Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 марта 2010 г. N КА-А40/1466-10-2 по делу N А40-53322/07-108-320 При новом рассмотрении дела в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль и НДС суду необходимо рассмотреть вопрос о назначении дополнительной или повторной экспертизы первичных документов, представленных обществом в подтверждение хозяйственных операций с третьими лицами, в том числе товарно-транспортных накладных

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 9 марта 2010 г. N КА-А40/1466-10-2 по делу N А40-53322/07-108-320

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 апреля 2011 г. N Ф05-1339/10 по делу N А40-53322/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 2 марта 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Тетеркиной С.И.

судей: Антоновой М.К., Долгашевой В.А.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) Махортова Е.В., дов. от 01.12.09 N 09/176-3, Григорьев А.А., дов. от 01.12.09 N 09/176-2, Масленникова Н.Б., дов. от 01.03.10. N 09/39, Акчурина Г.М., дов. от 01.12.09 N 09/173-1,

от ответчика Ильин П.А., дов. от 11.01.10 N 03-11/10-2, Опанасюк В.В., дов. от 02.02.10 N 03-11/10-37,

от третьего лица: не явились,

рассмотрев 02.03.2010 г. в судебном заседании кассационные жалобы ЗАО "Москва-Макдоналдс", заявителя МИ ФНС России N 48 по г. Москве, ответчика на решение от 15.09.2009 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьёй Гросулом Ю.В., на постановление от 26.11.2009 Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями: Солоповой Е.А., Голобородько В.Я., Марковой Т.Т. по иску (заявлению) ЗАО "Москва Макдоналдс" о признании решения недействительным к МИ ФНС России N 48 по г. Москве, 3-и лица: ООО "Айверс-Импорт", ООО "Ист Альянс", установил:

ЗАО "Москва-Макдоналдс" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 29.08.2007 N 14-11/177 в части предложения уплатить: налог на прибыль организаций в размере 29 712 399 руб., соответствующие пени в размере 13 936 627 руб., штрафы за неуплату налога на прибыль в размере 2 014 247 руб.; налог на добавленную стоимость в размере 71 440 967 руб., соответствующие пени в размере 17 746 035 руб., штрафы за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 4 074 038 руб.; налог в размере 48 373 439 руб., соответствующие пени и штрафы; налог в размере 13 745 833 руб., соответствующие пени и штрафы; налог в размере 9 321 695 руб., соответствующие пени и штрафы; налог на доходы на физических лиц в размере 1 840 876 руб., пени за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 10 105 110,89 руб., соответствующие штрафы за неуплату налога на доходы физических лиц, в размере 9 456 719,15 руб.; налог в размере 1 108 380 руб., пени в размере 394 952,74 руб. и соответствующий штраф; налог в размере 732 496 руб., пени в размере 253 439 руб. и соответствующий штраф; единый социальный налог в размере 170 520 руб., соответствующие пени в размере 57 658 руб. и соответствующие штрафы, штрафные санкции в размере 4 701 350 руб. (с учетом уточнения требований в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

К участию в деле в качестве третьих лиц привлечены ООО "Айверс-Импорт", ООО "Ист Альянс".

Решением суда от 15.09.2009 заявленные требования удовлетворены частично.

Решение инспекции признано недействительным в части начисления: пени по налогу на прибыль в сумме, превышающей 9 734 612,55 руб.; налога на добавленную стоимость в размере 48 373 439 руб., 9 321 695 руб. и соответствующих пеней; налога на доходы физических лиц в размере 1 840 876 руб., пеней в размере 10 105 110 руб. 89 коп.; единого социального налога в размере 170 520 руб. и 57 658 руб. пеней, а также сумм штрафов, начисленных на названные суммы; 4 701 350 руб. штрафов и предложения уплатить названные доначисления.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2009 решение суда 1 инстанции оставлено без изменения.

Законность принятых по делу судебных актов проверена в порядке ст.ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) в связи с кассационными жалобами сторон.

