Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 апреля 2010 г. N ВАС-2604/10 Передавая принятые по делу судебные решения для пересмотра в порядке надзора, суд указал, что выводы судов нижестоящих инстанций о том, что нормированию подлежат все вычеты сумм налога на добавленную стоимость, не соответствуют положениям действующего законодательства о том, что расходами, учитываемыми при расчете налога на прибыль по нормам, являются только расходы на командировки и представительские расходы, а затраты по содержанию собственного общежития для временного проживания работников, работающих вахтовым методом, к таким расходам не относятся

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 апреля 2010 г. N ВАС-2604/10

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе

председательствующего судьи Зориной М.Г.,

судей Муриной О.Л., Тумаркина В.М.

рассмотрела в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью "Белозёрский газоперерабатывающий комплекс" (628816, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, г. Нижневартовск, ул. Омская, д. 1) от 17.02.2010 о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.12.2009 по делу N А75-5296/2009 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Белозёрский газоперерабатывающий комплекс" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628609, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, г. Нижневартовск, ул. Менделеева, д. 13) о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 29.12.2008 N 15-15/036079.

Другие лица, участвующие в деле: Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Белозёрский газоперерабатывающий комплекс" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - инспекция) от 29.12.2008 N 15-15/036079 в части доначисления 546 580 руб. налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и взыскания 109 992 руб. штрафа.

Основанием принятия решения инспекции в оспариваемой части послужил вывод о нарушении обществом абзаца второго пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Вывод инспекции мотивирован незаконным предъявлением обществом к вычету суммы налога на добавленную стоимость в полном объеме, предъявленной контрагентами к оплате как часть цены оказанных ими услуг по содержанию общежития. Инспекция считает, что общество вправе заявить упомянутый вычет в пределах норматива на содержание общежития, предусмотренного подпунктом 32 пункта 1 статьи 264 Кодекса, для расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Такой норматив устанавливается органом местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика.

Решением суда первой инстанции от 03.07.2009 заявленное требование удовлетворено.

Судом установлено, что общество затраты по содержанию собственного общежития для временного проживания работников, работающих вахтовым методом на Бахиловской компрессорной станции, относило на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в пределах норматива, утвержденного в соответствии со статьёй 264 Кодекса органом местного самоуправления по месту деятельности общества. Вместе с тем суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по таким расходам, предъявляло к вычету в размерах, превышающих эти нормативы, то есть в полном объеме, указанном в счетах-фактурах.

Признавая недействительным решение инспекции в оспариваемой части, суд исходил из конструкции статьи 171 Кодекса, которая позволяет сделать вывод о том, что установленные абзацем вторым пункта 7 ограничения касаются исключительно вычетов сумм налогов, которые указанны в абзаце первом данного пункта, то есть связанных с расходами на командировки и представительскими расходами. По мнению суда, абзац первый не может распространяться на те вычеты, которые прямо не поименованы в нём.

В связи с этим суд счёл, что обществом правомерно применён в полном объёме вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по расходам на содержание общежития для проживания работающих вахтовым методом работников, без учёта ограничений, установленных абзацем вторым пункта 7 статьи 171 Кодекса.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2009 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции счел, что общество в нарушение абзаца второго пункта 7 статьи 171 Кодекса предъявило к вычету суммы налога на добавленную стоимость в полном объёме по выставленным счетам-фактурам и потому должно восстановить к уплате в бюджет суммы налога, относящиеся к сверхнормативным расходам.

По мнению суда апелляционной инстанции, положения абзаца второго пункта 7 статьи 171 Кодекса представляют собой самостоятельное правило, касающееся порядка определения размера любых налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, предусмотренных главой 21 Кодекса, а не относятся только к вычетам сумм налога, уплаченным по расходам на командировки и представительским расходам.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.12.2009 постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции указал, что законодатель, излагая абзац второй пункта 7 статьи 171 Кодекса, не ограничил область его применения исключительно налоговыми вычетами по расходам на командировки и представительским расходам.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.12.2009 общество просит его отменить, считая, что суд нарушил права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности в результате неправильного применения абзаца второго пункта 7 статьи 171 Кодекса.

