Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 июня 2010 г. N КА-А40/5034-10-П по делу N А40-37769/07-90-234 Суд признал недействительным решение налогового органа в части эпизода, связанного с начислением налога на прибыль и соответствующих сумм пени по вексельным операциям, поскольку доказательств нереальности самих операций с векселями и доказательств непроявления заявителем должной осмотрительности при выборе контрагентов, наличия взаимозависимости или аффилированности налоговым органом не представлено

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 11 июня 2010 г. N КА-А40/5034-10-П по делу N А40-37769/07-90-234

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 4 июня 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Власенко Л.В.,

судей: Летягиной В.А., Нагорной Э.Н.,

при участии в заседании:

от истца: Хаменушко И.В. (дов. от 12.04.2010 г. N 08/10), Воробъев Ю.А. (дов. от 12.04.2010 г. N 08/10), Ромащенко Л.В. (дов. от 12.04.2010 г. N 08/10), Дивильковская Е.В. (дов. от 01.01.2010 г. N 01/10),

от ответчика: Суворова Е.В. (дов. от 28.05.2010 г. N 05-12/38), Ермакова Л.В. (дов. от 01.04.2010 г. N 05-15/33), Воропаева М.А. (дов. от 17.07.2009 г. N 05-12/20);

от третьего лица: Лаврентьева А.Н. (дов. от 19.03.2010 г. N 251),

рассмотрев 4 июня 2010 г. в судебном заседании кассационную жалобу ООО "Компания "Базовый Элемент", заявителя на решение от 23 декабря 2009 года Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Петровым И.О., на постановление от 31 марта 2010 года Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое Катуновым В.И., Седовым С.П., Баниным И.Н. по иску ООО "Компания "Базовый Элемент" о признании недействительным решения к ИФНС России N 1 по г. Москве, третье лицо - ООО "МДМ Банк", установил:

ООО "Компания "Базовый элемент" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по г. Москве (далее - Налоговой инспекции) о признании недействительным решения от 12.07.2007 г. N 40387.

Определением Арбитражного суда г. Москвы от 01.02.2008 г. к участию в деле в качестве третьего лица привлечено ОАО "МДМ-Банк".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.03.2008 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2008 г., заявленное требование удовлетворено.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.11.2008 г. указанные судебные акты отменены в части удовлетворения требования ООО "Компания "Базовый элемент" о признании недействительным оспариваемого решения Налоговой инспекции в части эпизода, связанного с включением в расходы, связанные с производством, расходов по операциям с векселями, дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы, в остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Направление дела на новое рассмотрение обусловлено не исследованностью всех доказательств, имеющихся в материалах дела, необходимостью дать оценку доводам и возражениям Налоговой инспекции, которые в нарушение статьи 71 АПК РФ в полном объеме не исследованы и не оценены.

При новом рассмотрении дела Арбитражный суд г. Москвы (с учетом определения об исправлении опечатки от 19.01.2010 г.) решением от 23.12.2009 г. отказал в удовлетворении требования ООО "Компания "Базовый элемент" о признании недействительным решения налогового органа от 12.07.2007 г. N 40387 в части эпизода, связанного с включением в расходы, связанные с производством, расходов по операциям с векселями.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2010 г. решение суда первой инстанции от 23.12.2009 г. оставлено без изменения.

При этом судебные инстанции исходили из того, что у заявителя отсутствуют документы, подтверждающие понесенные расходы в связи с подписанием их неустановленными лицами, и им учитывались в целях налогообложения операции не в соответствии с их экономическим смыслом, а в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Общество, не согласившись с принятыми при новом рассмотрении дела судебными актами, обратилось в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой. Общество просит отменить судебные акты в связи с неправильным применением судами норм материального права и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования.

В обоснование чего приводятся доводы о неправильном применении судами концепции необоснованной налоговой выгоды, п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, о неправильном истолковании ст. 252 НК РФ об обоснованности и документальном подтверждении расходов по реализационным вексельным операциям, не применении п.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, подлежащего применению к заемным вексельным операциям, не применении ст. 280 НК РФ, применении не предусмотренного налоговым законодательством и противоречащего ст.ст. 3, 41, 247 НК РФ способа определения налоговой базы реализационных вексельных операций.

В судебном заседании представители Общества и третьего лица поддержали доводы кассационной жалобы, представители налогового органа приводили возражения относительно них по мотивам, изложенным в обжалуемых судебных актах и отзыве на кассационную жалобу, полагая, что решение и постановление судов соответствуют действующему законодательству, вынесены при полном исследовании обстоятельств дела, а также доводов и доказательств, представленных сторонами, в связи с чем их надлежит оставить без изменения.

Изучив материалы дела, проверив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, выслушав представителей сторон и третьего лица, суд кассационной инстанции находит кассационную жалобу обоснованной и потому подлежащей удовлетворению.