В кассационной жалобе Общества содержится просьба об отмене судебных актов в части отказа в признании недействительным решения МИ ФНС России N 48 по г. Москве от 29.08.2007 N 14-11/177 по пункту 3 резолютивной части в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 29712399 руб., соответствующих пеней в размере 9734612,55 руб., штрафа в размере 2014247 руб. по основаниям, изложенным в пункте 1.1 на стр. 5-20, пункту 3 резолютивной части в части предложения уплатить НДС в размере 13745853 руб. соответствующих пеней и штрафа за неуплату НДС по основаниям, изложенным в пункте 1.2 на страницах 50-64 решения, о направлении дела в этой части на новое рассмотрение в суд 1 инстанции.

Общество считает выводы судов об отсутствии документального подтверждения расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а также неправомерности применения налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с третьими лицами не соответствующими фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

По мнению Общества, обстоятельства получения им необоснованной налоговой выгоды судами первой и апелляционной инстанции не установлены, отказ в удовлетворении его требований нарушает требования ч. 1 ст. 65, ст. 62, ст. 71 АПК РФ, а также не соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума N 53 от 12.10.2006 г.

Также Общество ссылается на недостатки экспертного исследования и заключения, нарушение экспертом при проведении экспертизы подписей руководителей третьих лиц требований закона.

Инспекция в своей жалобе просит судебные акты отменить в части удовлетворения требований Общества, в их удовлетворении отказать.

Налоговый орган полагает, что суды неправильно применили нормы материального и процессуального права при оценке представленных доказательств и фактических обстоятельств.

Общество в отзыве на жалобу и Инспекция в письменных пояснениях возражают против доводов процессуальных противников. Совещаясь на месте, суд определил: приобщить письменные пояснения Инспекции к материалам дела.

В соответствии с п. 3 ст. 284, ст. 123 АПК РФ суд определил: рассмотреть дело без участия представителей третьих лиц, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания.

Отзывы от третьих лиц на кассационные жалобы сторон не поступили.

Выслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационных жалоб и отзывов на них, проверив материалы дела, суд кассационной инстанции считает решение и постановление арбитражных судов подлежащими частичной отмене.

Из материалов дела усматривается, что налоговым органом в отношении заявителя была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2003 по 31.12.2005 по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов, соблюдения валютного законодательства.

По результатам проверки составлен акт от 25.07.2007 N 14/69 и вынесено решение от 29.08.2007 N 14-11/177, которым Общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 11 135 263 руб.; Обществу начислены пени в размере 41 840 761 руб., предложено уплатить недоимку, штрафы, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с решением Инспекции в оспариваемой части, общество обратилось в суд с вышеуказанным заявлением.

По жалобе заявителя:

Отказывая в удовлетворении требований, суды первой и апелляционной инстанции исходили из вывода о том, что документы, представленные обществом по договорам с третьими лицами, в том числе счета-фактуры, содержат недостоверные данные о подписях руководителей этих лиц, т.е. составлены с нарушением порядка, установленного п. 6 ст. 169 НК РФ и Федерального закона " О бухгалтерском учете" и не могут приниматься в качестве доказательств права на налоговые вычеты по НДС и учет расходов в целях налогообложения прибыли.

В соответствии со ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в суде иными доказательствами.

Право на учет расходов в целях налогообложения прибыли и на принятие сумм НДС к вычету может подтверждаться только документами, определенными законом.

Такими первичными документами по настоящему делу являются договор, счета-фактуры, товарные накладные товарно-транспортные накладные, которыми сопровождалось поступление заявителю от третьих лиц животноводческой продукции и гофроящиков для использования в предпринимательской деятельности.

Судебные инстанции, отклоняя доводы заявителя о том, что реальность операций по приобретению товаров у ООО "Айверс-Импорт" подтверждается ветеринарными свидетельствами, исходили из первичности товарно-транспортных накладных по отношению к этим свидетельствам.

Поскольку из объяснения Бодрова О.В., указанного в ЕГРЮЛ в качестве учредителя и генерального директора ООО "Айверс-Импорт" и экспертного заключения ЗАО "Центр независимых экспертиз", выполненного экспертом Беляевым М.В., суды установили, что договор и счета-фактуры от имени этой организации подписаны неизвестными лицами, они сочли, что ветеринарные свидетельства не подтверждают понесенные Обществом расходы и налоговые вычеты по НДС.

