Расходы, связанные с приобретением и созданием ОС (О.В. Арбатская, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2010 г.)

Расходы, связанные с приобретением и созданием ОС

Основные средства могут приобретаться за плату или создаваться на самом промышленном предприятии*(1). В обоих случаях предприятие несет определенные расходы.

Бесспорно, правильное исчисление первоначальной стоимости основного средства имеет важное значение. От этого зависит, относится ли объект к амортизируемому имуществу, правильно ли начисляется амортизации и верно ли рассчитана остаточная стоимость при выбытии имущества.

Все ли расходы должны быть включены в первоначальную стоимость? Или часть из них все же можно учесть в текущем отчетном периоде? Сколько лет существует гл. 25 НК РФ, столько и ведутся споры об этом. В статье рассмотрен ряд расходов, вызывающих наибольшее количество вопросов у налогоплательщиков.

Приобретение у сторонних организаций

Предприятие, приобретая основное средство у третьих лиц по договору купли-продажи, кроме сумм, уплаченных поставщику по этому договору, может нести значительные расходы, связанные с доведением "до ума" данного основного средства. Как они влияют на формирование первоначальной стоимости? Попробуем разобраться и начнем с бухгалтерского учета.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2) первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами являются:

- суммы, уплачиваемые по договору поставщику (продавцу), а также за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Если сравнить это определение с "бухгалтерским", то по сути они идентичны. Однако целый ряд расходов в налоговом учете, которые могут быть непосредственно связаны с приобретением основного средства, относятся к внереализационным расходам (проценты по заемным средствам) или к прочим (на страхование, на командировки, на юридические, информационные, консультационные услуги, на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, таможенные и государственные пошлины, комиссионные сборы).

Таким образом, если кроме оплаты поставщику налогоплательщик понес расходы, которые можно обнаружить в списке прочих или внереализационных, то возникает вопрос: включать ли их в первоначальную стоимость основного средства или признавать единовременно?

Казалось бы, ответ очевиден - расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Они должны признаваться в налоговом учете единовременно как прочие или внереализационные расходы. С одной стороны, это выгодно для налогоплательщика - налоговая база уменьшается в том периоде, когда данные расходы понесены, а не посредством амортизации в течение всего срока полезного использования объекта. С другой стороны - различия между данными бухгалтерского и налогового учета в части формирования первоначальной стоимости приведут к возникновению разниц в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(3) (о том, какие это могут быть разницы, постоянные или временные, мы расскажем в конце статьи).

Кроме того, по данному вопросу у налогоплательщиков возникают разногласия с налоговыми органами, которые зачастую хотят видеть эти расходы в первоначальной стоимости основного средства, а не в расходах отчетного периода.

Проценты по заемным средствам, взятым на приобретение объектов ОС

Расходы в виде процентов по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов. Об этом говорится в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Здесь же указано, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Норма прописана однозначно, тем не менее, возникает вопрос.

Мнение Минфина таково: даже если заемные средства привлекались для строительства или приобретения (создания) объекта основных средств, проценты не будут увеличивать первоначальную стоимость основного средства (письма от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720, от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408)*(4).

На практике возможны ситуации, когда основное средство приобретается по договору купли-продажи с рассрочкой платежа. При этом в соответствии с условиями договора на денежные средства, предоставленные в рассрочку, начисляются проценты. Эти проценты подлежат отражению в составе внереализационных расходов согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113). То есть так же, как и по "обыкновенному" кредиту, не включаются в первоначальную стоимость основного средства.

Таможенные пошлины и сборы

В налоговом учете вопрос, куда относить таможенные платежи в целях исчисления налога на прибыль, является спорным. С одной стороны, ст. 257 НК РФ не содержит перечня расходов, формирующих их первоначальную стоимость. С другой - возможность единовременного включения в состав прочих расходов таможенной пошлины предусмотрена пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, где эта пошлина поименована как отдельный вид расхода.

Минфин на протяжении ряда лет настаивает, что таможенные пошлины, уплачиваемые по приобретаемым (сооруженным) основным средствам, должны увеличивать первоначальную стоимость этих средств (письма от 19.06.2009 N 03-03-06/1/417, от 22.04.2008 N 03-03-06/1/286, от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101).

