал, полугодие, 9 мес., то налоговый регистр составляется ежеквартально.

Примерная форма налогового регистра-расчета представительских расходов приведена далее. При заполнении такого регистра-расчета воспользуемся данными примера 2, но дополним его некоторой информацией:

Продолжение примера 2

Предположим, что во II кв. 2010 г. ООО "Лето" провело официальную встречу с представителями Германии, при этом сумма представительских расходов составила 15 000 руб. Расходы на оплату труда с начала года в ООО "Лето" составили 520 000 руб.

ООО "Лето"

г. Москва                                                  10.07. 2010

Регистр-расчет представительских расходов за первое полугодие 2010 г.

N строки	Дата	Вид расхода	Оправдательный документ	Сумма, руб.
1	2	3	4	5
010	-	По состоянию на конец предыдущего отчетного периода (на 01.04.2010) стр. 030 регистра - расчет за I кв. 2010 г.		11 000
020	-	Представительские расходы, осуществленные за II кв. 2010 г., в том числе:		15 000
	15.05.2010	Деловые переговоры с немецкой фирмой	Договор о сотрудничестве, акт, авансовый отчет	15 000
030	-	Всего представительских расходов с начала года		26 000
040	-	Сумма расходов на оплату труда с начала года		520 000
050	-	Предельная величина представительских расходов		20 800
060	-	Сумма представительских расходов с начала года, принимаемая для целей налогообложения (стр. 030, если строка 050 меньше суммы, указанной по стр. 030; стр. 050, если сумма по стр. 030 больше суммы, указанной по стр. 050)		20 800
070	-	Сумма представительских расходов, принятая в качестве расходов в I кв. 2010 г.		9 600
080	-	Сумма представительских расходов, принимаемая в качестве расходов во II кв. 2010 г.		11 200

Подпись лица, ответственного за составление налогового регистра_________________

Таким образом, на основании данных данного налогового регистра бухгалтер определяет из общей суммы представительских расходов, принимаемых для целей налогообложения, ту часть представительских расходов, которая принимается в качестве расходов текущего квартала.

При исчислении НДС необходимо учитывать следующее. На основании п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским затратам, включаемым в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Так как представительские расходы учитываются для налогообложения по нормативам, установленным п. 2 ст. 264 НК РФ, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем установленным нормам. По сверхнормативным расходам НДС к вычету не принимается и в расходах в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

3. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ.

4. Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет": постановление Госкомстата РФ от 01.08.2001 N 55.

5. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации: письмо Банка России от 04.10.1993 N 18.

Е.В. Полякова,

старший консультант Департамента налогового

и финансового консалтинга АКГ "Интерком-Аудит"

"Бухгалтер и закон", N 3, март 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) В примере суммы приведены без учета НДС.