Вместе с тем, суды не учли, что предметом экспертного исследования товарно-транспортные накладные не являлись, что ветеринарные свидетельства и ветеринарные справки являются товаросопроводительными документами, выдаваемыми конкретным поставщиком с указанием его наименования. Как указывает заявитель, в ветеринарных свидетельствах содержится информация о поставщике.

В судебных актах отсутствует изложение мотивов, по которым суды отвергли представленные Обществом в качестве доказательств легальности и легитимности происхождения животноводческой продукции, приобретенной у третьих лиц: журнал входного контроля продукции животноводческого происхождения, регистры складского учета Общества, письмо Комитета ветеринарии Правительства г. Москвы "О подтверждении факта поступления животноводческой продукции заявителю", показания государственных ветеринарных врачей, которые проводили ветеринарную экспертизу сырья, поступившего заявителю от ООО "Айверс-Импорт", выпискам банка, подтверждающим, по мнению заявителя, реальный характер произведенных расходов.

Кроме того, суды не дали оценку противоречивости показаний свидетеля Филиппова Ю.Н., (значится руководителем и учредителем ООО "Ист Альянс"), данных в ходе опросов 20.12.2006 (том 16, л.д. 32-33) и 28.01.2008 (том 22, л.д. 43-44), тому обстоятельству, что третьи лица до настоящего времени значатся в ЕГРЮЛ; в период взаимоотношений с заявителем представляли налоговым органам по месту своего учета налоговую отчетность, отражающую показатели получаемой выручки от осуществления предпринимательской деятельности; операции по счетам ООО "Айверс-Импорт" приостановлены 12.12.2006 г. после завершения сделок с заявителем, в протоколе допроса Бодрова О.В. от 12.07.2007 отсутствуют подписи с отметкой "с моих слов записано верно" или "написано собственноручно" (том 16, л.д. 34-36).

Не оценен довод заявителя о получении показаний свидетелей вне рамок контрольных мероприятий, т.е. после их завершения: протокол допроса Бодрова О.В. с приложением листа с образцами подписей датирован 04.06.2008, протокол дачи показаний - 12.07.2007 г., а решение вынесено 29.08.2007 г.

Согласно ч. 1 ст. 82 АПК РФ экспертиза назначается для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний.

В заключении эксперта по результатам проверки аутентичности подписей Филиппова Ю.Н. и Бодрова О.В. на договорах и счетах-фактурах суд установил ряд неточностей, касающихся исследуемых документов, однако принял "правильную" редакцию заключения, представленную экспертом в судебное заседание, посчитав экспертное заключение с таким дополнением допустимым доказательством.

Однако положениями статей 82-86 АПК РФ, регулирующими порядок назначения, проведения и содержание экспертного заключения, не предусмотрена возможность внесения изменений в заключение эксперта после направления его в суд.

При неполноте и недостаточной ясности экспертного заключения может быть назначена дополнительная экспертиза. В случае возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта или наличии противоречий в выводах эксперта по тем или иным вопросам может быть назначена повторная экспертиза, проведение которой поручается другому эксперту или комиссии экспертов (статья 87 АПК РФ).

Не получил оценки в судебных актах довод Общества о существенности нарушений, допущенных при экспертном исследовании.

Так, согласно заключению, эксперт проводил исследование подписи от имени Филиппова Ю.Н. в договоре поставки от 25.12.2003 N 1090, хотя там значится подпись Бодрова О.В.

Суд не дал оценку тому обстоятельству, что экспертное заключение составлялось на основании копий документов, что противоречит п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 66.

В соответствии с правовой позицией, сформированной ВАС РФ в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53, необоснованная налоговая выгода характеризуется отсутствием фактического осуществления хозяйственных операций (их реальности), совершением операций без деловой цели, учетом операций не в соответствии с их реальным экономическим содержанием, неосмотрительностью и неосторожностью при совершении сделок исключительно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, единичностью и нетипичностью сделок, нетрадиционностью используемых форм расчетов.

Вместе с тем, уклонение контрагентов от исполнения налоговых обязательств само по себе, вне связи с другими обстоятельствами, не означает возникновение необоснованной налоговой выгоды.

