О.В. Бойков. Комментарий к информационному письму Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 N 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков" (Наиболее актуальные вопросы предпринимательской деятельности. Комментарии судебной практики ВАС РФ. / Отв. ред. Л.А. Новоселова, М.А. Рожкова). - Специально для системы ГАРАНТ, 2011 г.

Комментарий к информационному письму Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 N 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков"

ГАРАНТ:

См. справку "Наиболее актуальные вопросы предпринимательской деятельности. Комментарии судебной практики ВАС РФ. / Отв. ред. Л.А. Новоселова, М.А. Рожкова"

1. Комментируемый Обзор подготовлен в 1999 г., когда одним из распространенных видов налоговых споров были споры с участием банков.

В этот период действовало Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. N 490. Формально оно утратило силу в связи с Постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2002 г. N 121. Но еще до этого введена в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 НК РФ, регулирующая налог на прибыль организаций, в том числе особенности налогообложения банков, и в результате многие пункты Обзора утратили свое значение.

Обзор затронул не только налогообложение банков налогом на прибыль, но и ряд вопросов применения Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Как известно, этот Закон утратил силу с 1 января 2001 г. в связи с введением в действие гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ и ее положения надо иметь в виду при использовании Обзора.

В 2003 г. Высший Арбитражный Суд РФ официально исключил из Обзора пункты 2-8 и 10 *(1). Таким образом, из 11 пунктов Обзора сохраняют свое значение сейчас только три пункта - 1, 9, 11.

2. Пункт 1 Обзора обращает внимание судов на то, что поступающие от заемщика денежные суммы в счет исполнения обязательства по кредитному договору включаются в состав доходов банка только в том случае, когда в соответствии со ст. 319 ГК РФ и условиями кредитного договора они засчитываются в счет погашения процентов за пользование заемными средствами.

В налоговом отношении суть проблемы состоит в том, что в соответствии со ст. 1 ранее действовавшего Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и иными кредитными учреждениями и ныне действующей ст. 290 НК РФ к доходам банков относятся проценты от размещения денежных средств, предоставления кредитов и займов, а не сами возвращаемые суммы кредитов и займов. Поэтому тема очередности в отнесении поступающих сумм на погашение процентов и основного долга имела и имеет для налоговых органов и банков актуальное значение.

Позиция Обзора базируется на нормах ГК РФ, которые не претерпели изменений, и потому сохраняет свое значение. Здесь также можно иметь в виду п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

3. В п. 9 и 11 Обзора затрагивается тема налога на добавленную стоимость применительно к банкам.

Действовавший на момент подготовки и принятия Обзора Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" предусматривал, что освобождаются от налога на добавленную стоимость банковские операции, за исключением операций по инкассации. Своего особого перечня банковских операций данный Закон не содержал.

В этой связи в п. 9 Обзора указывается, что перечень банковских операций, установленный Федеральным законом "О банках и банковской деятельности", является исчерпывающим для целей налогообложения.

Предметом спора был оборот по оказанию банком услуг по оформлению паспортов сделок и выполнению функций агента валютного контроля. Банк полагал, что оказываемые им услуги непосредственно связаны с его банковской деятельностью, поэтому они освобождаются от НДС. Суд не согласился с банком, сделав поддержанный в Обзоре вывод, обозначенный в тезисе пункта. При этом в п. 9 Обзора отмечено, что спорные услуги хотя и оказаны банком, в силу ст. 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" не являются собственно банковскими операциями и поэтому должны были облагаться налогом на добавленную стоимость.

В п. 11 Обзора, наоборот, поддержана позиция банка и говорится, что производимые банком операции, связанные с движением денежных средств по расчетному счету общества - клиента банка и их зачислением на счета сотрудников общества, осуществлялись в рамках договора банковского счета и договора банковского вклада. Поскольку услуги, оказываемые банком в соответствии с договорами банковского счета и банковского вклада, являются в соответствии со ст. 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" банковскими операциями, то они не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

В настоящее время в связи с действием НК РФ надо иметь в виду, что ст. 149 Кодекса (подп. 3 п. 3) также предусматривает, что не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения) осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации). Однако в отличие от прежнего Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ имеет продолжение.

Во-первых, применительно к банковским операциям указывается "в том числе" и дается свой перечень банковских операций. Этот перечень в основном совпадает с перечнем банковских операций, содержащихся в ст. 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности". Но есть и некоторое расхождение.

Перечень банковских операций по ст. 149 НК РФ несколько шире по сравнению со ст. 5 названного Федерального закона. За счет отнесения к банковским операциям оказания посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты и осуществления операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ, что по ст. 5 указанного выше Федерального закона относилось к иным сделкам (операциям) банков.

В то же время в перечень банковских операций по ст. 149 НК РФ не включено осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов), относимое ст. 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" к банковским операциям. Но это не означает, что данные операции не относятся к банковским и в смысле ст. 149 НК РФ, поскольку перечень банковских операций по этой статье не является исчерпывающим.

Во-вторых, ст. 149 НК РФ предусматривает льготу по НДС для банков не только по банковским операциям в отличие от прежнего Закона о налоге на добавленную стоимость. Перечень иных операций дается в тексте подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ.

4. Из изложенного следует тот практический вывод, что тезис п. 9 Обзора надо воспринимать сегодня в скорректированном виде в том смысле, что для целей налогообложения перечень банковских операций необходимо определять исходя из перечней, содержащихся в ст. 149 НК РФ и ст. 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности".

Что же касается самого решения по отраженным в п. 9 Обзора предметам спора, то оно не подвергается сомнению, поскольку эти операции не охватываются и расширенными ст. 149 НК РФ льготами по НДС для банков. Для п. 11 Обзора никаких изменений из действующего налогового законодательства не вытекает.

О.В. Бойков

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Специальное приложение к журналу "Вестник ВАС РФ". 2003. N 11 (ч. 2).