По мнению автора, налогоплательщику гораздо выгоднее единовременно списать в расходы суммы таможенных платежей, чем списывать их постепенно через амортизацию, особенно если цена вопроса достаточно высока. Однако в этом случае надо быть готовым к спорам с налоговыми инспекторами, возможно, и к отстаиванию своей позиции в судебном порядке.

В арбитражной практике имеются случаи, где суды не поддержали налоговиков в их стремлении убрать таможенную пошлину из прочих расходов и увеличить на эту сумму первоначальную стоимость основного средства*(5). Например, судьи ФАС ПО в Постановлении от 14.01.2010 N А65-12101/2009 указали: прямой ссылки на то, что таможенная пошлина, уплаченная в связи с приобретением основных средств, учитывается в составе первоначальной стоимости этого имущества, в ст. 257 НК РФ не имеется.

Государственные пошлины

Если организация приобретает объект недвижимости, транспортное средство, то за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество или регистрацию транспортных средств она должна уплатить госпошлину. По аналогии с таможенными пошлинами отнесение госпошлины на увеличение первоначальной стоимости основного средства также вызывает споры, доходящие порой до судебного разбирательства.

Напомним, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке.

Как следует из определения, данного в п. 1 ст. 333.16 НК РФ, госпошлина - это сбор, взимаемый с организаций и физических лиц при их обращении в государственные органы за совершение в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 НК РФ. Таким образом, госпошлина должна отражаться в прочих расходах. Когда-то Минфин придерживался именно этой точки зрения (письма от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116, от 30.06.2005 N 03-03-04/2/14). Однако в последнее время финансисты свое мнение изменили и настаивают на включении госпошлины в первоначальную стоимость основного средства. Это касается и пошлины, уплаченной в связи с постановкой транспортного средства на учет в ГИБДД*(6) (Письмо от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101), и пошлины, уплачиваемой за государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости - здания (письма от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113, от 19.05.2009 N 03-05-05-01/26), земельные участки*(7) (Письмо от 27.03.2009 N 03-03-06/1/195).

По мнению автора, сумма государственных пошлин (в отличие от таможенных) не столь значительна, поэтому во избежание споров с налоговыми органами, а также в целях сближения бухгалтерского и налогового учета можно порекомендовать учитывать госпошлину в первоначальной стоимости основного средства. Естественно, данное положение должно быть закреплено в учетной политике.

Пусконаладочные работы

Многие промышленные предприятия приобретают станки, оборудование. При этом они несут значительные расходы, связанные с пусконаладочными работами. В отношении налогового учета этих работ Минфин в Письме от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9 также сделал разграничение:

- расходы по пусконаладочным работам "вхолостую" не принимаются как текущие расходы, а относятся на капитальные затраты организации;

- расходы по пусконаладочным работам "под нагрузкой" как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, учитываются в составе прочих в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Нередко налоговые органы настаивают на включении в первоначальную стоимость расходов на все пусконаладочные работы, в том числе и "под нагрузкой". Приведем два примера из арбитражной практики, где предприятия смогли отстоять свою позицию (при этом обращаем внимание читателей на выводы, сделанные арбитрами).

Начнем с Постановления ФАС МО от 01.09.2009 N КА-А40/8619-09. Как следует из материалов дела, по результатам проведения пусконаладочных работ "без нагрузки" составлен акт рабочей комиссии о приемке оборудования, где указано, что установка находится в состоянии, пригодном для использования, готова к эксплуатации и выпуску продукции, предусмотренной проектом, в объеме, соответствующем нормам освоения проектных мощностей. С учетом положений п. 1 ст. 257 НК РФ суды сделали обоснованный вывод, что после пусконаладочных работ "без нагрузки" сформировалась первоначальная стоимость установки.

Также судами установлено, что в связи с окончанием строительно-монтажных работ и на основании акта рабочей комиссии общество проводило пусковые работы по проведению комплексного испытания оборудования установки "под нагрузкой". Пусконаладочные работы завершились выпуском готовой продукции, о чем свидетельствуют отчеты. Расходы на пуско-наладку "под нагрузкой" установки утверждены в отдельной смете затрат, не предусматривались в проектно-сметной документации и по своему содержанию не носят капитального характера. В связи с этим они правомерно учтены в составе прочих расходов.

