Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 марта 2010 г. N КА-А40/2553-10 по делу N А40-95723/08-98-494 Отказывая в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, суд исходил из отсутствия доказательств, подтверждающих правомерность учета налогоплательщиком дебиторской задолженности контрагентов в налоговой базе по спорному налогу

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 26 марта 2010 г. N КА-А40/2553-10 по делу N А40-95723/08-98-494

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 24 марта 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С.И.

судей Коротыгиной Н.В., Черпухиной В.А.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Гаврилов П.А., дов. от 16.03.10 N 455

от ответчика - Даршт С.А., дов. от 23.03.10 N 04-17/011569,

рассмотрев 24.03.2010 в судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по КН N 2, ответчика на решение от 31.08.2009 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Котельниковым Д.В., на постановление от 02.12.2009 Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Марковой Т.Т., Голобородько В.Я., Яковлевой Л.Г., по иску (заявлению) ООО "Башкиргаз" о признании решения недействительным к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, установил:

общество с ограниченной ответственностью "Башкиргаз" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее- инспекция, налоговый орган) от 04.09.2008 N 351/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 3.148.623,31 руб., начисления пеней по налогу на прибыль в размере 4.122.923,89 руб., доначисления налога на прибыль в размере 15.743.116,53 руб. и уменьшения убытка в размере 51.950.157,56 руб. (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 31.08.2009 заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным решение инспекции от 04.09.2008 N 351/15, в части доначисления налога на прибыль в размере 15.743.116,53 руб., начисления пени по налогу на прибыль в размере 4.122.923,89 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 3.148.623,31 руб., уменьшения убытка за 2005 по налогу на прибыль в размере 51.568.745,61 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2009 решение суда оставлено без изменения.

Законность принятых по делу судебных актов проверена в порядке ст.ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) в связи с кассационной жалобой инспекции, которая, считая их принятыми с неполным выяснением и недоказанностью обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствием выводов суда имеющимся в деле доказательствам и фактическим обстоятельствам дела, просит решение и постановление отменить, принять судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.

Общество в отзыве возражает против доводов инспекции, считая их не соответствующими фактическим обстоятельствам и налоговому законодательству, и просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

В судебном заседании представители сторон поддержали их доводы.

В соответствии со статьей 288 АПК РФ основаниями для отмены или изменения решения первой инстанции и постановления арбитражного суда апелляционной инстанции являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении или постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на неё, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими частичной отмене.

Из материалов дела усматривается, что налоговым органом в отношении заявителя была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт от 06.06.2008 N 204/13 и вынесено решение от 04.09.2008 N 351/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в виде штрафа в сумме 3.148.623,31 руб.; обществу начислены пени в сумме 4.122.923,89 руб.; предложено уплатить недоимку в сумме 15.743.116,53 руб.; уменьшить убыток, исчисленный за 2005 в сумме 51.950.157,56 руб.; уплатить штрафы, пени; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решение инспекции мотивировано неправомерным учетом в налоговой базе по налогу на прибыль безнадежной дебиторской задолженности.

По мнению инспекции, общество неправомерно включило в состав расходов в связи с истечением срока исковой давности задолженность ЗАО "Дельта" в размере 9.000.000 руб., поскольку в соответствии с мировым соглашением от 29.04.2002, заключенным между ЗАО "Дельта" и обществом, претензии сторон друг к другу по договору от 27.12.1999 N 03-03 отсутствуют. Ссылаясь на пункт 16 статьи 270 НК РФ, инспекция считает, что указанная сумма не подлежит учету в целях налогообложения прибыли в составе расходов, как безвозмездно переданная.

Судебные инстанции, не соглашаясь с выводом инспекции, исходили из того, что течение срока исковой давности взыскания задолженности по договору перевода долга от 27.12.1999 N 03-03 прерывалось подачей ЗАО "Дельта" иска о взыскании с общества суммы неосновательного обогащения, и этот срок следует исчислять с момента прекращения производства по делу N 306/А07-1863/02-Г-ФЛЕ в суде апелляционной инстанции, т.е. с 30.04.2002 г., когда сторонами было достигнуто мировое соглашение.

Суды посчитали, что заключение мирового соглашения не свидетельствует об отсутствии задолженности сторон, так как мировое соглашение является примирительной процедурой, призванной урегулировать спор между участниками путем предоставления взаимных уступок, и не разрешает спор по существу.