Судом установлено, что Налоговой инспекцией проведена выездная проверка заявителя по вопросам соблюдения налогового законодательства в 2003 - 2004 г.г., по результатам которой вынесено оспариваемое решение "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым ООО "Компания "Базовый элемент" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, ему предложено уплатить суммы налоговых санкций, неуплаченного (не полностью уплаченного) налога на прибыль за 2003 и 2004 г.г. и соответствующие пени, в том числе Налоговая инспекция пришла к выводу о неправомерности включения заявителем в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходов по операциям с векселями с векселедателями ООО "Эколайн-К", ООО "Индевер пром" и ООО "Юнисэт".

Суды первой и апелляционной инстанции, рассматривая спор в обсуждаемой здесь части и отказывая заявителю в удовлетворении его требования, исходили из следующего:

- договор купли-продажи векселя ООО "Эколайн-К" и сам вексель подписаны неустановленными лицами, т.к. Червяков Р.В., числящийся одним из учредителей этой организации, отрицает свою причастность к ней, сама организация не отчитывается с 2003 года, операции по расчетному счету приостановлены;

- договор мены векселей ООО "Индевер пром" и сами векселя подписаны неустановленными лицами, т.к. ООО "Индевер пром" по адресу регистрации не располагается, телефоны неконтактны, операции по счетам приостановлены, по данным опроса свидетеля (соседки по квартире) Рыжов С.Н., числящийся учредителем этой организации, был формальным директором многих фирм, не принимая участия в их деятельности, а опрошенный Столяров О.В., числящийся генеральным директором, отрицает свою причастность к этой организации;

- договор мены векселей ООО "Юнисэт" и сами векселя подписаны неустановленными лицами, т.к. данная организация не отчитывается с 2002 г., по адресу регистрации отсутствует, местонахождение неизвестно, опрошенный учредитель Захаренков Г.А. отрицает свою причастность к ней.

Учитывая, что по представленным перечисленными организациями договорам и векселям имеет место отрицание их подписания лицами, указанными в качестве руководителей, суды сделали вывод о том, что в данном случае имеют место сделки, совершенные лишь для вида, без намерения создать правовые последствия.

Кроме того, суды сделали вывод, что отнесение заявителем в состав расходов затрат на приобретение векселей ООО "Эколайн-К" и ООО "Юнисэт" противоречит п. 12 ст. 270 НК РФ, поскольку заключенные между заявителем с указанными обществами договоры купли-продажи векселей следует квалифицировать как соглашение о предоставлении займа путем выдачи векселя, а нормы о договоре купли-продажи к таким отношениям применяться не будут.

Суды признали, что заявитель, заключая сделки с ООО "Эколайн-К", ООО "Индевер пром" и ООО "Юнисэт", учитывало в целях налогообложения операции не в соответствии с их экономическим смыслом, получая тем самым необоснованную экономическую выгоду, поэтому посчитали, что Налоговая инспекция пришла к правильному выводу о незаконности включения заявителем в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2003 году, расходов по сделкам с векселями с названными контрагентами.

Суд кассационной инстанции находит, что, выполняя указания кассационной инстанции, суды правильно установили фактические обстоятельства дела, подробно описав спорные вексельные операции, однако судами неправильно применены нормы материального права.

Так, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности, уменьшение налоговой базы на полученные расходы, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Предоставление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Судами установлено, что в 2003 году Общество по договорам купли-продажи векселей приобрело у Обществ "Эколайн-К" и "Юнисэт" их собственные векселя, которые в последующем были частично погашены векселедателями, в том числе после переоформления заемных обязательств путем замены ранее выданных векселей большего номинала, но на ту же общую сумму займа, и частично, в том числе после переоформления заемных обязательств, отчуждены Обществом ООО "Индевер пром" в обмен на векселя этой организации, с которыми заявителем, в свою очередь, были совершены операции мены на векселя меньшего номинала, но на ту же общую сумму, предъявления к оплате или передачи в качестве отступного по другим договором заявителя, кроме того, заявитель реализовал ООО "Юнисэт" полученный в 2002 году вексель организации ООО "ПинтБокс", при этом совокупный размер денежных средств, уплаченных заявителем за приобретенные векселя ООО "Эколайн-К", ООО "Юнисэт" и ООО "Индевер пром" соответствовал общему размеру денежных средств, полученных заявителем от вексельных операций и составил 137 624 600 руб.

Порядок налогообложения операций, связанных с обращением векселей, определяется в зависимости от содержания соответствующих операций.

Суды первой и апелляционной инстанций правильно оценили спорные операции, совершенные заявителем, как сделки, состоящие из двух частей: первая часть - это заемные операции, сделки, связанные с приобретением векселей по договорам купли-продажи, вторая часть - операции реализации векселей.

Правильность установления судами фактических обстоятельств дела не оспаривается сторонами.

Однако, установив заемный характер вексельных операций, судами не применены положения п.п. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Приобретение Обществом как первым векселедержателем на возмездной основе у организаций-векселедателей их собственных векселей является операцией по выдаче займа.

Данная правовая позиция приведена в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 г. N 9995/09.