Как следует из решения налогового органа, доводы которого повторены судом, по данным встречной проверки ООО "Ист Альянс" отчетность не представляет с 4 квартала 2004 г. Это утверждение противоречит тексту того же решения инспекции, в котором на стр. 55 отмечено, что ООО "Ист Альянс" последнюю отчетность представило за 9 месяцев 2005 года.

Противоречит Уставу ООО "Айверс-Импорт" информация в отношении этой организации, изложенная в ответе на запрос о проведении встречной проверки.

Согласно ответу на запрос, который суд принял за основу, единственным видом деятельности этой организации является оптовая торговля автотранспортными средствами.

Однако в соответствии с Уставом видом деятельности ООО "Айверс-Импорт" является осуществление различной, в том числе международной торгово-закупочной, торгово-посреднической, оптовой и розничной торговой деятельности товарами народного потребления, продукцией производственно-технического назначения, сельскохозяйственной, продовольственной и пищевой продукцией.

Указанным противоречиям суд оценки не дал.

Также суд не дал оценку доводу заявителя о том, что удельный вес третьих лиц как поставщиков в общем объеме поставщиков - 0,5% (ООО "Айверс Импорт", 0,5-0,7% (ООО "Ист Альянс").

Отсутствие оценки существенных для дела обстоятельств, нарушение норм ст.ст. 82-87 АПК РФ могло привести или привело к принятию неправильных судебных актов.

В связи с изложенным при новом рассмотрении дела суду надлежит дать оценку всем доводам сторон и имеющимся в деле доказательствам с учетом требований ст. 71 АПК РФ о всесторонности и полноте судебного исследования, рассмотреть вопрос о назначении дополнительной (повторной) экспертизы первичных документов, представленных Обществом в подтверждение хозяйственных операций с третьими лицами, в т.ч. товарно-транспортных накладных. По результатам проверки и оценки доказательств принять решение, соответствующее установленным обстоятельствам.

По жалобе Инспекции:

В ходе налоговой проверки Инспекция установила, что у общества в отдельные налоговые периоды отсутствовали документы, подтверждающие применение ставки НДС в размере 10% при реализации коктейлей молочных, мороженного молочного "Макфлурри", мороженного "Сандей", мороженного в вафельном рожке, котлет куриных натуральных жареных с наименованием "Чикен Макнаггетс", крыльев куриных жареных, пирожков "Макдоналдс" жареных и печеных, в связи с чем доначислен НДС в размере 48 373 439 руб.

Налоговый орган счел правомерным применение ставки НДС 10% по указанным товарам после получения обществом санитарно-эпидемиологических заключений на товары. До получения санитарно-эпидемиологических заключений применение ставки НДС 10% по тем же товарам признано инспекцией неправомерным.

Судами установлено, что, определяя условия налогообложения молочных коктейлей, мороженого, пирожков, котлет и крыльев куриных, заявитель руководствовался положениями пункта 2 статьи 164 НК РФ, согласно которому реализация хлебобулочных изделий, продуктов из мяса и молока облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 10%.

С февраля 2005 Общество, кроме того, руководствовалось Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 "Об утверждения Перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых по налоговой ставке 10 процентов"

В соответствии с названными актами молочные коктейли, пирожки, мороженое, котлеты и крылья куриные, реализуемые обществом, относятся к продуктам из мяса, молока и хлебобулочной продукции.

Данное обстоятельство инспекцией не оспаривается.

Реализация таких продуктов в силу п. 2 ст. 164 НК РФ облагается НДС по налоговой ставке 10%.

Положения ст. 164 НК РФ не содержат конкретных требований в отношении документов, которыми налогоплательщик должен подтверждать право на применение ставки НДС 10%.

Поэтому, как правильно указал суд, такими документами могут быть любые документы, устанавливающие принадлежность реализуемой продукции к хлебобулочным изделиям, продуктам из мяса и молока.

До получения санитарно-эпидемиологических и экспертных заключений Общество определяло видовую принадлежность реализуемых пищевых продуктов, руководствуясь имеющимися нормативно-техническими определениями понятий видов продуктов, и проверяло реализуемую продукцию на соответствие этим понятиям.