Выводы судов по указанному эпизоду не соответствуют фактическим обстоятельствам, материалам дела и действующему законодательству.

Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым в налоговой базе по налогу на прибыль, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно статье 307 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе. В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

По смыслу указанной нормы, для признания дебиторской задолженности в учете налогоплательщика необходимо наличие неисполненного обязательства.

На основании Приказа от 30.09.2005 N 159 обществом списана в связи с истечением срока исковой давности, а также отсутствием подтверждения дебиторской задолженности актами сверок в течение трех лет задолженность ЗАО "Дельта" в сумме 9 000 000 руб. по договору N 234.

Договор N 234 в материалы дела не представлен.

Вместе с тем, в подтверждение обоснованности списания задолженности заявителем предъявлен, а судом принят в качестве допустимого доказательства договор о переводе долга от 27.12.1999 N 03-03 между ЗАО "Дельта" и ООО МПКА "Союз", в соответствии с которым ООО МПКА "Союз" перевело на ЗАО "Дельта" обязательства на сумму 9 000 000 руб., возникшие на основании договора перевода долга N 2186 от 30.09.1998, заключенного между ООО "Башкиргаз", АО "Каучук" и ООО МПКА "Союз".

Арбитражным судом Республики Башкортостан от 26.02.2002 по делу N 306/А07-1863/02-Г-ФЛЕ установлено, что ЗАО "Дельта" 30.12.1999 г. передало обществу вексель на сумму 10.000.000 руб. в счет погашения задолженности по договорам N 03-03/64/208 от 25.11.1998 и N 2186 от 30.09.1998 г., стороной в которых оно не являлось.

При этом, как видно из решения суда, при исследовании обстоятельств дела установлено, что имеются два договора перевода долга от 27.12.1999 за одним и тем же номером 03-03, имеющие своими основаниями разные обстоятельства (том 4, л.д. 72-75).

Учитывая, что вексель был передан во исполнение обязательств по договорам N 03-03/64/208 от 25.11.1998 и N 2186 от 30.09.1998 г., суд пришел к выводу о том, что заявитель получил неосновательное обогащение в виде стоимости векселя - 10 млн. руб. и взыскал её с заявителя.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 30.04.2002 по делу N 306/А07-1863/02-Г-ФЛЕ решение суда отменено в связи с утверждением мирового соглашения (т. 4, л.д. 76-77).

В соответствии с мировым соглашением от 22 апреля 2002 года: 1) ЗАО "Дельта" отказывается от взыскания процентов за пользование чужими денежными средствами; 2) ООО "Башкиргаз" уплачивает ЗАО "Дельта" сумму неосновательного обогащения 10 млн. руб. до 30 декабря 2002 года; 3) ООО "Башкиргаз" уплачивает сумму государственной пошлины; 4) После заключения мирового соглашения ООО "Башкиргаз" и ЗАО "Дельта" по договорам, являвшимся предметом рассмотрения по делу N 306/А07-1863/02-Г-ФЛЕ, претензий друг к другу не имеют (том 4. л.д. 71).

Так как предметом спора являлся, в том числе, договор перевода долга от 27.12.1999, в соответствии с которым ООО МПКА "Союз" перевело на ЗАО "Дельта" долг, возникший на основании договора перевода долга N 2186 от 30.09.1998, следует признать, что стороны не имеют претензий и по этому договору (том 4, л.д. 62-63).

Об этом свидетельствует также и то обстоятельство, что после достижения соглашения заявитель не обращался к ЗАО "Дельта" с требованием об уплате задолженности по договору N 03-03 от 27.12.1999 (такие доказательства в материалах дела отсутствуют, и заявитель на их наличие не ссылается).

В силу статьи 252 НК РФ отсутствие обязательства исключает учет задолженности в составе убытков как задолженности, безнадежной к взысканию.

Заявитель не мог не знать, что вексель передается ему без надлежащего правового основания, ведь это прямо следовало из акта приема-передачи векселя от 30.12.1999 г., в связи с чем его утверждение, поддержанное судами обеих инстанций, о перерыве срока исковой давности в момент утверждения судом мирового соглашения является необоснованным.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции находит судебные акты по делу в указанной части подлежащими отмене, требования заявителя - отклонению.