Рассмотрев доводы, приведённые в заявлении общества, изучив судебные акты и проверив материалы дела, коллегия судей пришла к выводу о наличии оснований, предусмотренных статьёй 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по следующим основаниям.

В соответствии с первой реакцией# пункта 7 статьи 171 Кодекса требование об ограничении суммы налога на добавленную стоимость, принимаемой к вычету, касалось исключительно расходов на командировки и представительских расходов. При этом согласно абзацу второму этого пункта сумма налога, подлежащая вычету, исчислялась по расчетной ставке 16,67 процентов от суммы расходов на командировки и представительских расходов; в случае отсутствия документов, подтверждающих эти расходы, подлежащая вычету сумма налога исчислялась по той же расчётной ставке, но исходя из норм на такие расходы.

Впоследствии абзац второй пункта 7 статьи 171 Кодекса был изменён. Согласно действующей с 2002 года редакции, если в соответствии с главой 25 Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

В ряде писем Минфина России (от 11.11.2004 N 03-04-11/201, от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628, от 11.01.2008 N 03-07-11/02 и от 10.10.2008 N 03-07-07/105) дано толкование абзацу второму пункта 7 статьи 171 Кодекса. В них разъясняется, что, если для целей обложения налогом на прибыль расходы принимаются по нормативам, то суммы налога на добавленную стоимость по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем этим нормам. Поэтому налог на добавленную стоимость в части, относящейся к сверхнормативным расходам, которые в отчётных периодах не включаются налогоплательщиком в расходы при исчислении налога на прибыль, к вычету не принимается.

Анализ правоприменительной арбитражной практики показал отсутствие единообразия при рассмотрении судами дел, связанных с применением пункта 7 статьи 171 Кодекса.

Одни суды, соглашаясь с толкованием названной нормы Минфином России, придерживаются мнения о том, что положения абзаца второго пункта 7 статьи 171 Кодекса относятся не только к налоговым вычетам, указанным в абзаце первом этого пункта, но и ко всем налоговым вычетам, предусмотренным главой 21 Кодекса.

Такой вывод содержится в постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.05.2005 по делу N А40-46577/04-128-516 Арбитражного суда города Москвы, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.07.2005 по делу N А56-11749/04 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20.02.2006 по делу N А07-36767/05 Арбитражного суда Республики Башкортостан, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.05.2007 по делу N А75-8073/2006 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа.

Однако имеется и судебно-арбитражная практика, основанная на ином толковании абзаца второго пункта 2 статьи 171 Кодекса (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.07.2009 по делу N А40-81239/08-111-395 Арбитражного суда города Москвы, Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 22.01.2008 по делу N А55-5349/2007 Арбитражного суда Самарской области, Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.06.2009 по делу N А53-9907/2008-С5-44 Арбитражного суда Ростовской области), которое сводится к следующему.

В соответствии со статьёй 171 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на установленные статьёй 166 Кодекса налоговые вычеты, которым подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В пункте 7 статьи 171 Кодекса установлено специальное требование для применения налоговых вычетов в отношении расходов на командировки и представительских расходов. Так, согласно абзацу первому вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наём жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. При этом в абзаце втором предусмотрено, что, если в силу требований главы 25 Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам также подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормативам.

Системное толкование пункта 7 статьи 171 Кодекса позволило судам считать, что в рассматриваемом положении речь идёт о нормировании вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам, которые согласно правилам главы 25 Кодекса принимаются для целей налогообложения по нормативам. Такой подход основан на том, что из всего перечня расходов, учитываемых при расчёте налога на прибыль по нормам, в абзаце первом пункта 7 статьи 171 Кодекса упоминаются только расходы на командировки и представительские расходы.

При таких обстоятельствах дело подлежит передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора оспариваемых судебных актов на основании пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как нарушающих единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд определил:

передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А75-5296/2009 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры для пересмотра в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.12.2009.

ГАРАНТ:

См. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 июля 2010 г. N 2604/10

Направить копии определения и заявления лицам, участвующим в деле.

Предложить Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, а также участвующему в деле третьему лицу представить отзывы на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора, обеспечив их поступление в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации до 28 июня 2010 года.

Председательствующий судья

М.Г. Зорина

Судья

О.Л. Мурина

Судья

В.М. Тумаркин