В п. 9 Постановления Правительства Российской Федерации от 10.11.2003 N 677 "Об общероссийских классификаторах технико-экономической и социальной информации в социально-экономической области" установлено, что определение по общероссийскому классификатору кода объекта классификации, относящегося к деятельности хозяйствующего субъекта, осуществляется хозяйствующим субъектом самостоятельно путем отнесения этого объекта к соответствующему коду и наименованию позиции общероссийского классификатора.

Установление соответствия объекта коду ОКП производится самим хозяйствующим субъектом путем сопоставления объекта с требованиями государственного стандарта (ГОСТ), отраслевого стандарта (ОСТ), ТУ.

Из материалов дела следует, что принадлежность спорной продукции к хлебобулочным изделиям, продуктам из мяса и молока подтверждена санитарно-эпидемиологическим и экспертными заключениями, которые представлены налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки.

Согласно заключениям, они выданы на продукцию, производимую согласно определенным технологическим условиям.

Технологические условия были разработаны, введены и применялись заявителем при производстве спорной продукции в течение всего периода применения ставки НДС 10%, в том числе до получения заключений.

Так как заключения выдаются по результатам исследований, анализов и тестов той продукции, которая производилась и реализовывалась до момента их выдачи, тот факт, что указанные заключения выданы после того, как Общество начало применять 10-процентную ставку НДС, не означает, что они не могут подтверждать коды ОКП в отношении ранее произведенной и реализованной продукции.

Судами установлено, что до выдачи указанных заключений Общество реализовывало ту же самую продукцию, по которой были выданы заключения. Спорная продукция производилась из одних и тех же ингредиентов, по одной и той же производственной технологии и рецептуре (единые стандарты корпорации "Макдоналдс" к европейскому набору продуктов питания, реализуемых в сети "Макдоналдс". Данными стандартами установлены требования к ингредиентному составу продуктов, их химическим и органолептическим свойствам).

При приобретении у третьих лиц Общество получало от поставщиков сертификаты соответствия, технические условия, в которых отражен как ингредиентный состав приобретаемых продуктов питания, так и присвоенные им коды ОКП, подтверждающие приобретение продукции, реализуемой по ставке НДС 10%.

Оценив в совокупности вышеуказанные обстоятельства, суды пришли к правильному выводу о законности применения Обществом налоговой ставки 10% при реализации указанных выше продуктов.

По мнению Инспекции, Общество неправомерно применило вычеты по товарам, поставленным ему ООО "Севко-Сити", применяющим упрощенную систему налогообложения и не являвшимся плательщиком НДС.

Вместе с тем, как установлено судом, ООО "Севко-Сити" выступало комиссионером, а собственниками товаров являлись ООО "Продэкспорт" и ООО "Торговля XXI век", которые и должны были исполнять обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет со стоимости реализованного товара.

Применив разъяснения, содержащиеся в письме Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 08.08.2004 N 24-11/52058, согласно которому комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, реализуя товары по поручению комитента, применяющего общий режим налогообложения, обязан в течение пяти дней, считая со дня отгрузки товара покупателю, выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделенной суммой НДС, суды правомерно сочли, что Обществом выполнены требования ст.ст. 169-172 НК РФ при заявлении НДС к вычету.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что в проверенном периоде выявлены факты несвоевременного и неполного перечисления заявителем в бюджет сумм налога на доходы физических лиц (НДФЛ), в связи с чем начислены пени в размере 9 456 719,15 руб.

Вместе с тем, судами на основе исследования представленных Обществом документов установлено, что удержание налога производилось непосредственно при выплате сотрудникам денежных средств, в связи с чем нарушений, влекущих начисление пеней, Общество не допускало.

Ссылаясь на то, что сводный расчет по НДФЛ за 2003-2005 гг., платежные поручения и регистры учета заработной платы не были представлены Обществом на проверку, Инспекция считает, что на дату вынесения её решение было законным.

Однако налогоплательщик, оспаривая решение о привлечении к налоговой ответственности, не лишен права представлять дополнительные доказательства в суд независимо от того, представлялись ли они в ходе проверки (п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001).