Не соответствуют фактическим обстоятельствам и материалам дела выводы судов о правомерном учете в составе расходов безнадежной задолженности ОАО "Туймазинский завод автобетоновозов" в сумме 100.000 руб., образовавшейся по договору от 31.01.2001 N 03-03/317.

Налоговый орган в жалобе указывает, что наличие данной задолженности заявителем не подтверждено, так как согласно акту сверки расчетов с ОАО "Туймазинский завод автобетоновозов", подписанному по состоянию на 01.04.2002, сальдо по договору N 03-03/317 составляет 0 руб.

Судебные инстанции, признавая недействительным решение инспекции об исключении из состава расходов названной суммы, исходили из того, что в акте сверки ошибочно заполнена графа "кредит" при одновременном заполнении графы "дебет" на ту же дату, то есть ОАО "Туймазинский завод автобетоновозов" признает наличие отгрузки в ее адрес, однако ошибочно указало, что данная задолженность оплачена.

Между тем в соответствии с положениями статьи 65 АПК РФ каждая сторона должна доказать обстоятельства, на которые она ссылается в подтверждение своих доводов.

Из материалов дела усматривается, что на основании приказа общества N 159 от 30.09.2005 списана, как безнадежная, задолженность ОАО "Туймазинский завод автобетоновозов" перед обществом на сумму 100.000 руб. по договору от 31.01.2001 N 03-03/317.

В подтверждение правомерности списания задолженности общество представило акт сверки расчетов с ОАО "Туймазинский завод автобетоновозов" по данному договору, подписанный по состоянию на 01.04.2002.

Как следует из указанного акта, должник считает свою задолженность перед заявителем на сумму 100 000 руб. погашенной. Акт подписан сторонами без возражений (том 5, л.д. 6).

Последующее бездействие заявителя по взысканию задолженности и составлению актов сверки свидетельствует о том, что у заявителя отсутствовали претензии к контрагенту по вопросу указанной задолженности.

Данных о том, что ОАО "Туймазинский завод автобетоновозов" признает свою ошибку в акте сверки, материалы дела не содержат.

При таких обстоятельствах суды сделали предположительный, не соответствующий материалам дела, вывод о допущенной ОАО "Туймазинский завод автобетоновозов" ошибке и без достаточных оснований не согласились с доводами налогового органа о неправомерном учете обществом спорной задолженности в налоговой базе по налогу на прибыль.

В силу статьи 307 ГК РФ, статьи 252 НК РФ неподтвержденное обязательство не считается задолженностью, и у судов отсутствовали основания для признания решения инспекции в данной части недействительным.

Так как заявитель не представил иных доказательств наличия задолженности, его довод о незаконности решения инспекции документально не подтвержден, в связи с чем в обсуждаемой части судебные акты подлежат отмене с отказом заявителю в удовлетворении его требований.

Суд кассационной инстанции также считает, что судами первой и апелляционной инстанций неправильно применены нормы материального права при оценке правомерности списания задолженности МУСП "Таналыкский" в размере 322.236,84 руб. в составе резерва по сомнительным долгам.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что между ООО "Баштрансгаз" (цедент) и обществом (цессионарий) заключен договор об уступке права требования от 21.09.2004 N 552.

В соответствии с предметом данного договора ООО "Баштрансгаз" передало заявителю право требования к МУСП "Таналыкский", вытекающее из договоров, заключенных между цедентом и МУСП "Таналыкский" (договоры N 32 от 01.02.2000, от 17.04.2001, N 254 от 17.04.2002, от 17.03.2004 N 1042).

Указанная сумма включена обществом в состав резерва сомнительных долгов и списана на финансовые результаты.

Налоговый орган, исключая названную сумму из расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, руководствовался пунктами 1, 3 статьи 266 НК РФ и исходил из того, что за счет резерва сомнительных долгов может быть списана исключительно задолженность, вытекающая из реализации товаров (работ, услуг), а не из договора уступки требования. Кроме того, налоговый орган указал, что налогоплательщик вправе включать в состав резерва по сомнительным долгам задолженность только в том случае, если первоначально включает сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг), определенную по методу начисления, в налоговую базу.

