Учет товарных потерь при хранении и реализации в общепите (Н.В. Лебедева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2010 г.)

Учет товарных потерь при хранении и реализации в общепите

У каждого предприятия общественного питания возникают товарные потери. Причины этого бывают разные. Одна из самых распространенных - утрата сырья и товаров в связи с их естественной убылью. Как рассчитать предельный норматив естественной убыли товаров и сырья в инвентаризационный период? Как правильно отразить в бухгалтерском учете и при налогообложении операции по списанию нормативных и сверхнормативных потерь сырья и товаров? Об этом - в настоящей статье.

Бухгалтерский учет и налогообложение

Одной из основных задач учета МПЗ в силу п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ*(1) является контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения. Аналогичное положение содержит и Методика учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности*(2).

Потери выявляются при проведении инвентаризации*(3). Сначала общая сумма потерь (по фактической себестоимости) отражается в бухгалтерском учете на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетами учета ценностей (10, 41) (Инструкция по применению Плана счетов, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учет у МПЗ). Далее потери в пределах норм естественной убыли списываются со счета 94 в дебет счета 44 "Расходы на продажу". Потери сверх норм естественной убыли списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (если отсутствуют конкретные виновники) или в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (если в качестве виновников потерь признаны работники предприятия общественного питания)*(4).

В налоговом учете потери сырья и товаров в пределах норм естественной убыли учитываются в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ), а потери сверх норм естественной убыли в расчете налога на прибыль не участвуют, за исключением ситуации, когда в недостаче ТМЦ отсутствуют виновные лица и когда виновные в хищении ТМЦ не установлены. В этом случае расходы и убытки учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ), но факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Сумма недостачи сверх норм естественной убыли, возмещаемая виновным в ее возникновении работником, включается в состав внереализационного дохода на дату признания задолженности по возмещению ущерба либо на дату вступления в законную силу решения суда (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). По мнению автора, потери сырья и товаров сверх норм естественной убыли можно признать внереализационным расходом на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ*(5).

Датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата постановления о прекращении уголовного дела (Письмо Минфина РФ от 08.06.2009 N 03-03-05/103). Приостановление предварительного следствия по уголовному делу в случаях, когда виновник установлен, по мнению чиновников, не может являться основанием для включения стоимости похищенного имущества во внереализационные расходы. Если виновное лицо не установлено, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору. Потерпевший, на основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ, вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц (Постановление ФАС СЗО от 20.11.2009 N А52-1631/2009).

Потери товаров при хранении и реализации вследствие естественной убыли списывают в том месяце, в котором проводилась инвентаризация (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(6)). Заметим, что в силу п. 5.1 данного документа убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ТМЦ излишками по пересортице. Если после зачета по пересортице, проведенного в предусмотренном порядке, все же обнаружилась недостача ценностей, то нормы естественной убыли применяются только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При этом взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении ТМЦ одного и того же наименования и в тождественных количествах (п. 5.3).

Обратим внимание также на спорный момент, касающийся "входного" НДС по недостаче товаров и сырья. По мнению официальных органов, налог, ранее принятый к вычету в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ, по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, но не использованным для них, недостача которых была выявлена при инвентаризации, необходимо восстановить и уплатить в бюджет (письма Минфина РФ от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 31.07.2006 N 03-04-11/132). Восстановление производится в периоде, когда недостающие ценности списываются с учета. Причем чиновники не разграничивают недостачу в пределах норм естественной убыли и недостачу сверх норм естественной убыли.

Нужно отметить, что данная позиция является спорной: суды налоговиков не поддерживают, указывая, что случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению, предусмотрены п. 3 ст. 170 НК РФ и недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации, к их числу не относится (постановления ФАС МО от 25.11.2009 N КА-А40/12070-09, ФАС УО от 28.01.2009 N Ф09-10210/08-С2, от 22.01.2009 N Ф09-10369/08-С2, ФАС ВВО от 29.06.2009 N А17-2257/2008-05-21 *(7)).

Таким образом, по мнению автора, восстанавливать "входной" НДС по товарам и сырью, по которым выявлена недостача, не нужно (и в пределах норм естественной убыли, и по сверхнормативным потерям). В случае спора с контролирующим органом у налогоплательщиков есть большие шансы отстоять свою позицию в суде.

