Бухгалтерский и налоговый учет расходов по займам и кредитам (Т.И. Кришталева, И.Д. Демина, "Все для бухгалтера", N 5, май 2010 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет расходов по займам и кредитам

Трудно переоценить важность займов и кредитов для укрепления российской экономики, построения развитого рыночного хозяйства в нашей стране. Займы и кредиты играют роль финансовой базы проведения структурных преобразований в экономике, формирования рыночной инфраструктуры, решения острых социальных проблем.

Важнейшая цель России на 2010 г. - приложить максимум усилий для обеспечения экономического роста. Только это может восстановить функционирование банковского и реального секторов экономики как единой системы. В то же время необходимо уделить внимание качеству роста, проблемам инновационного развития. Задача менеджера любой организации заключается в том, чтобы найти такие параметры заемных средств, которые бы максимально соответствовали целевому назначению кредита и возможностям заемщика относительно своевременного их возврата. Эксперты уверены: в 2010 г. будут постепенно смягчаться условия кредитования, и все больше организаций, пользуясь ситуацией, станут брать кредиты на развитие.

Борьба организаций за выживание в кризисных условиях потребует взаимосвязи организационных, правовых, финансовых и управленческих аспектов. В этой борьбе значительно повышается роль бухгалтерского и налогового учета. Система учета и контроля за привлечением и использованием займов и кредитов должна соответствовать требованиям полноты и достоверности раскрытия соответствующей информации в отчетности.

Порядок бухгалтерского учета расходов по займам и кредитам регулируется ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н). Порядок отражения в учете и отчетности самих займов и кредитов освещен недостаточно, и те нормы, которые имеются в ПБУ 15/2008, по-разному трактуются и вызывают споры.

Разные точки зрения высказывают специалисты по содержанию п. 2 ПБУ 15/2008, в соответствии с которым основная сумма обязательства по полученному займу или кредиту отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме, указанной в договоре. На взгляд авторов, в бухгалтерском учете организацией-заемщиком в качестве кредиторской задолженности отражается основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту). Так, организацией заключен кредитный договор, условия которого предусматривают получение кредитных средств в размере 30 000 руб. Договор заключен 01.11.2009. Кредит предоставлялся тремя траншами: 06.11.2009 - 10 000 тыс. руб., 06.12.2009 - 10 000 тыс. руб. и 11.01.2010 - 10 000 тыс. руб. В бухгалтерской отчетности за 2009 г. должна быть отражена задолженность по кредиту в объеме фактически полученных кредитных средств - 20 000 тыс. руб. Размер обязательств организации по возврату полученных средств составляет 20 000 тыс. руб. Это соответствует норме п. 1 ст. 810 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Условия договора предполагают, что только в январе 2010 г. будут перечислены еще 10 000 руб. и тогда возникнут обязательства по их возврату.

В соответствии с ПБУ 15/2008 в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

В ПБУ 15/2008 нет нормы о разделении в учете задолженностей по займам и кредитам на долгосрочные и краткосрочные. Однако такое разделение предусмотрено Планом счетов в пояснениях к счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". ПБУ 15/2008 не содержит нормы о переводе долгосрочной кредиторской задолженности в краткосрочную. Ряд авторов считают, что теперь такой перевод делать нет необходимости. С этим трудно согласиться. Учет необходимо организовать так, чтобы правильно представить суммы в бухгалтерской отчетности. Пунктом 4 ПБУ 1/2008 предусмотрено, что организации разрабатывают и утверждают приказом по учетной политике рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для формирования достоверной отчетности. В соответствии с п. 19 ПБУ 4/1999 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 мес. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Исходя из этого, в случае если срок погашения заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 мес., такие обязательства представляются как краткосрочные. Даже если суммы со счета 67 на счет 66 не переводятся, учет можно организовать на аналитических счетах счета 67 по срокам погашения: более года и менее года. По долгосрочным кредитам и займам, срок погашения которых по условиям договора превышает 12 мес., с момента, когда до погашения основной суммы долга остается менее 365 дней, задолженность отражается в бухгалтерском балансе как краткосрочная по строке 610 "Займы и кредиты". Так, если организация 01.09.2007 получила заем в сумме 2 000 тыс. руб., а по условиям договора срок погашения займа 01.08.2010, то при составлении отчетности за 2007, 2008 гг. и за первое полугодие 2009 г. сумма задолженности по займу отражается по строке 510 "Займы и кредиты" бухгалтерского баланса в составе долгосрочной задолженности. В бухгалтерской задолженности за девять месяцев и в годовой отчетности за 2009 г. сумма задолженности по займу должна отражаться в составе краткосрочной задолженности по строке 610 "Займы и кредиты" бухгалтерского баланса.