Поэтому суд, принявший и оценивший представленные документы, не допустил нарушение норм процессуального права, влекущее отмену судебного акта.

Ссылка Инспекции на Постановление Пленума ВАС РФ N 65 ошибочна, так как в нем сформирована правовая позиция ВАС РФ в отношении возмещения НДС.

Так как Общество не включило в налоговую базу по НДС и ЕСН суммы страховых взносов, перечисленных за работников Негосударственному пенсионному фонду "ИНГ" в соответствии с договором от 02.08.2004 N A1-J15-1-0, налоговый орган на основании п. 3 ст. 213, п. 16 ст. 255, 236, 237 НК РФ доначислил НДФЛ и ЕСН с указанных сумм.

Признавая доначисление неправомерным, судебные инстанции исходили из того, что сотрудники общества не получили реальную выгоду от перечисления взносов, которая является основой для исчисления названных налогов.

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц.

В то же время, по смыслу пункта 1 статьи 213 НК РФ в налогооблагаемую базу включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход у конкретных физических лиц, а также право на распоряжение им.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В силу пункта 1 статьи 237 Кодекса налоговая база налогоплательщиков - организаций, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, названных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Кодекса).

Анализ приведенных правовых норм в совокупности с правовыми нормами, содержащимися в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Кодекса, позволяет сделать вывод о том, что суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, после зачисления их по распоряжению вкладчика на именные пенсионные счета лицам, в пользу которых распределены пенсионные накопления, должны включаться в налоговую базу по ЕСН и НДФЛ.

Как установлено судом, в соответствии с пенсионным договором от 02.08.2004 N A1-J15-1-0 на момент перечисления взносов в негосударственный пенсионный фонд работники Общества каких-либо прав на взносы не приобретают и не могут распоряжаться ими по собственному усмотрению и в собственном интересе.

Согласно пенсионному договору, взносы, уплачиваемые заявителем в фонд, зачисляются на солидарный счет общества (п. 3.4. договора), в пользу физических лиц не распределяются. Денежные средства находятся на солидарном счете, на котором не определена их принадлежность конкретному работнику.

По условиям договора средства зачисляются на именной счет сотрудника при наступлении пенсионных оснований. В случаях, предусмотренных договором, сотрудник лишается прав на пенсию.

Таким образом, страховые взносы имеют обезличенный характер и приобретают статус дохода конкретных физических лиц в случае направления заявителем (вкладчиком) распоряжения об открытии именных пенсионных счетов.

Однако, как установил суд, заявитель (вкладчик) никаких распоряжений об открытии именных пенсионных счетов участникам в проверяемый период фонду не делал.

При изложенных обстоятельствах суд пришел к правомерному выводу о том, что заявитель обоснованно не включил спорные суммы в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН.

Кроме того, согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Следовательно, взыскание с заявителя суммы неудержанного налога на доходы физических лиц является неправомерным.

Суд правильно отклонил довод инспекции о том, что общество имело возможность исчислить и удержать суммы налога их доходов участников пенсионного обеспечения, являющихся его работниками, поскольку данное обстоятельство не отменяет действие п. 9 ст. 226 НК РФ.

Налоговый орган считает неправомерным невключение в налоговую базу по НДФЛ страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным с ООО "Национальная страховая компания", в пользу физических лиц, не являющихся работниками Общества. В связи с выявленным нарушением доначислен НДФЛ.

Признавая решение Инспекции в данной части недействительным, суды правомерно исходили из того, что в силу п. 3 ст. 213 НК РФ суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц, не включаются в налоговую базу по НДФЛ.

Данная норма не содержит указания на то, что физические лица, за которых выплачиваются страховые взносы, должны быть работниками лица, уплачивающего данные взносы, что подтверждается Письмом Минфина РФ от 04.04.2003 N 04-04-06/58, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не должны учитываться суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц независимо от того, являются ли застрахованные физические лица работниками страхователя.

С учетом изложенного суды правомерно посчитали необоснованным доначисление НДФЛ.