Порядок расчета потерь в результате естественной убыли

Согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли*(8) данные нормы применяются для определения величины потерь при хранении и транспортировке ТМЦ. Эти потери являются материальными расходами и учитываются при расчете налога на прибыль. При этом под естественной убылью понимают потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств сырья и товаров.

Норма естественной убыли при хранении ТМЦ - допустимая величина безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение. При транспортировке ТМЦ норма убыли определяется путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минэкономразвития РФ от 07.09.2007 N 304 (далее - Приказ N 304). Данные нормы действуют при хранении товаров на складах и базах розничных торговых организаций и организаций общественного питания (приложения 32-36) и при хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания (приложения 40-44). Установлены также нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми продуктами (приложение 52).

Порядок расчета естественной убыли данным документом не предусмотрен. За помощью обратимся к рекомендациям, разработанным в советское время*(9). В частности, ими было установлено, что списание естественной убыли товаров может производиться только после их инвентаризации на основе соответствующего расчета, составленного и утвержденного руководителем предприятия. Иначе говоря, методику расчета естественной убыли необходимо утвердить приказом по предприятию общественного питания.

Итак, используя новые нормы (Приказ N 304) и старые инструкции по расчету естественной убыли, рассмотрим, в каком порядке предприятиям общественного питания необходимо проводить расчет норм убыли.

Потери на складах

В соответствии с Инструкцией по применению норм естественной убыли, размещенной в приложении 4 к Приказу Минторга СССР N 88 и Письму Минторга РСФСР N 085, нормы установлены на потери, возникающие вследствие усушки, выветривания, распыла, утечки и розлива при перекачке и отпуске жидких товаров.

В нормы естественной убыли не включены потери, образующиеся вследствие порчи товаров, повреждения тары, а также разницы между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары), потери, связанные с дополнительной технологической обработкой товаров (например, замораживание с целью длительного хранения). Также нормы естественной убыли не применяются к товарам:

- которые принимаются и отпускаются складом без взвешивания (счетом или по трафарету);

- которые учтены в общем обороте склада, но фактически на складе не хранились (транзитные операции);

- списанным вследствие лома, крошения, порчи, снижения их качества, завеса и повреждения тары.

Применяются нормы естественной убыли к товарам, отпущенным со склада за период между двумя смежными инвентаризациями с учетом их хранения. Размер убыли определяется по каждому товару в отдельности в соответствии с фактическим сроком хранения. Начисление убыли производится из расчета суточной нормы путем суммирования начисленного количества убыли за каждые последующие сутки (кроме кондитерских и бакалейных товаров).

Пример 1

На складе сети ресторанов, находящейся в г. Москве (вторая климатическая группа), свинина замороженная хранилась 15 суток.

Рассчитаем норму естественной убыли за весь срок хранения свинины. В соответствии с приложением 32 к Приказу N 304 данная норма при хранении свинины в течение:

- 1 суток - не применяется;

- 2 суток - составляет 0,03%;

- 3 суток - составляет 0,05%;

- свыше 3 до 10 суток включительно - увеличивается за каждые последующие сутки на 0,01%;

- свыше 10 до 30 суток включительно - увеличивается за каждые последующие сутки на 0,005%.

При хранении свинины в течение 15 суток применяется норма естественной убыли в размере 0,175% (0 + 0,03 + 0,05 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,005 + 0,005 + 0,005 + 0,005 + 0,005).

По кондитерским (карамель, ирис, драже, пастила и др.), бакалейным (крупа, кофе в зернах и др.) товарам, плодам переработанным (фрукты сушеные, орехи разные) естественная убыль при хранении до 15 (некоторые до 30) суток начисляется по одной норме, а свыше 15 до 30 суток включительно - по другой норме.

Пример 2

На складе сети ресторанов, находящейся в г. Москве (вторая климатическая группа), восточные сладости хранились 18 суток.

