Информационное сообщение ЦБР от 29 декабря 2006 г. "Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с изменением порядка бухгалтерского учета вложений в ценные бумаги и операций с ценными бумагами в связи с предстоящим переходом кредитных организаций на учет доходов и расходов по методу "начислений"

ГАРАНТ:

См. также Информационное сообщение ЦБР от 15 декабря 2006 г.

Вопрос 1. "Почему предложенная в Проекте классификация ценных бумаг не предполагает такого вида финансовых инструментов как "финансовые инструменты, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток"?. Предлагаемая Проектом классификация ограничивает применение оценки через ОПУ только для ценных бумаг "предназначенных для торговли"."

Ответ. Как справедливо отмечено в вопросе, МСФО 39 не предусматривает выделение в отдельную категорию финансовых инструментов, приобретаемых с целью продажи в краткосрочной перспективе (предназначенные для торговли). Такие финансовые инструменты включаются в категорию финансовых инструментов "оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток". В соответствии с МСФО 39 в указанную категорию включаются как финансовые инструменты "предназначенные для торговли", так и любые финансовые активы, которые при первоначальном признании определяются как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, за исключением долевых инструментов, которые не имеют котировок на активном рынке и справедливая стоимость которых не может быть надежно определена.

В связи с изложенным, в Проект внесены следующие изменения.

а) наименование счетов N 501 и N 506 изменены на "Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток" и "Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", соответственно;

б) первый абзац пункта 2.2 Приложения 11 изложен в редакции:

"Ценные бумаги, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена, классифицированные при первоначальном признании как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том числе приобретенные с целью продажи в краткосрочной перспективе (предназначенные для торговли), учитываются на балансовых счетах N 501 "Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток" и N 506 "Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток".

Вопрос 2. "Почему в Проекте отсутствует определение понятия "текущая" (справедливая) стоимость? Какую методику и какие критерии вправе использовать банк для надежного определения текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг либо какими источниками получения информации необходимо руководствоваться банку при установлении методов и критериев определения текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг?"

Ответ. Пункт 1.2 Приложения 11 дополнен абзацем следующего содержания.

"В целях настоящего порядка текущей (справедливой) стоимостью ценной бумаги признается сумма, за которую ее можно реализовать при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами". Данное определение текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг (далее - ТСС) основано на принципе "непрерывность деятельности" (пункт 1.12.1 части I "Общая часть" Положения N 205-П), согласно которому кредитная организация не имеет намерений или необходимости ликвидироваться, значительно сокращать масштабы своей деятельности или совершать операции на невыгодных условиях.

В соответствии с последним абзацем пункта 1.2 Приложения 11 методы определения ТСС утверждаются в учетной политике кредитной организации.

Самой оптимальной основой для определения справедливой стоимости являются ценовые котировки на активном рынке. В отсутствие активного рынка организация определяет ТСС путем применения одной из методик оценки. Методика оценки используется, чтобы определить, какова была бы цена сделки на дату оценки при совершении ее независимыми друг от друга сторонами, движимыми обычными деловыми соображениями. Такие методики предусматривают использование информации (при ее наличии) о последних рыночных сделках между хорошо осведомленными, желающими совершить такие сделки, независимыми друг от друга сторонами, ссылки на ТСС другой, в значительной степени тождественной ценной бумаги, анализ дисконтированных денежных потоков и модели определения цены опционов. При наличии методики оценки, широко применяемой участниками рынка для определения ТСС и доказавшей свою надежность при определении расчетных значений цен в контексте фактических рыночных сделок, организация использует именно такую методику. Выбранная методика оценки в максимальной степени использует исходные рыночные данные и в минимальной степени - исходные данные, специфичные для конкретной организации. Такая методика оценки включает в себя все факторы, принимаемые во внимание участниками рынка при установлении цены, и согласуется с принятыми методиками ценообразования по ценным бумагам. Периодически, организация производит проверку методики оценки и тестирует ее надежность с помощью цен, используемых в любых доступных текущих рыночных сделках с той же самой ценной бумагой (т.е. без изменения или перекомпоновки), либо на основе любых имеющихся в наличии доступных рыночных данных.