По строкам 510 и 610 бухгалтерского баланса не отражаются суммы начисленных и неуплаченных процентов. Обязанность показывать задолженность по полученным займам и кредитам с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора не предусмотрена ПБУ 15/2008. Кредиторская задолженность по начисленным, но не уплаченным процентам за кредит должна числиться в бухгалтерском учете организации-заемщика обособленно (п. 4, 15, 16 ПБУ 15/2008). Для обособленного учета следует вести отдельные субсчета к счетам 66 и 67, а в форме N 1 отчетности не уплаченные на конец отчетного периода проценты отражаются по строке 620 в качестве задолженности поставщикам и подрядчикам как расходы на приобретение услуг в рамках предпринимательской деятельности.

Хотя в юридическом аспекте между кредитами и займами есть различия, с точки зрения бухгалтерского учета принципиальных различий в порядке отражения расходов по займам и кредитам нет.

В соответствии с пп. 7, 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу или кредитору, кроме процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, процентов по векселям и облигациям, отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся. По умолчанию согласно п. 2 ст. 809 ГК РФ проценты должны выплачиваться ежемесячно до дня возврата суммы займа. Однако стороны в договоре могут предусмотреть неравномерную или единовременную после возврата займа выплату процентов по заемным обязательствам. Но независимо от условий договора задолженность по процентам формируется за каждый день нахождения средств в займе, т.е. проценты по займам и кредитам включаются в состав прочих расходов равномерно.

В соответствии с пп. 7-13 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу или кредитору, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость инвестиционного актива равномерно. К инвестиционным активам относятся только объекты, которые будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве внеоборотных активов. Включение процентов в стоимость инвестиционного актива - это не право, а обязанность организации. Организации только следует определить в учетной политике критерии длительности и существенности затрат для отнесения объекта к инвестиционным активам. Для того чтобы установить такой критерий, следует определить сумму, которая по отношению к годовым оборотам является для организации существенной. Затем, учитывая средний объем годовых капитальных вложений и ставку Банка России, посчитать срок, за который при получении кредита в размере средних годовых вложений сумма процентов станет существенной величиной*(1). Проценты по заемным средствам относятся на стоимость инвестиционного актива при соблюдении условий, установленных п. 9 ПБУ 15/2008:

- расходы по созданию актива, а также расходы по займам, связанным с приобретением этого актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете. Это условие означает, что создаваемый инвестиционный актив будет амортизироваться, т.е. соответствовать условиям п. 4 ПБУ 6/01 и не относиться к объектам, по которым согласно п. 17 ПБУ 6/01 не начисляется амортизация;

- начаты работы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива. Это условие следует понимать как заключение договора в рамках строительства, подготовку необходимой документации и т.п.

В случае если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

В случае предоставления организации субсидии из федерального бюджета на возмещение части затрат на уплату процентов по полученным кредитам, средства которых были направлены на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, затраты на уплату процентов по этим кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива в сумме за минусом полученной субсидии. Данный подход применяется, среди прочего, когда на момент признания расходов по уплате процентов по полученным кредитам субсидия еще не получена, но имеется высокая вероятность получения ее.

Включение процентов в стоимость инвестиционного актива прекращается и начинается их включение в состав прочих расходов:

- при приостановке создания инвестиционного актива на срок более 3 мес. с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления, до первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления создания такого актива (п. 11 ПБУ 15/2008). Для того чтобы правильно формировать стоимость инвестиционного актива и не допустить ошибочного включения в стоимость процентов при отсутствии других затрат по объекту, следует приостановку и возобновление оформлять приказом или распоряжением по организации;

- с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения создания инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008);

- с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива, в случае если организация начала использовать инвестиционный актив, несмотря на незавершенность работ по его созданию (п. 13 ПБУ 15/2008).