Норма естественной убыли за весь срок хранения восточных сладостей, в силу приложения 35 к Приказу N 304, составит 0,063% (0,06 + 0,001 + 0,001 + 0,001), где 0,06% - норма убыли при хранении до 15 суток включительно, а 0,001% - норма убыли за каждые последующие сутки при хранении свыше 15 до 30 суток включительно. Также при хранении кондитерских изделий, сухарей и сушек свыше месяца нормы убыли увеличиваются на 0,008% за каждый последующий месяц хранения в пределах 6 месяцев, а для меда - 12 месяцев.

Пример 3

На складе сети ресторанов, находящейся в г. Москве (вторая климатическая группа), кофе в зернах хранился в течение 34 суток.

В приложении 35 к Приказу N 304 установлено, что норма естественной убыли при хранении кофе в зернах до 15 суток включительно составляет 0,01%, при хранении свыше 15 до 30 суток включительно - 0,02%. За каждый последующий месяц хранения бакалейных товаров в пределах 6 месяцев норма увеличивается на 0,01%.

Во втором месяце кофе хранился всего 4 дня. В этом случае за время неполного последующего месяца хранения потери исчисляются в размере 1/30 месячной нормы за каждые сутки хранения (п. 11 приложения 4 к Приказу Минторга СССР N 88, Письму Минторга РСФСР N 085)

Соответственно, норма естественной убыли за весь срок хранения кофе составит 0,031% (0,01% + 0,02% + (0,01% х 1/30 х 4 дн.)).

При хранении кондитерских изделий и бакалейных товаров свыше 6 месяцев (а меда - 12 месяцев) дальнейшее начисление норм убыли не производится.

Срок хранения. Как мы уже поняли, определение срока хранения товара важно для правильного расчета нормы естественной убыли. При партионном учете товаров естественная убыль рассчитывается по фактическим срокам их хранения на складах исходя из начальной даты поступления каждого товара, даты отпуска и даты инвентаризации.

При отсутствии партионного учета товаров устанавливается средний срок хранения товара на складе, определяемый делением среднесуточного остатка товара за инвентаризационный период на его однодневный оборот. В ситуации, когда средний срок хранения товара превышает инвентаризационный период, расчет осуществляется исходя из продолжительности инвентаризационного периода.

Исчисляется средний срок в полных днях (полученный результат округляется до целого числа: доли до 0,5 отбрасываются, а от 0,5 и более округляются до единицы). По скоропортящимся товарам (мясо и субпродукты охлажденные, вареные колбасы и сосиски и др.), средний срок хранения которых не превышает 1 сутки, допускается доли до 0,5 приравнивать к 0,5, а свыше 0,5 - к единице.

Среднесуточный остаток товара определяется суммированием его остатков за каждый день хранения в инвентаризационном периоде. Далее полученная сумма делится на количество дней в инвентаризационном периоде. Однодневный оборот рассчитываем путем деления количества реализованного за инвентаризационный период товара на количество дней в этом периоде.

Пример 4

На складе сети ресторанов, находящейся в г. Москве (вторая климатическая группа), 20.05.2010 было проведено снятие остатков колбасы полукопченой. Предыдущая инвентаризация проводилась 20.03.2010. Соответственно, инвентаризационный период составил 61 день.

Согласно данным бухгалтерского учета за весь инвентаризационный период поступление, отпуск и остатки колбасы были следующими (кг):

Дата	Остаток на начало дня	Поступило	Отпущено	Остаток на конец дня
21.03	100	-	-	100
22.03	100	50	70	80
23.03	80	-	80	-
...	...	...	...	...
20.05	100	-	50	50
Итого за инвентаризационный период	-	-	3 050	3 600

Среднесуточный остаток будет равен 59 кг. (3 600 кг. / 61 дн.).

Однодневный оборот - 50 кг. (3 050 кг. / 61 дн.).

Средний срок хранения - 1 сутки ((59 / 50) кг.).

Норма естественной убыли полукопченой колбасы при сроке хранения 1 сутки равна 0,16% (приложение 32 к Приказу N 304).

Предельный размер естественной убыли за инвентаризационный период составит 4,88 кг. (3 050 кг. х 0,16%).

