Перерасчет налоговой базы (Е.В. Емельянова, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2010 г.)

Перерасчет налоговой базы

Как следует из п. 1 ст. 54 НК РФ, организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок перерасчет производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки.

С 2010 года вступило в силу второе предложение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, разрешающее налогоплательщикам провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Как воспользоваться этим правом на практике?

До 2010 года

Итак, налогоплательщик выявил ошибки (искажения) налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам и послужившие причиной излишней уплаты налога за эти прошлые периоды. До 2010 года в подобной ситуации у него было право (не обязанность!) внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган "уточненку" (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ). Иначе говоря, налогоплательщику предлагалось пересчитать налоговую базу и сумму налога за прошлые периоды. Очевидно, что единственная цель всех этих действий - показать переплату налога за прошлые периоды, чтобы зачесть ее в счет текущих платежей либо получить на расчетный счет. Однако Налоговый кодекс устанавливает существенное ограничение права налогоплательщика - согласно п. 7 ст. 78 заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08, моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога*(1), не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации. Чтобы правильно установить этот момент, следует определить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, а также наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной декларации. Получается, если организация имела возможность правильно определить налоговую базу в прошлом периоде, она должна была узнать о переплате налога в день представления первоначальной налоговой декларации либо в день непосредственной уплаты налога по этой декларации.

Таким образом, "уточненку" представить можно за любой прошедший период, однако надеяться на проведение перерасчетов с бюджетом в общем случае можно, только если были исправлены ошибки не более чем трехлетней давности. Кроме того, в силу пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ налоговый орган вправе назначить повторную выездную проверку в случае представления уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере меньше ранее заявленного (проверяется конкретный налог и период, за который представлена "уточненка"). И этот факт также не добавляет энтузиазма бухгалтерам.

С 2010 года

Начиная с 2010 года налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Если буквально следовать процитированной норме, получается, что налогоплательщик вправе отразить расходы, ранее не учтенные в налоговой базе прошлых налоговых (отчетных) периодов (см. Письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-02-07/1-9), в текущем периоде, а также уменьшить в текущем периоде доходы, ранее отраженные в завышенном размере. Подчеркнем, что следование абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ избавляет организацию от необходимости представлять уточненные отчеты в налоговый орган и не создает риска назначения повторной выездной проверки. Вместе с тем конкретного порядка перерасчета налоговой базы и суммы налога налоговое законодательство не содержит. Бухгалтерам остается только обратиться к разъяснениям, выпущенным финансистами, а также опираться на собственное профессиональное суждение.

Ситуация 1

В текущем периоде налогоплательщик выявил, что в прошлом налоговом (отчетном) периоде он ошибочно не включил в расчет налогооблагаемой прибыли расходы, фактически осуществленные и подтвержденные документально (например, если документы от исполнителя услуг поступили с опозданием).

Очевидно, что не учтенные в момент возникновения расходы привели к излишней уплате налога на прибыль в периоде их осуществления, значит, организация вправе применить абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ и пересчитать налоговую базу текущего периода. Согласно Письму Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148, осуществляя такой перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного своевременно не учтенного расхода.

Следуя этим разъяснениям, организация может включать в состав соответствующей группы (вида) расходы, возникшие не только в прошедшем отчетном периоде в рамках одного налогового периода (года), но и в прошедшем налоговом периоде. Заметим, что во втором случае (признание в налоговой базе расхода, относящегося к прошлому налоговому периоду) налогоплательщики традиционно пользовались пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, то есть включали расходы любого вида в состав внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Однако Президиум ВАС в Постановлении от 09.09.2008 N 4894/08 четко указал: положения пп. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 Кодекса*(2).

Ситуация 2

В текущем периоде покупатель товаров налогоплательщика отказался от исполнения договора купли-продажи, исполненного в прошлом налоговом (отчетном) периоде на основании ст. 475 ГК РФ (выявление существенного нарушения требований к качеству товара уже после его приемки), вернул товар, ему была возвращена уплаченная за товар сумма.

В подобной ситуации финансисты рекомендуют корректировать доходы и расходы, учтенные ранее для целей налогообложения прибыли организаций в связи с реализацией товара (Письмо от 05.08.2009 N 03-03-06/1/518), признавая наличие искажения налоговой базы прошлого периода в связи с тем, что договор в части поставки некачественных товаров является несостоявшимся (см. Письмо ФНС России от 17.07.2009 N 3-2-06/77). О том, как провести корректировку, рассказано в Письме от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51. Обращаем особое внимание, что рассмотренный ниже порядок можно применять, только если товар первоначально был реализован с прибылью (по данным налогового учета). В противном случае считается, что искажения налоговой базы привели к недоплате налога, следовательно, организации придется пересчитывать налоговую базу прошедшего периода и представлять уточненную налоговую декларацию.