Судебные инстанции, не соглашаясь с таким выводом, полагают, что из определения сомнительной задолженности, приведенного в пункте 1 статьи 266 НК РФ, не следует, что такая задолженность перед налогоплательщиком должна возникнуть в связи с реализацией товаров, работ, услуг непосредственно самим налогоплательщиком.

По мнению судов, глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит положений, которые прямо соотносят право налогоплательщика включать в состав резерва по сомнительным долгам задолженность только в том случае, если налогоплательщик первоначально включает сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг), определенную по методу начисления, в налоговую базу.

Поскольку в основе уступки прав требования лежали договоры поставки газа, суды посчитали, что задолженность по договору от 21.09.2004 N 552 могла быть списана в составе резерва сомнительных долгов.

Суд кассационной инстанции считает такой вывод судов ошибочным, исходя из следующего.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей до внесения в неё изменений Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ) сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Однако Законом N 58-ФЗ абзац первый пункта 1 статьи 266 НК РФ после слов "перед налогоплательщиком" был дополнен словами "возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг" (пункт 18 статьи 1 указанного Закона).

Следовательно, с отчетного периода 2005 года в состав резерва сомнительных долгов подлежит включению не любая задолженность перед налогоплательщиком, а лишь та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Из положений данной статьи, регулирующей порядок формирования резерва и условия его создания, не следует, что к сомнительным долгам, подлежащим списанию за счет резерва, относится задолженность по договорам уступки прав требования.

В противном случае законодатель не выделил бы особо основания создания указанного резерва, ограничив их ситуациями, когда сомнительная задолженность возникает в связи с реализацией товаров, выполнение работ, оказанием услуг.

Реализация прав требования, независимо от того, по какой сделке право требования передается налогоплательщику, в статье не поименована.

При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно исключил названную задолженность из состава внереализационных расходов, и у суда отсутствовали основания для признания решения инспекции в данной части недействительным.

Так как суды правильно установили обстоятельства дела, однако неверно применили нормы материального права, суд кассационной инстанции вправе принять решение об отклонении требования заявителя в данной части.

В остальной части судебные акты являются законными, обоснованными и отмене не подлежат в связи со следующим.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что обществом в 2005 г. принята к учету в качестве безнадежной дебиторская задолженность ЗАО "Югкурортсервис" в размере 18.000 руб.

По мнению инспекции, данная задолженность не подлежит учету в составе расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль, поскольку обществом не представлены документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, содержащие сведения о дате возникновения задолженности и её размере, факте поставки товаров (оказания услуг, выполнения работ).

Вместе с тем, судами установлено, что наличие спорной задолженности и признание её должником подтверждено актом сверки расчетов по состоянию на 01.04.2002 г. (том 4, л.д. 80). Доказательством перечисления этой суммы дебитору является платежное поручение N 781 от 18.06.2001, представленное в материалы дела (том 11, л.д. 129).

Таким образом, вопреки утверждению инспекции, обществом представлены документы, подтверждающие факт возникновения задолженности - платежный документ и акт сверки.

Довод инспекции о перечислении обществом в адрес ЗАО "Югкурортсервис" 19 800 руб. по счету-фактуре от 18.07.2001 N 81 и о составлении акта сверки до прекращения взаимоотношений с контрагентом как доказательстве отсутствия задолженности рассматривался судами и отклонен, так как эти факты не свидетельствуют о возврате денежных сумм ЗАО "Югкурортсервис" в размере 18.000 руб. (по платежному поручению N 781), а также о неточности составленных документов и отсутствии задолженности контрагента перед обществом.

У суда кассационной инстанции не имеется оснований для несогласия с этим выводом ввиду того, что он соответствует обстоятельствам, установленным судами на основе исследования материалов дела.

Налоговый орган исключил из состава расходов задолженность ООО ЧОП "Страж" в сумме 5 193 руб., посчитав её неподтвержденной. Инспекция полагает, что представленных обществом договора на охрану объекта от 26.12.2000 N 12/26 и платежных поручений на перечисление средств в адрес контрагента недостаточно для подтверждения безнадежности долга.

Судебные инстанции, оценив в совокупности условия договора, платежные документы и акты оказанных услуг, пришли к выводу, что сумма денежных средств, перечисленных за услуги ООО ЧОП "Страж", превысила стоимость фактически оказанных услуг на 5 193 руб. В частности, как установил суд, авансовый платеж на сумму 71.680,50 руб. по поручению N 556 от 11.05.2001 по состоянию на февраль 2002 зачтен в счет оказанных услуг не полностью.