Потери в кладовой

В соответствии с Инструкцией по применению норм естественной убыли, размещенной в приложении 7 к Приказу Минторга СССР N 88 и Письму Минторга РСФСР N 085, нормы в кладовой установлены на потери, образующиеся при хранении и отпуске вследствие усушки, выветривания, раструски, распила, раскрошки, образующейся при нарезке и разрубке мяса, колбасы, сыра и других товаров, утечки (таяние, просачивание) и розлива при перекачке и отпуске жидких товаров. Сюда не включаются потери, образующиеся вследствие порчи, боя, лома товаров, примаза товаров к таре, повреждения тары, а также разница между фактической массой тары и массой по трафарету.

Применяются нормы естественной убыли по товарам, отпущенным за отчетный период, независимо от сроков их хранения в кладовой. Размер убыли определяется по каждому товару в отдельности. При этом по товарам, завозимым в кладовые предприятий общественного питания на длительный срок (например, на бездорожье, в период навигации), разрешается исчислять естественную убыль так: по продовольственным товарам - по нормам, установленным для складов организаций общепита, а по плодоовощным товарам - по нормам, установленным для длительного хранения. Размер естественной убыли за время между двумя смежными инвентаризациями определяется на основании расчетов, составленных бухгалтерией предприятия при участии материально ответственных лиц и утвержденных руководителем.

Расчет естественной убыли производится путем умножения количества (суммы) отпущенного товара на установленную для этого товара норму естественной убыли.

Кроме климатических зон кладовые предприятий общественного питания при исчислении естественной убыли мяса и мясных продуктов, а также рыбы и рыбных продуктов подразделяют на две группы. Так, согласно п. 2 примечания к приложениям 40, 41 к Приказу N 304 к первой группе относятся кладовые, расположенные при ресторанах на 400-500 мест и столовых открытой сети на 300-500 мест, ко второй группе - кладовые, расположенные при ресторанах до 300 мест, столовых открытой сети до 250 мест и столовых при производственных предприятиях и учебных заведениях до 500 мест. Предприятием общественного питания должен быть издан соответствующий приказ об отнесении его кладовой к той или иной группе, который необходимо довести до сведения материально ответственных лиц не позднее чем за 15 дней до начала периода, на который он распространяется.

Пример 5

В кладовой ресторана, расположенного в г. Москве, 30.04.2010 была проведена инвентаризация картофеля позднего. Предыдущая инвентаризация осуществлялась 31.03.2010. В межинвентаризационный период для приготовления блюд было отпущено 1 000 кг. картофеля.

Предельный размер естественной убыли за инвентаризационный период составит 180 кг. (1 000 кг. х 0,18%), где 0,18% - норма естественной убыли для позднего картофеля, установленная для весны (приложение 44 к Приказу N 304).

Пример 6

Дополним условия примера 5, предположив, что в результате инвентаризации была выявлена недостача картофеля в размере 200 кг. Себестоимость картофеля составляет 10 руб. за 1 кг. Виновным в недостаче картофеля сверх норм естественной убыли признан кладовщик ресторана, являющийся материально ответственным лицом. Сумма недостачи была удержана из заработной платы работника.

В расходы ресторан сможет списать недостачу картофеля в размере 1 800 руб. (180 кг. х 10 руб.). С работника будет удержана сверхнормативная недостача картофеля в размере 200 руб. ((200 - 180) кг х 10 руб.). Напомним, что предприятие общественного питания имеет право удержать с работника недостачу товаров по рыночным ценам. Разница между балансовой стоимостью недостающих ценностей и суммой, взыскиваемой с работника, отражается на субсчете 98-4 "Доходы будущих периодов" записью: Дебет 73-2 Кредит 98-4. Данная разница признается в бухгалтерском учете прочим доходом в момент уплаты работником и списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Налогом на добавленную стоимость, по мнению автора, указанную разницу облагать не нужно, поскольку в налоговую базу по данному налогу в силу п. 2 ст. 153 НК РФ включаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), а также суммы, связанные с расчетами по оплате товаров, работ, услуг, согласно перечню, установленному ст. 162 НК РФ. Реализации товаров в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ в этом случае не происходит, и в ст. 162 НК РФ разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного работника, и балансовой стоимостью недостачи ТМЦ не поименована.