Ценная бумага считается котируемой на активном рынке, если информацию о ценовых котировках можно оперативно и регулярно получать от биржи, дилера, брокера, отраслевой группы, ценовой службы или регулирующего органа, и эти цены отражают фактические и регулярные рыночные сделки, совершаемые независимыми участниками рынка. Наличие опубликованных ценовых котировок активного рынка является наилучшим показателем для определения справедливой стоимости ценной бумаги, и когда такие котировки имеются в наличии, именно они используются для оценки.

Соответствующей рыночной котировкой для имеющейся ценной бумаги обычно считается текущая цена спроса, а для приобретенной ценной бумаги - текущая цена предложения. В случае отсутствия информации о цене спроса и предложения основой для определения ТСС может служить цена самой последней сделки, при условии, что с момента ее проведения и до отчетной даты не произошло существенных изменений экономических условий.

В отсутствие активного рынка первоначальное приобретение ценной бумаги представляют собой рыночную сделку, создающую основу для оценки ТСС данной ценной бумаги. Если со времени самой последней рыночной сделки условия изменились, то соответствующее изменение ТСС оцениваемой ценной бумаги определяется путем обращения к текущим ценам или ставкам для аналогичных ценных бумаг с корректировкой, если это необходимо, на любые отличия от оцениваемой.

Вопрос 3. "Могут ли эквивалентные ценные бумаги в зависимости от целей приобретения учитываться в составе различных категорий?"

Ответ. Ограничений на классификацию ценных бумаг, одного выпуска либо ценных бумаг, имеющих один ISIN, по различным категориям Проект не содержит. Кредитная организация самостоятельно классифицирует приобретаемые ценные бумаги по категориям с соблюдением требований, изложенных в главе 2 Приложения 11.

Вопрос 4. "Не сужают ли ограничения по переклассификации ценных бумаг возможности кредитных организаций по управлению портфелем ценных бумаг (например, фактический запрет на досрочную продажу долговых обязательств, удерживаемых до погашения, ограничения по срокам нахождения в торговом портфеле вне зависимости от рыночной ситуации, а также другие ограничения по переклассификации)?

Ответ. Проект не содержит запрета на досрочную реализацию долговых обязательств, удерживаемых до погашения. В случае досрочной реализации Проект предусматривает обязательное отражение в бухгалтерском учете факта изменения намерений путем бухгалтерской записи Д-т сч. N 502 К-т сч. N 503, и только после этого совершаются бухгалтерские записи по отражению досрочной реализации. В связи с изложенным, пунктом 2.4 Приложения 11 не допускается отражение на счете N 503 "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения" операций по досрочной реализации.

С учетом разъяснений по вопросу 1 (и внесенных изменений в Проект) в отношении ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, какие-либо ограничения по срокам удержания таких ценных бумаг отсутствуют.

Предусмотренный Проектом запрет на переклассификацию ценных бумаг, определенных при первоначальном признании как "оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток" имеет целью обеспечить постоянство отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки именно в ОПУ, а не на счете по учету добавочного капитала. Это в равной степени относится и к запрету на переклассификацию в указанную категорию ценных бумаг, определенных при первоначальном признании в категорию "имеющиеся в наличии для продажи" и, тем более, в категорию "удерживаемые до погашения".

Проведение такого рода "переклассификаций" является нарушением качественных характеристик "постоянство правил бухгалтерского учета" и "осторожность" (пункты 1.12.3 и 1.12.4 части I "Общая часть" Проекта), поскольку не изменяя по существу данные о стоимости вложений в ценные бумаги, влекут за собой изменение информации о добавочном капитале, доходах и расходах.

Учитывая изложенное, с точки зрения методологии бухгалтерского учета, такого рода "переклассификации" не могут рассматриваться как элементы управления портфелем ценных бумаг.

Вопрос 5. "Подлежат ли переклассификации и переносу на другие балансовые счета ценные бумаги, классифицированные при приобретении как "предназначенные для торговли", по которым стоимость по истечении определенного срока не может быть надежно определена?".