Поскольку при таких обстоятельствах Общества не является налоговым агентом, у налогового органа отсутствовали основания привлечения его к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление сведений о доходах застрахованных физических лиц, не являющихся его работниками.

Также суды, руководствуясь ст.ст. 106, 108, 109, 126 НК РФ, пришли к правильному выводу об отсутствии в действиях заявителя состава налогового правонарушения, квалифицируемого по п. 1 ст. 126 НК РФ, в связи с нарушением на 1 день срока представления документов по требованию N 15/1 от 05.10.2006.

По выводу суда, данная просрочка ввиду ее незначительности не могла помешать осуществлению налогового контроля, что свидетельствует об отсутствии вины в действиях налогоплательщика, что, на основании ст. 109 НК РФ, исключает привлечение заявителя к налоговой ответственности.

Кроме того, необходимо отметить следующее.

Ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ наступает за непредставление документов, имеющихся у налогоплательщика, или ведение которых налогоплательщик обязан обеспечить в силу законодательства о налогах и сборах.

Перечень запрашиваемых документов должен быть четко конкретизирован, то есть истребуемые документы должны обладать признаками индивидуальной определенности.

Поскольку в требовании перечень запрашиваемых документов не конкретизирован, общество не может быть привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за нарушение срока представления документов, которые оно фактически предъявило для проверки.

Общество, помимо прочего, привлечено к ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление по требованию налогового органа налоговых карточек сотрудников.

Признавая решение Инспекции в этой части недействительным, суды обоснованно исходили из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) налоговые агенты обязаны вести учет доходов, начисленных в пользу физических лиц, для целей исчисления НДФЛ в форме, утвержденной МНС России. Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 с этой целью был утвержден документ - форма 1-НДФЛ "Налоговые карточки учета доходов и налога на доходы физических лиц".

Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ на налогового агента возложена обязанность по составлению документов по форме 1-НДФЛ "Налоговые карточки учета доходов и налога на доходы физических лиц", которые по спорному требованию у заявителя не запрашивались. Вместо них у общества запрошены документы, поименованные, как "Налоговые карточки сотрудников".

Пункт 4 ст. 243 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика ЕСН вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Однако способ ведения такого учета законодательно не установлен. Составление индивидуальных карточек предусмотрено только в Приказе МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 и от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 (т. 15 л.д. 57 - 58) и как видно из п. 3 данных Приказов, указанная форма учета носит рекомендательный характер.

Поэтому общество, хотя и обязано вести предусмотренный п. 4 ст. 243 НК РФ учет, вправе его осуществлять иным способом, нежели составление индивидуальных карточек, в том числе вправе осуществлять учет путем составления единого документа, содержащего необходимую информацию. В данном случае общество осуществляет учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений физических лиц, сумм налога, путем составления Ведомости отчислений в фонды заработной платы.

При изложенных обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания привлечения Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налоговых карточек на каждого сотрудника.

Кассационная жалоба налогового органа не содержит доводов и доказательств, опровергающих установленные судами обстоятельства.

Доводы кассационной жалобы являются позицией инспекции по данному спору, приводились ею при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций и получили правовую оценку, соответствующую установленным обстоятельствам.

В силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 АПК РФ суд кассационной инстанции не вправе давать иную оценку установленным судами обстоятельствам.

Нормы материального права применены судами правильно, требования процессуального закона не нарушены. Оснований для удовлетворения жалобы Инспекции не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 15 сентября 2009 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 ноября 2009 года N А40-53322/07-108-320 отменить в части отказа в признании недействительным решения МИ ФНС России N 48 по г. Москве от 29.08.2007 N 14-11/177 по пункту 3 резолютивной части- в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 29 712 399 руб., соответствующих пеней в размере 9 734 612,55 руб., штрафа в размере 2 014 247 руб. по основаниям, изложенным в пункте 1.1 на стр. 5-20, пункту 3 резолютивной части- в части предложения уплатить НДС в размере 13 745 833 руб. соответствующих пени м штрафа за неуплату НДС по основаниям, изложенным в пункте 1.2 на страницах 50-64 решения.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части решение и постановление оставить без изменения.

Председательствующий судья

С.И. Тетеркина

Судьи

М.К. Антонова

В.А. Долгашева