В бухгалтерском учете ресторана будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выявленная недостача картофеля (200 кг. х 10 руб.)	94	41	2 000
Списана недостача картофеля в пределах норм естественной убыли	44	94	1 800
Отнесена за счет виновного лица недостача сверх норм естественной убыли	73-2	94	200
Удержана из заработной платы работника выявленная недостача*(1)	70	73-2	200
*(1) Нужно учитывать, что в силу ст. 248 ТК РФ с виновного работника по распоряжению работодателя можно взыскать сумму причиненного ущерба, не превышающую размер среднего месячного заработка. Это распоряжение может быть сделано не позднее месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% (ст. 138 ТК РФ).

Пример 7

Изменим условия примера 6, предположив, что в результате инвентаризации была выявлена недостача картофеля в размере 150 кг.

Рассчитанная сумма естественной убыли картофеля превышает сумму выявленной недостачи, но в расходы списывается фактическая сумма недостачи, установленная при инвентаризации, - 150 кг.

Потери от боя стеклянной тары с пищевыми продуктами

Инструкция по применению норм потерь стеклянной тары с пищевыми продуктами содержится в приложении 15 к Приказу Минторга СССР N 88 и Письму Минторга РСФСР N 085. Напомним, что величины потерь берем из приложения 52 Приказа N 304. Данные нормы установлены на возмещение возможного боя при приеме, рассортировке, хранении, отпуске, а также при транспортировании этих товаров автомобильным транспортом. Предельный размер потерь от боя тары с товарами на складах в предприятиях общественного питания определяется независимо от сроков хранения этих ценностей за проверяемый период в следующем порядке*(10): для товаров в стеклянной таре (отдельно по каждому виду тары):

- на складах организаций общепита - в зависимости от полученного и отпущенного количества товаров в стеклянной таре, деленного на два (отдельно по каждому наименованию товара);

- в предприятиях общепита - в зависимости от оборота продажи товаров в стеклянной таре.

В тех случаях, когда потери от боя стеклянной тары с товарами по установленным нормам составляют менее одной бутылки, банки и т.п., при начислении норм доли до 0,5 единицы продукции отбрасываются, а от 0,5 и выше - округляются до единицы. Аналогичные разъяснения даются и в примечании к приложению 52 к Приказу N 304.

Пример 8

В баре "Пивной рыцарь" 31.05.2010 была проведена инвентаризация пива. Предыдущая инвентаризация осуществлялась 30.04.2010. В инвентаризационный период было реализовано 600 бутылок пива.

Предельный норматив потерь от боя тары с пивом в инвентаризационный период составит 0 бутылок (600 бутылок х 0,04% = 0,24 бутылки), где 0,04% - норма потерь для пива и безалкогольных напитков в таре всех видов, установленная для розничных торговых предприятий и предприятий общественного питания (приложение 52 к Приказу N 304).

Пример 9

Изменим условия примера 7, предположив, что в данный период было реализовано 1 500 бутылок пива.

Предельный норматив потерь от боя тары с пивом в инвентаризационный период составит 1 бутылку (1 500 бутылок х 0,04% = 0,6 бутылки).

* * *

Итак, мы определили, в каком порядке предприятию общественного питания необходимо рассчитывать предельный размер естественной убыли сырья и товаров, хранящихся на складах и в кладовых, а также рассмотрели порядок отражения данных расчетов в бухгалтерском учете и при налогообложении.

Н.В. Лебедева,

редактор журнала "Предприятия общественного

питания: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(2) Утверждена Роскомторгом 12.08.1994 N 1-1098/32-2.

*(3) Подробнее об инвентаризации товарно-материальных ценностей и основных средств читайте в N 10, 2009.

*(4) В соответствии с п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(5) Данное право косвенно подтверждается разъяснениями Минфина, содержащимися в письмах от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185.

*(6) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

*(7) Определением ВАС РФ от 21.10.2009 N ВАС-13771/09 в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(8) Утверждены Приказом Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 N 95.

*(9) Письмо Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085 "О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле", Приказ Минторга СССР от 02.04.1987 N 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению".

*(10) Ранее был установлен норматив потерь порожней тары (приложение 14 к Приказу Минторга СССР N 88), однако в настоящее время Приказ N 304 данного норматива не содержит.