Затраты по кредиту или займу, взятому в целях погашения ранее взятого кредита (займа) для создания инвестиционного актива, в первоначальную стоимость актива не включаются.

Порядок признания процентов по векселям и облигациям в ПБУ 15/2008 выделен отдельно (пп. 15 и 16 ПБУ 15/2008). Процент по облигациям и векселям учитывается в составе прочих расходов или равномерно в течение предусмотренного векселем (облигацией) срока, или в тех отчетных периодах, к которым относятся начисления. По мнению авторов, следует в учетной политике организации определить порядок признания процентов по облигациям. Для целей сближения бухгалтерского и налогового учета рекомендуется выбрать равномерное распределение процентов во времени.

В ПБУ 15/2008 нет норм по отражению в учете получения займов и кредитов в иностранной валюте. Этот вопрос регулируется ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте". Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 заемные средства в иностранной валюте как средства в расчетах пересчитываются на каждую отчетную дату, а затем - на дату погашения обязательства. Курсовые разницы, относящиеся к процентам по займам и кредитам, выраженным в иностранной валюте, не включаются в состав расходов по заемным средствам. Курсовые разницы по процентам начисляются, но они отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и в отчетности при заполнении формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" такие курсовые разницы формируют показатели строк "Прочие доходы" или "Прочие расходы".

В ПБУ 15/2008 приведен перечень дополнительных расходов, связанных с получением кредитов и займов. Дополнительные расходы по займам будут отражаться в составе прочих расходов при наличии первичных документов, подтверждающих их возникновение. Такие расходы могут быть единовременно списаны на прочие расходы, а могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора). На взгляд авторов, выбор одного из этих вариантов нет необходимости закреплять в учетной политике. В этой ситуации следует руководствоваться требованием рациональности ведения бухгалтерского учета (ПБУ 1/2008). Если сумма дополнительных расходов, связанных с получением кредитов и займов, невелика по сравнению с общей величиной прочих расходов, ее единовременное признание не приведет к существенному искажению информации в текущем периоде. Организация может признать эту сумму прочими расходами по мере получения первичного документа, подтверждающего факт совершения хозяйственной операции, связанной с дополнительными расходами по займам и кредитам. Если же сумма дополнительных расходов по займам и кредитам существенна, то следует отнести эти расходы к расходам будущих периодов и признавать прочими расходами равномерно в течение срока договора займа (кредитного договора).

Порядок признания процентов по займам и кредитам для целей налогообложения принципиально отличается от правил бухгалтерского учета.

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ суммы начисленных процентов отражаются в составе внереализационных расходов, тогда как в бухгалтерском учете данные суммы относятся в состав прочих расходов.

Различается и порядок отражения процентов в бухгалтерском и налоговом учете при приобретении (создании) инвестиционных активов:

- в бухгалтерском учете проценты, начисленные по заемным средствам, использованным на создание (приобретение) инвестиционного актива до момента принятия последнего к учету, учитываются в первоначальной стоимости актива;

- в налоговом учете такие проценты независимо от вида предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) признаются внереализационными расходами.

В связи с тем, что суммы начисленных процентов по заемным средствам, использованным на те или иные цели, учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по-разному, у организации, получившей заемные средства, обязательно возникнут расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета.

Особенности отнесения долговых обязательств в налоговом учете к расходам установлены ст. 269 НК РФ.

Организации имеют право выбора: применять для учета в составе расходов на проценты по долговым обязательствам нормированную величину или фактическую величину процентов, не отклоняющуюся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Большинство организаций второго варианта не использует. С 01.08.2009 в целях налогообложения нормативная (предельная) величина процентов исчисляется исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза, по обязательствам в рублях*(2). Что касается кредитных договоров в валюте, то для них предельная величина до 31.12.2009 составляла 22%. Минфин России разъяснил организациям, которые пользуются заемными средствами, правила начисления процентов в налоговом учете. Несмотря на то, что увеличенные нормативы действуют с 01.08.2009, их можно применить и к договорам, оформленным до этой даты (письмо Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/642).