Аналогичные выводы сделаны и в Постановлении ФАС ПО от 15.01.2009 N А55-5612/2008 (заметим, что "цена вопроса" в данном случае составляла 517 млн. руб.): основным критерием отнесения затрат к числу расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, является их направленность на формирование конкретного основного средства и его последующее доведение до состояния пригодности для использования, но без выпуска готовой продукции.

Пусконаладочные работы "под нагрузкой" с пробным выпуском готовой продукции, то есть комплексное опробование оборудования, проводятся до приемки объекта в эксплуатацию, когда основное средство уже сформировано, но не поставлено на баланс предприятия. Значит, расходы на такие работы подлежат включению в себестоимость выпускаемой продукции, когда они не предусмотрены сметой строительства и только с момента начала производственной эксплуатации новых агрегатов и производств.

Итак, в спорных ситуациях, подобных вышеперечисленным, решение о порядке налогового учета расходов, связанных с приобретением основного средства, будет принимать само предприятие. Напомним: в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Выбранный порядок должен быть отражен в учетной политике.

Готовая продукция превратилась в основное средство

Часть собственной продукции предприятия (станки, автомобили, приборы и т.д.) может быть оставлена для собственного потребления и использована в качестве объекта основных средств. В этом случае (см. абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ) первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, то есть на базе только прямых расходов.

Обратите внимание! Указанный порядок определения стоимости основных средств собственного производства применяется в отношении тех из них, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в его номенклатуру продукции. Все прочие основные средства, изготовленные налогоплательщиком самостоятельно и используемые им в собственных целях, считаются основными средствами, изготовленными хозяйственным способом (см. письма Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135, от 22.09.2004 N 03-03-01-04/1/55).

Оценка готовой продукции осуществляется по прямым расходам, примерный перечень которых определен в п. 1 ст. 318 НК РФ:

- материальные затраты на приобретение сырья и материалов, а также комплектующих;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, вместе с отчислениями;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все остальные расходы (стоимость услуг вспомогательного производства, оказываемых для основного производства, - транспортные расходы, коммунальные услуги (электроэнергия, тепло, вода) и т.д.) являются косвенными и в стоимость изготавливаемой продукции основного производства не включаются, а учитываются в составе косвенных расходов.

Обратите внимание! Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Пример 1

Машиностроительный завод производит токарные станки. В налоговом учете за июль 2010 г. отражены следующие данные.

Стоимость НЗП (п. 1 ст. 319 НК РФ) на 1 июля составила 1 800 000 руб.

Прямые расходы на производство в июле составили 25 500 000 руб., в том числе:

- материальные затраты - 12 300 000 руб.;

- зарплата (включая отчисления по ней) производственных рабочих - 12 000 000 руб.;

- амортизация производственного оборудования - 1 200 000 руб.

Стоимость НЗП на 1 августа составила 2 100 000 руб.

На 1 июля 2010 г. на складе оставалось 10 станков, сумма прямых расходов на их производство составила 6 000 000 руб. За месяц произведено 40 станков, реализовано 44 станка.

В июле 2010 г. два станка передаются в качестве основного средства в производственный цех. Как определить их первоначальную стоимость?

Стоимость продукции, выпущенной за месяц, можно определить по формуле:

, где:

- стоимость готовой продукции, произведенной за месяц;

- прямые расходы за месяц;

, - остаток незавершенного производства на начало и конец месяца.

Стоимость продукции, выпущенной в июле, составит 25 200 000 руб. (1 800 000 + 25 500 000 - 2 100 000). Затем необходимо определить среднюю стоимость единицы продукции за месяц:

, где:

- стоимость остатков готовой продукции на начало месяца;

- остатки готовой продукции на начало месяца и произведенной за месяц в количественном выражении.

Средняя стоимость единицы продукции за месяц составляет 624 000 руб. ((6 000 000 руб. + 25 200 000 руб.) / (10 шт. + 40 шт.)).

Первоначальная стоимость основного средства (токарного станка) по данным налогового учета составит 624 000 руб.