Ответ. Организация не должна вводить или выводить ценные бумаги в категорию или из категории ценных бумаг, оцениваемых по справедливой через прибыль или убыток, в период владения этими ценными бумагами. То есть ценные бумаги, классифицированные при приобретении как "оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", по которым ТСС по истечении определенного срока не может быть надежно определена, не подлежат переклассификации из этой категории в какую-либо другую. ТСС таких ценных бумаг будет определяться на основании методик и критериев определения справедливой стоимости, установленных в учетной политике кредитных организаций, с отражением результатов на контрсчете по учету отрицательных разниц с возможным доведением до стоимости вложений.

Вопрос 6. "Возможна ли при изменении целей приобретения переклассификация долговых обязательств в категорию "удерживаемых до погашения?"

Ответ. В главу 2 Приложения 11 внесены следующие изменения:

а) пункт 2.4 после второго абзаца дополнен абзацем следующего содержания:

"Кредитная организация вправе переклассифицировать долговые обязательства категории "имеющиеся в наличии для продажи" в категорию "удерживаемые до погашения" с перенесением на соответствующие балансовые счета и отнесением сумм переоценки на доходы или расходы",

б) последний абзац пункта 2.5 дополнен текстом следующего содержания:

"и случаев переклассификации долговых обязательств в категорию "удерживаемые до погашения".

Вопрос 7. "При несоблюдении условий, изложенных в пункте 2.4 Приложения 11, следует переклассифицировать все долговые обязательства, удерживаемые до погашения или только конкретного выпуска (эмитента)? Имеет ли кредитная организация право определять в категорию "удерживаемые до погашения" долговые обязательства, приобретаемые после переклассификации, осуществленной указанным выше образом?"

Ответ. В последний абзац пункта 2.4 внесены следующие изменения:

а) после слов "При несоблюдении" включены слова "любого из",

б) абзац дополнен текстом следующего содержания:

"_ и запретом формировать категорию "долговые обязательства удерживаемые до погашения" в течение двух лет, следующих за годом такой переклассификации".

Вопрос 8. "Какими нормативными актами должна руководствоваться кредитная организация при определении для целей бухгалтерского учета критериев контроля и критериев существенного влияния? Может ли кредитная организация указанные критерии установить в своей учетной политике?"

Ответ. Для отражения вложений в акции на балансовом счете N 601 "Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах" следует руководствоваться критериями, установленными Положением Банка России от 30.07.2002 N 191-П.

В связи с изложенным, включать в учетную политику кредитной организации другие критерии нет необходимости.

Вопрос 9. "Почему проектом не предусмотрен счет по учету резервов на возможные потери по долговым обязательствам "имеющимся в наличии для продажи"?"

Ответ. Проект исходит из того, что для долговых обязательств ТСС может быть надежно определена при любых условиях. В связи с этим, в открытии счета для учета резервов на возможные потери для долговых обязательств "имеющихся в наличии для продажи" нет необходимости.

Вопрос 10. "Необходимо ли при приобретении процентных (купонных) долговых обязательств по цене ниже номинальной стоимости рассчитывать и начислять дисконт или дисконт должен начисляться только по долговым обязательствам, условиями выпуска которых предусматривается выплата дохода в виде дисконта?"

Ответ. Дисконт является формой процентного дохода от вложений в долговые обязательства и подлежит начислению и отражению в бухгалтерском учете по любым долговым обязательствам (в том числе векселям) вне зависимости от выплаты дохода в виде процентов (купонов).

Вопрос 11. "На практике бывают случаи, когда долговое обязательство приобретается по цене выше номинала, т.е. с премией. Необходимо ввести пассивный счет для отражения начисленных премий."

Ответ. Премия является процентным доходом, входящим в цену приобретения (реализации) долгового обязательства, начисленным не только за текущий процентный (купонный) период, но и с учетом будущих выплат в виде процентов (купонов).

В соответствии с п. 3.3.4 Приложения 11 при выплате эмитентом доходов стоимость долгового обязательства уменьшается на сумму процентных доходов, входящих в цену приобретения. Таким образом, по мере поступления выплат от эмитента балансовая стоимость долгового обязательства уменьшается вплоть до его погашения.