В конце 2009 г. издан закон, продлевающий действие повышенных нормативов по списанию в расходы процентов по долговым обязательствам с 1 января по 30 июня 2010 г. включительно. В отношении долговых обязательств в рублях по договорам, заключенным до 01.11.2009, предельная величина процентов равна ставке рефинансирования, увеличенной в 2 раза. По долговым обязательствам в иностранной валюте для правоотношений, возникших до 01.11.2009, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной 15%. Для других долговых обязательств, т.е. возникших после 01.11.2009, предельная величина процентов определяется согласно Налоговому кодексу РФ - ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза для кредитов и займов в рублях, и 15% - для кредитов и займов в иностранной валюте (Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 269 НК РФ установлено, какая ставка рефинансирования Банка России должна применяться в отношении:

- долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - действующая на дату привлечения денежных средств;

- иных долговых обязательств - действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Ранее Минфин России разъяснял, что необходимо учитывать ставку Банка России по дате ее изменения. Если новая ставка действовала, например, с 10-го числа месяца, то проценты нормируются по двум ставкам: 9 дней - исходя из прежней ставки, 21 день - исходя из новой ставки.

Но согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Банка России следует понимать ставку рефинансирования, действующую на дату признания расходов в виде процентов. А согласно п. 8 ст. 272 НК РФ расход признается на конец отчетного периода. Следовательно, ставку Банка России организации должны учитывать в том размере, который действует на конец месяца (если отчетный период для организации - месяц) или на конец квартала (если отчетный период для организации - квартал) (письма Минфина России от 09.06.09 N 03-03-06/1/383, 21.05.2009 N 03-03-05/91). С 2010 г. порядок признания расходов в виде процентов по займам и кредитам изменился. Проценты по кредитам и займам в налоговом учете нужно признавать в расходах ежемесячно. В таком же порядке определяется и норматив, зависящий от ставки рефинансирования Банка России.

С 2006 г. налогоплательщики обязаны учитывать не только проценты, но и суммовые разницы по договорам займа в условных единицах в составе нормируемых процентов по долговым обязательствам.

Все затраты, которые несет организация-заемщик, осуществляя операции с заемными средствами, условно можно разделить на основные и дополнительные.

К основным затратам относятся проценты, причитающиеся к уплате за пользование заемными средствами.

Понятие "дополнительные затраты, произведенные в связи с получением заемных средств" в НК РФ отсутствует. Оно используется только в бухгалтерском учете.

Если организация, получившая заемные средства, осуществила какие-либо расходы, связанные с их получением, то в первую очередь она должна в соответствии с НК РФ определить, в составе каких расходов отразить указанные расходы.

Дополнительные расходы в целях налогообложения должны включаться в состав расходов в течение срока действия договора (п. 1 ст. 272 НК РФ).

В связи с тяжелой финансовой ситуацией в организациях появляются беспроцентные займы. Экономическая выгода, возникающая при получении беспроцентного займа, не облагается налогом на прибыль (письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/465).

В период кризиса и высоких процентных ставок за кредит актуальным является вопрос о налогообложении субсидий из бюджета, полученных на возмещение затрат коммерческой организации в связи с получением ею ранее кредитов на определенные цели. По мнению ряда авторов, данные поступления должны быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организацией. Одновременно суммы уплаченных процентов по кредитам будут учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Список литературы

1. Лапина О.Г. Годовой отчет за 2009 г. М.: Эксмо, 2010.

2. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год: письмо Министерства финансов РФ от 28 января 2010 г. N 07-02-18/01.

Т.И. Кришталева,

доктор экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета

И.Д. Демина,

доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета,

Академия бюджета и казначейства

Министерства финансов Российской Федерации

"Все для бухгалтера", N 5, май 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Лапина О.Г. Годовой отчет за 2009 год. М.: Эксмо, 2010.

*(2) Соответствующие изменения в Налоговый кодекс РФ внесены Федеральным законом от 19.07.09 N 202-ФЗ