Итак, руководствуясь Письмом от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51, организация-поставщик должна отразить в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, суммы возвращенной покупателю платы за поставленный некачественный товар как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Соответственно, как доход прошлых лет (п. 10 ст. 250 НК РФ) признается стоимость возвращенного покупателем товара ненадлежащего качества, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара.

По мнению автора, сказанное справедливо, если корректируется операция по реализации, имевшая место в прошедшем налоговом периоде. Если первоначальная реализация и дальнейший односторонний отказ покупателя от исполнения договора имели место в рамках одного налогового периода (пусть в разных отчетных периодах), воспользоваться пп. 1 п. 2 ст. 265 и п. 10 ст. 250 НК РФ нельзя. Чтобы подтвердить этот вывод, достаточно внимательно прочесть названные нормы: в них идет речь о убытках прошлых налоговых периодов и доходах прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде.

В таком случае (когда в рамках одного налогового периода пересчитывается налоговая база другого отчетного периода) налогоплательщикам целесообразно корректировать доходы и расходы прошлого отчетного периода путем уменьшения соответствующих (по группе (виду)) доходов и расходов текущего отчетного периода. Это допустимо, поскольку налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом в пределах налогового периода.

Ограничения

Существуют ли ограничения в применении второго предложения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ? Если исходить из буквального его толкования, то нет. Однако несколько моментов все-таки вызывают сомнения.

В первую очередь, в некоторых случаях у налогоплательщика не получится провести перерасчет налогооблагаемой прибыли текущего периода в связи с исправлением ошибок, допущенных в прошедших периодах, по объективным причинам. Например, если в периодах, когда были допущены ошибки, организация применяла другой режим налогообложения (УСНО), она не имеет права корректировать текущий налог на прибыль в связи с выявлением таких ошибок. Рассматриваемая норма НК РФ говорит о перерасчете налоговой базы по одному налогу.

Во-вторых, следует учитывать колебания налоговых ставок. Например, налогоплательщик не включил в расчет налогооблагаемой прибыли в 2008 году расходы (ставка налога на прибыль - 24%). Учитывая выявленные затраты в составе расходов 2010 года (ставка - 20%), организация "теряет" вполне обоснованную налоговую выгоду в размере 4% от суммы расходов (безусловно, эту упущенную выгоду можно считать своеобразной платой за отсутствие риска назначения повторной проверки). Но представьте ситуацию, когда ставка налога повысилась. Здесь выходит, что, "отодвинув" признание расходов на следующий налоговый период, налогоплательщик получит выгоду в размере все той же разницы между ставками. Можно ли считать такую выгоду обоснованной? Предлагаем оставить этот вопрос открытым.

И, наконец, вернемся к п. 7 ст. 78 НК РФ, который допускает представление заявления о возврате (зачете) налога только в течение трех лет с момента его уплаты. Некоторые эксперты и чиновники полагают, что абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ применяется только в совокупности с этим правилом. Если предположить иное, получилось бы, что налогоплательщики вправе уменьшать текущую налоговую базу на любые расходы, не учтенные ранее (независимо от периода их возникновения), что противоречит п. 7 ст. 78 НК РФ. Вместе с тем нельзя не признать, что и до 2010 года, и в настоящее время разрешается уменьшать текущую налоговую базу на расходы, ранее не включенные в ее расчет, в ситуации, когда период допущенной ошибки неизвестен (в частности, неизвестен период осуществления расходов) (см. первое предложение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Нарушается ли при этом п. 7 ст. 78 НК РФ?

В отсутствие официальных разъяснений*(3) и практики применения новое положение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ следует толковать в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ). Иначе говоря, следует признать возможность исправления ошибок, допущенных в любом периоде, в том числе более чем три года назад. Естественно, что организация, воспользовавшаяся новой нормой, должна иметь документы, подтверждающие фактическое наличие ошибки (искажения) в расчете налоговой базы налога на прибыль, независимо от периода ее допущения и выявления.

Е.В. Емельянова,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Именно с этого момента отсчитываются три года, в течение которых налогоплательщик вправе претендовать на судебную защиту своих нарушенных прав.

*(2) Подробнее см. статью "Убытки прошлых лет, выявленные в текущем налоговом периоде", N 2, 2009.

*(3) Нельзя не упомянуть Письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-02-07/1-152, где рассматривался вопрос налогоплательщика, которого интересовала правомерность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год на сумму расходов, не учтенных в 2005 году вследствие технической ошибки бухгалтера. В письме чиновники, процитировав п. 1 ст. 54 НК РФ, сделали вывод: Налоговый кодекс не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. Финансисты упомянули и п. 7 ст. 78 НК РФ. Однако, как это нередко бывает, Минфин ограничился перечислением налоговых норм, не ответив на конкретный вопрос, фактически предоставив налогоплательщику принимать решение самостоятельно. Из данного письма также нельзя сделать однозначный вывод, что абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ должен применяться в совокупности с п. 7 ст. 78 НК РФ.