Судами оценен и отклонен как несостоятельный довод инспекции о несоответствии номера договора, указанного в приказе о списании дебиторской задолженности, номеру, указанному в тексте самого договора.

Установлено, что несоответствие вызвано различным порядком присвоения номеров у общества и ООО ЧОП "Страж". Прочие данные (наименование контрагента, сумма, данные бухгалтерского учета организации, а также наличие в тексте договора обоих номеров) свидетельствует о том, что противоречия между документами отсутствуют.

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о том, что заявитель правомерно учел 5.193 руб. как безнадежный долг и списал его на финансовые результаты.

Инспекция считает неправомерным списание обществом 29.09.2006 как безнадежной задолженности в суммах:

2.772.436,83 руб. по договорам цессии от 08.09.2006 N 2-017/1076 и от 08.09.2006 N 02-016/1077,

7.344.188 руб. в связи с неоплатой вексельной суммы по векселю N 2671178, поскольку ООО "Энергогазпроектмонтаж" ликвидировано только 22.12.2006;

2.011.441 руб. по договору купли-продажи векселей от 09.03.2000 N 07-1/252,

295 134 руб. по договору перевода долга от 07.08.2000, так как ООО "Внешнеторговая компания "Башвнешторг" на момент списания дебиторской задолженности являлось действующей организацией.

В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, в составе внереализационных расходов может быть учтена задолженность, признанная безнадежной к взысканию в связи с истечением срока исковой давности, прекращением обязательства из-за невозможности его исполнения, прекращением обязательств ликвидацией организации.

Из материалов дела следует, что ООО "Энергогазпроектмонтаж" ликвидировано 22.12.2006, то есть в том же налоговом периоде, в котором общество списало его задолженность как безнадежную.

Как правильно указал суд, принятие приказа о списании безнадежной задолженности ранее ликвидации должника, однако в том же налоговом периоде, не может являться основанием для начисления налога на прибыль и привлечения к налоговой ответственности.

Ссылка инспекции на то, что списание задолженности до окончания налогового периода и до получения сведений о ликвидации должника означает занижение авансовых платежей налога, не может быть принята в качестве основания для отмены судебных актов, так как налоговым органом проводилась выездная налоговая проверка и проверялась правильность исчисления не авансовых платежей, а сумм налога по итогам налогового периода.

Согласно материалам дела, наличие задолженности ООО "Внешнеторговая фирма "Башвнешторг" перед заявителем подтверждается определениями об утверждении мирового соглашения заявителя и этой организации от 02.03.2005 по делу N А07-508/05-Г-ФЛВ, от 11.04.2005 по делу А07-507/05-Г-ФЛВ, а также исполнительным листом, выданным Арбитражным судом Республики Башкортостан, и не оспаривается налоговым органом, но постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства и акты о невозможности взыскания не признаются инспекцией в качестве надлежащего основания для списания дебиторской задолженности безнадежной к взысканию. Инспекция считает, что возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для нового предъявления исполнительного документа к исполнению, в связи с чем спорная задолженность не может быть учтена в целях налогообложения в составе расходов.

В соответствии с подпунктами 3, 4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю в случае, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда Федеральным законом N 119-ФЗ предусмотрен розыск должника или его имущества), а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

В постановлении судебного пристава-исполнителя от 29.05.2006 указано, что должник по указанному адресу не располагается, денежные средства на его расчетном счете отсутствуют, имущества для ареста не имеется.

В силу статей 8, 14, 16, 19, 23 Федерального закона N 119-ФЗ от 21.07.1991 "Об исполнительном производстве" предъявление исполнительного листа к исполнению - это право, реализуемое взыскателем, считающим данное действие целесообразным.

Исходя из оснований прекращения исполнительного производства, указанных в постановлении судебного пристава-исполнителя, общество сделало вывод о нереальности взыскания.

В связи с изложенным общество обоснованно, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265, пунктом 2 статьи 266 НК РФ, включило сумму долга в состав внереализационных расходов.

Включение данной задолженности в отчетном периоде 2006 года не противоречит положениям ст. 54 НК РФ, так как нормы статей 265 и 266 НК РФ не исключают возможности признания задолженности безнадежной в том налоговом периоде, когда налогоплательщик убедится, что долг нереален для взыскания.