Сумма прямых расходов, которые в июле 2010 года уменьшат облагаемую базу по налогу на прибыль, составит 27 456 000 руб. (624 000 руб. х 44 шт.).

Всего на конец месяца на складе оставалось 4 станка (10 + 40 - 44 - 2). Таким образом, стоимость готовой продукции на 1 августа 2010 года равна 2 496 000 руб. (624 000 руб. х 4 шт.).

Строим хозспособом

Первоначальная стоимость основного средства, создаваемого организацией, определяется как сумма расходов на его сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Это следует из абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ.

Заметьте, что и в абз. 2, и в абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ идет речь об объекте, изготовленном налогоплательщиком. Разница состоит в том, что в абз. 2 говорится об изготовлении именно основного средства, в абз. 9 - об использовании (а не об изготовлении) объектов основных средств собственного производства*(8).

Итак, НК РФ подразумевает два различных варианта создания объекта основных средств самой организаций. При хозспособе (в отличие от способа, рассмотренного в предыдущем разделе) основное средство не проходит стадии производства товарной продукции, а изначально создается силами организации для собственного потребления. В этом случае формирование его первоначальной стоимости осуществляется в общеустановленном порядке, путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

Рассмотрим еще некоторые виды расходов, которые, по мнению Минфина, подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства, создаваемого организацией хозспособом:

- расходы в виде заработной платы работников, участвующих в строительстве основного средства, а также в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование (Письмо от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135);

- расходы, осуществленные организацией на стадии проведения подготовительных работ по строительству (Письмо от 03.12.2008 N 03-03-06/1/663);

- расходы, связанные с переносом водопровода, газопровода, сети коммунальной канализации в связи с подготовкой территории для строительства (письма от 25.01.2010 N 03-03-06/1/18, от 28.05.2008 N 03-03-06/1/338).

Споры с налоговыми органами могут возникнуть по поводу тех же расходов, которые мы рассматривали в разделе, посвященном приобретению основных средств у третьих лиц за плату, - затраты по уплате госпошлины, затраты, связанные с пусконаладкой. Рассмотрим еще один вид расходов, который, судя по обращениям в Минфин, до сих пор волнует налогоплательщиков.

Плата за технологическое присоединение к электросетям

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94*(9) в состав зданий входят внутренние коммуникации, необходимые для эксплуатации зданий, в том числе внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой.

Технологическое присоединение энергопринимающих устройств организаций к электрическим сетям осуществляют так называемые сетевые организации, владеющие объектами электросетевого хозяйства и оказывающие услуги по передаче электрической энергии. Как следует из п. 3 Правил технологического присоединения*(10), сетевая организация обязана выполнять в отношении любого обратившегося к ней лица мероприятия по технологическому присоединению впервые вводимых в эксплуатацию, вновь построенных, расширяющих свою ранее присоединенную мощность и реконструируемых энергопринимающих устройств к своим электрическим сетям при условии соблюдения им правил и при наличии технической возможности.

Технологическое присоединение энергопринимающих устройств (энергетических установок) юридических лиц к электрическим сетям осуществляется на основе договора, заключаемого с сетевой организацией (п. 1 ст. 26 Федерального закона N 35-ФЗ*(11)). В соответствии с пп. "д" п. 16 Правил технологического присоединения в качестве существенного условия договор должен содержать размер платы за технологическое присоединение (взимается однократно), определяемый согласно законодательству РФ в сфере электроэнергетики.

Итак, если организация строит производственное здание, в результате чего возникает необходимость осуществить технологическое присоединение к электрическим сетям, то она несет расходы в виде платы соответствующим организациям. В каком порядке учитывать подобные расходы в целях исчисления налога на прибыль?

Обратимся к истории вопроса. Осуществляя технологическое присоединение к электрическим сетям вновь построенных энергопринимающих устройств, организация, по сути, несет затраты по вводу данных устройств в эксплуатацию. Исходя из этого логичнее всего плату за присоединение к электросетям считать расходами на доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, в силу ст. 257 НК РФ включать в первоначальную стоимость основного средства и учитывать через механизм амортизации в соответствии со ст. 257-259 НК РФ. Такое мнение долгое время высказывал Минфин в многочисленных письмах - от 03.04.2006 N 03-03-04/1/314, от 20.05.2008 N 03-03-06/1/326, от 10.07.2008 N 03-03-06/1/401, от 12.11.2008 N 03-03-06/1/623. При этом чиновники тщательно аргументировали свою позицию, ссылаясь и на Федеральный закон N 35-ФЗ, и на Правила технологического присоединения, и на Методические указания по определению размера платы за технологическое присоединение к электрическим сетям*(12).