В связи с изложенным, в открытии каких-либо дополнительных балансовых счетов для учета премии нет необходимости (дополнительно см. разъяснения по вопросам 12, 13)

Вопрос 12. "Для учета уплаченного и начисленного процентного (купонного) дохода по долговым обязательствам высказывается мнение о необходимости выделения отдельных балансовых счетов второго порядка в соответствующих разделах плана счетов, что сделает учет долговых обязательств более прозрачным для пользователя отчетности. В этих целях предлагается вести раздельный учет покупной стоимости ценных бумаг:

- стоимость непосредственно самой ценной бумаги,

- уплаченного продавцу накопленного на дату приобретения купонного дохода,

- затрат, связанных с приобретением."

Ответ. Действующий порядок учета ПКД на двух балансовых счетах основан на "кассовом методе", при котором ПКД отражается в ОПУ по факту его получения и определяется как разница между ПКД полученным и уплаченным за каждый процентный (купонный) период. При переходе на метод "начислений" выделение отдельных балансовых счетов для учета ПКД уплаченного и, тем более других затрат, входящих в цену приобретения, лишено практического смысла. Задачи учета структурных составляющих цены приобретения целесообразно решать в регистрах аналитического учета.

Департамент бухгалтерского учета и отчетности неоднократно давал разъяснения, что изложенные в Положении N 205-П требования по ведению аналитического учета в кредитных организациях призваны обеспечить достаточную степень детализации, необходимую для выполнения основных задач бухгалтерского учета и составления любых видов отчетности. При этом кредитные организации вправе вести аналитический учет более детально, чем это предусмотрено Положением N 205-П, и, соответственно, самостоятельно определять необходимость открытия дополнительных лицевых счетов.

Вопрос 13. "Каким образом следует начислять дисконт при частичном гашении номинала по долговым обязательствам с амортизацией долга? Предлагается дополнить Приложение 11 порядком расчета начисленного ПКД и дисконта (привести формулы расчета)."

Ответ. Проект не имеет целью устанавливать порядок определения расчетной базы для начисления процентных доходов от вложений в долговые обязательства и, тем более, регламентировать применение каких-либо формул или финансово-математических моделей.

Кредитная организация самостоятельно определяет методику начисления исходя из того, что данные бухгалтерского учета являются информационной базой для всех заинтересованных пользователей и составления всех видов отчетности (управленческой, налоговой, надзорной и т.д.).

Например, в целях составления отчетности по МСФО и оценки эффективности вложений в долговые обязательства наиболее оптимальным является определение внутренней доходности каждого долгового обязательства по методу "эффективной ставки процента". При применении этого метода аналитический учет может вестись на одном лицевом счете (без разбивки на ПКД и дисконт). Однако применение метода "эффективной ставки процента" требует соответствующего программного обеспечения и, кроме того, дополнительных затрат на ведение параллельного учета для других пользователей и целей (например для налогового учета).

Начисление может осуществляться по ставкам, установленным условиями выпуска (линейный метод), не только за конкретный процентный (купонный) период, но и с учетом будущих выплат эмитента (если они могут быть определены на основе условий выпуска). Применительно к долговым обязательствам с амортизацией долга это означает, что дисконт может начисляться пропорционально сумме частичного погашения, приходящейся на соответствующий период, определенный условиями выпуска.

Применение линейного метода требует "привязки" процентных доходов (ПКД и дисконта), уплаченных при приобретении долгового обязательства (в том числе в форме премии) к конкретному процентному (купонному) периоду (периодам или выплатам).

Таким образом, оба метода имеют свои преимущества и недостатки.

Поскольку данные вопросы не являются предметом бухгалтерского учета и к компетенции Банка России не относятся, Департамент бухгалтерского учета и отчетности не вправе давать оценку правомерности или неправомерности применения той или иной методики начисления процентных доходов от вложений в долговые обязательства. С точки зрения методологии бухгалтерского учета главным является утверждение применяемой методики во внутренних документах кредитной организации и обеспечение постоянства ее применения.