По мнению инспекции, обществом неправомерно включена в состав резерва по сомнительным долгам в 2005 г. сумма дебиторской задолженности в размере 107.719.635 руб., в 2006 - в размере 93.082.245 руб., образовавшаяся по договорам поставки газа.

При этом инспекция полагает, что договоры поставки были подписаны не уполномоченным на то лицом- внешним управляющим покупателя (а не его конкурсным управляющим), в них отсутствует печать и сведения о лице, подписавшем договор, и указывает, что на момент заключения договоров общество располагало информацией о предстоящем банкротстве должников, в связи с чем должно было принять меры по взысканию дебиторской задолженности в безакцептном порядке и предотвращению её роста путем прекращения поставок газа в случае нарушения покупателем сроков расчетов за поставленный газ.

Согласно части 1 статьи 183 ГК РФ при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо впоследствии не одобрит эту сделку.

Материалами дела установлено, и налоговым органом не оспаривается, что в соответствии с договорами поставки газ фактически поставлен заявителем и получен покупателями, то есть сделки признаны сторонами независимо от наличия (отсутствия) полномочий у лиц, заключивших их, и печатей на договорах.

Судами установлено, что в силу специфики своей деятельности заявитель, являющийся единственным оператором поставок газа на территории Республики Башкортостан, не мог прекратить поставки газа своим контрагентам, так как это привело бы к непоступлению газа конечным потребителям, в том числе, социально-значимым объектам.

В силу части 2 статьи 854 ГК РФ без распоряжения клиента списание денежных средств, находящихся на счете, допускается по решению суда, а также в случаях, установленных законом или предусмотренных договором между банком и клиентом.

То есть отсутствие условия о безакцептном списании денежных средств в договоре банковского счета является основанием для отказа банком в оплате платежного требования без акцепта.

Доказательства того, что в договорах банковского счета контрагентов общества предусмотрено право заявителя выставлять безакцептные платежные требования, а банк обязан их принимать и исполнять, налоговым органом не представлены.

При таких обстоятельствах суд правомерно указал, что факт невыставления безакцептного платежного требования не мог привести к уменьшению величины дебиторской задолженности, и, как следствие, не может свидетельствовать об искусственном увеличении размера созданного обществом резерва по сомнительным долгам.

Является правильным вывод суда о том, что нормы законодательства о налогах и сборах не устанавливают для целей определения состава резерва по сомнительным долгам безусловной необходимости принятия мер к ликвидации задолженности дебитора, в том числе, путем ограничения доступа к услуге (товару), либо осуществления предусмотренных договором или законом действий по взысканию задолженности.

Поскольку, как указал суд, резерв по сомнительным долгам по своей экономической и правовой природе позволяет исключить из налогообложения часть выручки налогоплательщика, в счет которой от контрагентов не поступили денежные средства, то есть позволяет связать налогообложение налогоплательщика с его реальным финансовым состоянием, соответственно, расходы на формирование резерва должны быть признаны экономически обоснованными в тех ситуациях, когда налогоплательщик первоначально включает сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг), определенную по методу начисления, в налоговую базу, а впоследствии, при неполучении денежных средств от контрагентов, учитывает дебиторскую задолженность контрагентов в составе резерва по сомнительным долгам.

Налоговый орган не представил и не ссылается на доказательства, свидетельствующие о том, что спорная дебиторская задолженность, которая включена обществом в состав резерва по сомнительным долгам, не была ранее учтена им в качестве выручки для целей налогообложения прибыли.

С учетом изложенного судебные инстанции правомерно признали решение инспекции в данной части недействительным.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 31 августа 2009 года и постановление от 2 декабря 2009 года по делу N А40-95723/08-98-494 отменить в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 04.09.2008 N 351/15 в части доначисления налога на прибыль и уменьшения убытков по эпизодам списания дебиторской задолженности ЗАО "Дельта" 9 000 000 руб., ОАО "Туймазинский завод автобетоновозов" в сумме 100 000 руб., МУП "Таналыкский" в сумме 322 236,84 руб., начисления пени и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по этим же эпизодам.

В этой части в удовлетворении заявления ООО "Башкиргаз" отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий судья

С.И. Тетёркина

Судьи

Н.В. Коротыгина

В.А. Черпухина