Неотделимо улучшить на "упрощенке" (И.Н. Сыраев, "Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2010 г.)

Неотделимо улучшить на "упрощенке"

Сегодня многие компании арендуют офисные или иные помещения для осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности. Не всегда, но все же возникают случаи, когда организация принимает решение что-нибудь в помещении усовершенствовать. Летом это может быть установка кондиционеров, замена окон и т.п. Как отразить такую операцию в налоговом учете "упрощенцу"?

Договор аренды регулируется главой 34 Гражданского кодекса. В ней освещены условия предоставления имущества, порядок его использования, а также вопросы, связанные с ремонтом и любыми другими работами в отношении данного имущества. При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором*(1).

Вопросам улучшения арендованного имущества посвящена статья 623 Гражданского кодекса, согласно которой улучшения делятся на отделимые и неотделимые. В первом случае они являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. Во втором - по окончании срока действия аренды остаются у арендодателя. Необходимо отметить, что неотделимые улучшения представляют собой работы капитального характера, выполненные арендатором или по его заказу подрядчиками. В случае, когда компания произвела за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, она имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды*(2). Иными словами, в договоре аренды может быть прописано, что арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений как по окончании договора аренды, так и до истечения срока его действия. Арендодатель также вправе отказать арендатору в компенсации расходов на создание неотделимых улучшений*(3).

Расходы в налоговом учете...

Организации, применяющие УСН, при определении налоговой базы могут учитывать расходы на приобретение, реконструкцию и модернизацию основных средств*(4). В их состав включаются такие основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса*(5). Это относится и к капитальным вложениям в арендованное имущество, произведенным арендатором за свой счет, но только с согласия арендодателя*(6). Нормы Кодекса позволяют "упрощенцам" списывать расходы на созданные ими неотделимые улучшения арендованных помещений в порядке, указанном в пункте 3 статьи 346.16 Налогового кодекса. То есть равными долями в течение налогового периода с момента ввода в эксплуатацию неотделимых улучшений. И не забудьте условие об оплате. Расходами организации признаются затраты после их фактической оплаты на последнее число отчетного (налогового) периода.

Официальной позиции Минфина России по вопросу учета расходов на создание неотделимых улучшений организациями, применяющими УСН, нет, однако финансисты в одном из своих писем указали на правомерность списания "упрощенцами" стоимости капитальных вложений, правда, в рамках договора финансовой аренды*(7).

Пример

ООО "Вектор" применяет УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов". Фирма арендовала офис. Срок действия договора аренды - с 01.05.2010 по 28.04.2011. ООО "Вектор" в мае 2010 г. произвело неотделимые улучшения в арендованном офисном помещении. В частности, в офисе компании был дополнительно установлен кондиционер стоимостью 30 000 руб. Основное средство введено в эксплуатацию в мае. Оплата произведена поставщику лишь в начале июля.

Следовательно, организация признает в расходах стоимость кондиционера в III и IV кв. по 15 000 руб. соответственно.

Таким образом, при формировании базы за 9 мес. для расчета авансовых платежей в расходах можно учесть 15 000 руб. При формировании налоговой базы по УСН за год в расходах будет учтено 30 000 руб.

Однако существует иная точка зрения, касающаяся учета расходов на неотделимые улучшения арендованного имущества "упрощенцами". Московские налоговики на сей счет отметили, что если проведение капитальных работ согласовано с организацией-арендодателем, но стоимость этих работ не возмещается последним, то цена неотделимых улучшений учитывается в целях обложения единым налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы посредством начисления амортизации*(8). Однако такой вариант списания кажется нам неверным.

Ведь для "упрощенцев" Налоговым кодексом предусмотрен специальный порядок учета расходов по основным средствам - амортизируемому имуществу. Он никак не зависит от срока полезного использования объекта. Если следовать позиции московских налоговиков, то капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств. Об этом сказано в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса. А если срок аренды меньше срока полезного использования данного основного средства, то часть затрат на неотделимые улучшения не может быть учтена для целей налогообложения.

Обратите внимание, что при отсутствии согласия арендодателя на производство арендатором неотделимых улучшений указанные расходы не учитываются при формировании налоговой базы по единому налогу.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества. Затраты на текущий ремонт арендованного помещения, понесенные арендатором согласно договору аренды, при условии их соответствия нормам пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения*(9).

...и доходы

В случае компенсации арендодателем стоимости затрат арендатора по неотделимому улучшению арендованного имущества по окончании срока действия договора аренды данная операция признается реализацией. Такого мнения придерживаются контролирующие органы. Доходы от реализации неотделимого улучшения имущества должны учитываться арендатором в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) в соответствии со статьями 346.15 и 249 Налогового кодекса. Если возмещение затрат производится взаимозачетом, то на дату подписания соглашения арендатору в книге учета доходов и расходов компенсацию следует учесть в доходах, а в расходах - сумму арендной платы в пределах стоимости неотделимого улучшения.

Обратите внимание, что при реализации неотделимых улучшений арендованного имущества до истечения 3 лет с момента учета расходов на их проведение (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) арендатор обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими улучшениями*(10). Пересчет производят за период с момента учета в составе расходов на капитальные вложения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 Налогового кодекса. При этом придется уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Таким образом, при компенсации арендодателем стоимости неотделимых улучшений, расходы по которым были учтены арендатором при формировании базы по УСН менее 3 или 10 лет назад, возникает риск, что налоговые органы признают такую сделку реализацией и доначислят налог, начислят пени.

И.Н. Сыраев,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

А.Д. Александров,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, юрисконсульт

Примечание

С.Б. Пахалуева, ведущий советник отдела специальных налоговых режимов Минфина России

Организации, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, не вправе учитывать в составе расходов при определении налоговой базы по налогу расходы в виде амортизационных отчислений по основным средствам.

В части отнесения расходов на капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, к расходам, учитываемым при определении налоговой базы, организациям, применяющим УСН, следует руководствоваться письмом Минфина России от 2 апреля 2008 года N 03-11-04/3/168.

"Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2010 г.

------------------------------------------------------------

*(1) ст. 622 ГК РФ

*(2) п. 2 ст. 623 ГК РФ

*(3) п. 3 ст. 623 ГК РФ

*(4) подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(5) п. 4 ст. 346.16 НК РФ

*(6) п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ

*(7) письмо Минфина России от 02.04.2008 N 03-11-04/3/168

*(8) письмо УФНС России по г. Москве от 13.09.2009 N 16-15/071782

*(9) письмо Минфина России от 07.09.2009 N 03-11-06/2/83

*(10) п. 3 ст. 346.16 НК РФ