В Письме N 03-03-06/1/326 кроме присоединения вновь построенных электроустановок были рассмотрены еще две ситуации. Первая - технологическое присоединение ранее присоединенных реконструируемых или модернизируемых энергопринимающих устройств. Плата за него учитывается в составе расходов по реконструкции или модернизации, увеличивающих первоначальную стоимость соответствующего объекта основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Вторая - технологическое присоединение при расширении уже имеющихся присоединений, не связанное с дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением энергопринимающих устройств. В этом случае плата за присоединение учитывается для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Но в 2009 году позиция Минфина радикально изменилась, в связи с чем был выпущен ряд писем, где высказана противоположная точка зрения (от 23.01.2009 N 03-03-05/6, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/59, от 08.05.2009 N 03-03-06/1/316, от 25.05.2009 N 03-03-06/1/342, от 30.06.2009 N 03-03-06/1/502, от 14.10.2009 N 03-03-06/2/192): расходы в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающих устройств (энергетических установок) к электрическим сетям непосредственно не связаны с приобретением или сооружением, а также доведением данных основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию. То есть для целей налогообложения прибыли плата за подключение должна учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В отношении платы, взимаемой за подключение к системам коммунальной инфраструктуры, по мнению Минфина, расходы нужно признавать аналогичным образом.

С одной стороны, налогоплательщика в данной ситуации переменчивость Минфина не может не радовать: как правило, плата за подключение к электросистемам или системам коммунальной инфраструктуры - немалая сумма, и сразу отнести ее на расходы для целей налогообложения гораздо выгоднее, чем растягивать это "удовольствие" во времени, списывая через амортизационные отчисления.

Но, на наш взгляд, нынешняя позиция финансистов далеко не бесспорна. Если организация не внесет плату (читай - не подключится к электросетям), разве сможет она эксплуатировать свои электроустановки? А раз так, почему эту плату не считать расходами, связанными с доведением основных средств до состояния, пригодного к использованию?

Итак, руководствоваться ли плательщику налога на прибыль рекомендациями Минфина относительно включения в расход платы за подключение к электросетям, он решает сам под свою ответственность.

Автор же придерживается следующей позиции. В состав прочих расходов включается плата за технологическое присоединение, взимаемая с организации при расширении имеющихся присоединений, не связанное с дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением энергопринимающих устройств. Если же осуществляется присоединение вновь построенных электроустановок либо ранее присоединенных реконструируемых или модернизируемых энергопринимающих устройств, то плата за подключение относится на увеличение первоначальной стоимости основных средств.

Разницы - постоянные или временные?

Итак, мы выяснили, что целый ряд расходов, которые, казалось бы, напрямую связаны с приобретением основного средства и увеличивающие его первоначальную стоимость в бухгалтерском учете, в налоговом учете относятся к прочим расходам. Это различие между данными бухгалтерского и налогового учета в части формирования первоначальной стоимости ведет к возникновению разниц в соответствии с ПБУ 18/02. До сих пор среди специалистов нет единого мнения, какие это разницы - постоянные или временные. Попробуем разобраться на примере.

Пример 2

Организация приобрела основное средство за 200 000 руб. (без учета НДС). В связи с приобретением она понесла ряд расходов на сумму 100 000 руб., которые в бухгалтерском учете участвовали в формировании первоначальной стоимости, а в налоговом были включены в состав прочих расходов.

Основное средство было введено в эксплуатацию в январе 2010 г. Его первоначальная стоимость составила:

- в бухгалтерском учете - 300 000 руб.;

- в налоговом - 200 000 руб.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизация начисляется линейно. Срок полезного использования - 20 месяцев. Норма амортизации равна 5% (1/20 мес. х 100%).