Полученная Обществом в счет оплаты таких векселей денежная сумма в силу приведенной нормы налогового законодательства не подлежала включению в доход, поэтому оспариваемое решение налогового органа в части начислений налога на прибыль, соответствующих пени по этим операциям не основано на законе.

По реализационным же операциям с векселями судами не учтено следующее.

В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 280 НК РФ доходы от реализации ценных бумаг определяются с учетом расходов на приобретение и реализацию данных ценных бумаг, т.е. подлежат уменьшению на сумму этих расходов.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Суды посчитали неправомерным учет спорных затрат в связи с тем, что вексельные сделки и оформленные на их основании подтверждающие документы подписаны со стороны организаций-контрагентов неустановленными лицами.

Однако, недостатки в оформлении подтверждающих расход документов, в т.ч. подписание этих документов со стороны организации-контрагента неустановленными лицами, сами по себе не могут служить основанием для отказа в учете расхода, если налоговый орган не опроверг реальность хозяйственных операций и не представил суду доказательств того, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при совершении сделок с контрагентом.

Налоговая инспекция не может ставить под сомнение реальность спорных операций по приобретению, погашению и реализации векселей, поскольку за основу для исчисления налога она берет доход от погашения и реализации тех же векселей, по которым снимается расход. Доказательств нереальности самих операций с векселями и доказательств не проявления заявителем должной осмотрительности при выборе контрагентов, наличия взаимозависимости или аффилированности в материалы дела налоговым органом не представлено.

Напротив, оплата векселей подтверждается имеющимися в материалах дела платежными поручениями, банковскими выписками, согласно которым по спорным договорам денежные средства перечислялись на расчетные счета контрагентов. Эти обстоятельства налоговым органом не оспаривались при рассмотрении дела. Более того, Налоговая инспекция в суде кассационной инстанции подтвердила факт перечисления контрагентами поступивших денежных сумм на счета третьих лиц.

Вывод судов о том, что в данном случае имеют место сделки, совершенные лишь для вида, без намерения создать правовые последствия, учитывая, что по представленным перечисленными организациями договорам и векселям имеет место отрицание их подписания лицами, указанными в качестве руководителей, безоснователен в таком случае.

Налоговым органом не доказана мнимость данных сделок, а налогоплательщиком, напротив, представлены доказательства создания этими сделками соответствующих им правовых последствий.

Поскольку Налоговая инспекция не опровергла представленных заявителем доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных им хозяйственных операций по приобретению векселей, и не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались, ее вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретными контрагентами не влечет безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговая инспекция не представила доказательства того, что заявитель на основании условий, обстоятельств заключения или исполнения спорных договоров знал или должен был знать о недостоверности представленных документов либо о неисполнении указанными контрагентами своих налоговых обязанностей, что в силу правовой позиции, изложенной в пункте 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", могло бы явиться основанием для отказа в признании для целей налогообложения понесенных расходов.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года N 9-П указано, что публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.

Также, исходя из положений статей 41, 247 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющих объект обложения налогом на прибыль как доход, уменьшенный на величину произведенных расходов (как экономическую выгоду), а также подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, устанавливающего основания для применения налоговым органом расчетного способа определения подлежащих уплате сумм налогов, суд кассационной инстанции считает, что в рассматриваемом случае судами, действительно, необоснованно не принято во внимание неправильное определение налоговым органом налоговой базы по реализационным вексельным операциям: учитывается только доход от операций реализации векселей и полностью исключается расход по приобретению векселей.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы Налоговой инспекции, приведенные в отзыве на кассационную жалобу, об отсутствии положительного экономического эффекта от займа, покупки-продажи и мены спорных векселей в связи с чем очевидна нецелесообразность этих сделок.

Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки при решении вопроса о правомерности отнесения расходов с позиции оценки экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность.

Общество поясняет совершение спорных сделок наличием деловой цели - получением беспроцентного займа.

Положения гражданского законодательства (п. 3 ст. 809 ГК РФ) допускают заключение беспроцентного договора займа.

Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" определено, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и так далее) или от эффективности использования капитала.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 года N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что у Налоговой инспекции и судов не было оснований для вывода о соответствии оспариваемого решения налогового органа в обсуждаемой здесь части требованиям налогового законодательства. При таких обстоятельствах судебные акты по делу подлежат отмене как принятые при неправильном применении судами норм материального права. Поскольку установления фактических обстоятельств по данному делу не требуется, суд кассационной инстанции в порядке п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ выносит новый судебный акт об удовлетворении требования Общества в данной части.

Руководствуясь ст.ст. 176, ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 23 декабря 2009 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 марта 2010 г. по делу N А40-37769/07-90-234 отменить.

Заявленное ООО "Компания "Базовый Элемент" требование удовлетворить.

Признать недействительным решение ИФНС России N 1 по г. Москве N 40387 от 12.07.2007 г. в части эпизода, связанного с начислением налога на прибыль, соответствующих сумм пени, по вексельным операциям.

Председательствующий судья

Л.В. Власенко

Судьи

В.А. Летягина

Э.Н. Нагорная