Месячная сумма амортизации составляет:

- в бухгалтерском учете - 15 000 руб. (300 000 руб. х 5%);

- в налоговом - 10 000 руб. (200 000 руб. х 5%). Как отразить в учете образующиеся разницы?

Мнение первое (автор придерживается именно его) - возникают постоянные разницы в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02. В январе 2010 года в налоговом учете будут учтены прочие расходы в размере 100 000 руб., тогда как в бухгалтерском они не возникнут уже никогда.

Первоначальная стоимость основного средства будет различаться. Таким образом, ежемесячно будет возникать постоянная разница между суммами начисленной амортизации в обоих учетах в размере 5 000 руб. (15 000 - 10 000).

В связи с тем, что срок полезного использования одинаковый, списание в расходы сумм амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете закончится одновременно, так что эти разницы никак не могут именоваться временными.

Поясним это на проводках:

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Сумма, руб.
Январь 2010 г.
Отражена первоначальная стоимость основного средства	01	08	300 000	200 000
Отражены прочие расходы				100 000
Отражен постоянный налоговый актив (ПНА) по статье "Прочие расходы" (100 000 руб. х 20%)	68	99	20 000
Начиная с февраля 2010 г. в течение 20 мес.
Начислена амортизация	20, 25, 26	02	15 000	10 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО) по статье "Амортизируемое имущество" ((15 000 руб. - 10 000 руб.) х 20%)	99	68	1 000

Мнение второе - возникают временные разницы в соответствии с п. 8 ПБУ 18/02. Согласно этой норме под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Сумма, руб.
Январь 2010 г.
Отражена первоначальная стоимость основного средства	01	08	300 000	200 000
Отражены прочие расходы				100 000
Отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО) (100 000 руб. х 20%)	68	77	20 000
Начиная с февраля 2010 г. в течение 20 мес.
Начислена амортизация по норме 1/20	20, 25, 26	02	15 000	10 000
Погашение постоянного налогового обязательства (ОНО) ((15 000 руб. - 10 000 руб.) х 20%)	99	68	1 000

По мнению автора, в связи с тем, что ПБУ 18/02 не содержит закрытых перечней постоянных и временных разниц, не будет ошибкой, если бухгалтер выберет тот или иной вариант.

О.В. Арбатская,

эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Основные средства могут также поступить от учредителей, быть выявлены в результате инвентаризации. Но это, как говорится, совсем другая история.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(4) Соглашаются с ним и арбитражные суды (см. постановления ФАС МО от 20.08.2009 N КА-А40/6713-09, ФАС СКО от 23.10.2008 N Ф08-6332/2008, ФАС СЗО от 22.03.2005 N А42-8523/04-28).

*(5) В справочно-правовых системах имеются и другие, более ранние постановления различных ФАС. Однако имейте в виду, что до 2005 года в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ отсутствовало упоминание таможенных пошлин. В связи с этим рекомендуем обращать внимание на то, какой период рассматривается в том или ином постановлении.

*(6) В арбитражной практике есть примеры, где судьи приходили к выводу, что затраты на регистрацию автотранспорта учитываются в прочих расходах, так как регистрация в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности (постановления ФАС УО от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3, ФАС ЦО от 07.04.2006 N А08-601/05-9).

*(7) А вот госпошлина, уплачиваемая при переводе земельного участка, находящегося в собственности, из категории земель сельскохозяйственного назначения в категорию земель под застройку, по мнению Минфина, должна учитываться в прочих расходах (Письмо от 23.04.2009 N 03-03-06/1/274).

*(8) При изготовлении объекта как основного средства в его стоимость включаются все расходы, при изготовлении объекта не как основного средства, но используемого в дальнейшем как основное средство, за основу стоимости берется стоимость готовой продукции (из Постановления ФАС ЗСО от 17.08.2005 N Ф04-5236/2005(13883-А75-33)).

*(9) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

*(10) Правила технологического присоединения энергопринимающих устройств (энергетических установок) юридических и физических лиц к электрическим сетям, утв. Постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 N 861.

*(11) Федеральный закон от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике".

*(12) Минфин в своих письмах ссылался на методические указания, утв. Приказом ФСТ России от 23.10.2007 N 277-э/7. В настоящее время действуют методические указания, утв. Приказом ФСТ России от 21.08.2009 N 201-э/1.