Выдача средств индивидуальной защиты (О. Митрич, "Практический бухгалтерский учет", N 3, март 2011 г.)

Выдача средств индивидуальной защиты

Законодатель возложил на работодателя обязанности по обеспечению безопасных условий и охране труда. Ему надлежит обеспечить в том числе (ст. 212 ТК РФ):

- применение прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия в установленном законодательством РФ о техническом регулировании порядке средств индивидуальной и коллективной защиты работников;

- приобретение за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (далее - средства индивидуальной защиты (СИЗ)), смывающих и обезвреживающих средств, прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия в установленном законодательством РФ о техническом регулировании порядке, и выдачу их в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (далее - негативные факторы);

- организацию контроля за состоянием условий труда на рабочих местах, а также за правильностью применения работниками средств индивидуальной и коллективной защиты.

Примечание. Для разных видов профессий и работ предусмотрены определенные СИЗ, которые выдаются в соответствии с типовыми нормами, установленными Минздравсоцразвития России или Минтрудом России. Работодатель вправе установить нормы бесплатной выдачи работникам средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся негативных факторов (ч. 2 ст. 221 ТК РФ).

Правовые основы выдачи

Специальная одежда и специальная обувь, относимые к средствам индивидуальной защиты, предназначены для предотвращения или уменьшения вредного воздействия различных негативных факторов. Общий порядок обеспечения работников средствами индивидуальной защиты регулируется статьей 221 Трудового кодекса РФ. Из этой нормы следует, что:

- СИЗ надлежит выдавать только тем работникам, которые заняты на работах с негативными факторами;

- работникам выдаются рассматриваемые средства, прошедшие сертификацию или декларирование;

- средства индивидуальной защиты работник получает от работодателя бесплатно;

- работодатель за счет собственных средств осуществляет хранение, стирку, сушку, ремонт и замену СИЗ.

Законодатель определил, что средства индивидуальной защиты выдаются в соответствии с типовыми нормами. В Межотраслевых правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (утв. приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.09 N 290н, далее - межотраслевые правила) указано, что предоставление работникам СИЗ осуществляется в соответствии с типовыми нормами бесплатной их выдачи "и на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, проведенной в установленном порядке" (п. 5 межотраслевых правил).

Данное положение сформулировано несколько неудачно. Сразу и не определишь: выдавать СИЗ можно, когда два приведенных условия (наличие как типовых норм, так и проведения аттестации рабочего места) присутствуют одновременно? Или же выдача возможна, если наличествует лишь одно условие?

Если исходить из того, что необходимо соблюсти два этих условия, то это не коррелируется с Трудовым кодексом РФ, который не связывает выдачу СИЗ с проведением аттестации рабочих мест. В случае непроведения по каким-либо причинам такой аттестации работодатель не вправе прекращать выдачу работникам СИЗ.

Работодатель, создавший новые рабочие места с воздействием негативных факторов, при необходимости выполнения двух упомянутых условий оказывается в незавидном положении. Наличие негативных факторов в силу приведенной нормы ТК РФ обязывает его выдать работнику СИЗ. Но для этого Минздравсоцразвития России предлагает провести аттестации рабочих мест по условиям труда. Такая аттестация согласно Порядку проведения аттестации рабочих мест по условиям труда (утв. приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.07 N 569) может быть осуществлена лишь после ввода их в эксплуатацию (п. 7 порядка аттестации рабочих). Следовательно, новое рабочее место сначала вводится в эксплуатацию и на нем начинает трудиться работник, а уже потом работодатель проводит аттестацию по условиям труда. И сотруднику, занятому на новом рабочем месте, где на него воздействуют негативные факторы, первое время придется исполнять свои трудовые функции без средств индивидуальной защиты, пока не будет проведена аттестация. На основании же ее результатов работодатель будет обязан обеспечить его СИЗ.

Необеспечение сотрудника, который начал работать на вновь организованном рабочем месте, рассматриваемыми средствами означает нарушение работодателем трудового права. В частности, из статьи 220 ТК РФ следует, что при необеспечении работника в соответствии с установленными типовыми нормами средствами индивидуальной защиты:

- работодатель не имеет права требовать от него исполнения трудовых обязанностей и должен оплатить возникший по этой причине простой;

- работник вправе отказаться от выполнения работы, за что он не может быть привлечен к дисциплинарной ответственности.

Работодатель, между прочим, обязан обеспечить информирование работников о полагающихся им средствах индивидуальной защиты. При заключении трудового договора ему полагается ознакомить работников с межотраслевыми правилами, а также с соответствующими его профессии и должности типовыми нормами выдачи СИЗ (п. 9 межотраслевых правил).

Таким образом, для выдачи средств индивидуальной защиты работникам тех профессий (должностей), которые поименованы в типовых нормах, проведение аттестации их рабочих мест по условиям труда, по нашему мнению, не столь уж и обязательно. Этим работникам СИЗ выдаются в соответствии с типовыми нормами.

После проведения аттестации рабочих мест, по результатам которой обнаружены негативные факторы, средства индивидуальной защиты, на наш взгляд, надлежит выдавать, если:

- профессия (должность) не поименована в типовых нормах;

- на работников, профессии (должности) которых приведены в типовых нормах, воздействуют иные негативные факторы, для защиты от которых необходимы СИЗ, не поименованные в типовых нормах.

Примечание. Выполнение работы без положенных СИЗ статьей 4 ТК РФ приравнивается к принудительному труду. Напомним, что к такому труду относится в том числе и работа, которую работник вынужден выполнять под угрозой применения какого-либо наказания, в то время как в соответствии с ТК РФ он имеет право отказаться от ее выполнения в связи с возникновением непосредственной угрозы для жизни и здоровья вследствие нарушения требований охраны труда, в частности необеспечения его средствами коллективной или индивидуальной защиты по установленным нормам. Принудительный же труд запрещен (ч. 1 ст. 4 ТК РФ).

Следуем межотраслевым правилам

Напомним, что межотраслевые правила регулируют общие вопросы приобретения, выдачи, организации и хранения средств индивидуальной защиты. Они распространяются на работодателей всех организационно-правовых форм и форм собственности.

Межотраслевые правила (п. 7) позволяют работодателю заменять один вид СИЗ, предусмотренных типовыми нормами, на аналогичные, обеспечивающие равноценную защиту от опасных и вредных производственных факторов.

Примечание. ТК РФ и межотраслевые правила позволяют работодателю при наличии финансовых возможностей устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам СИЗ, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на их рабочих местах негативных факторов. Принятые улучшающие нормы отражаются в локальном нормативном акте работодателя либо могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор. При этом указываются типовые нормы, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.

Работодателю надлежит организовать надлежащий учет и контроль за выдачей работникам средств индивидуальной защиты в установленные сроки. Сроки использования этих средств исчисляются со дня фактической выдачи их работникам.

Выдачу работникам и сдачу ими рассматриваемых средств работодателю предложено фиксировать записью в личной карточке учета выдачи СИЗ (форма личной карточки приведена в приложении к межотраслевым правилам). Но он может вести учет выдачи работникам СИЗ с применением программных средств (информационно-аналитических баз данных). Электронная форма учетной карточки должна соответствовать установленной форме личной карточки. При этом в электронной форме карточки вместо личной подписи работника указываются номер и дата документа бухгалтерского учета о получении рассматриваемых средств, на котором имеется личная подпись работника.

Работодатель должен не только своевременно выдавать работникам средства индивидуальной защиты, но и обеспечивать их хранение, стирку, сушку, ремонт и замену (п. 30 межотраслевых правил). В этих целях он вправе выдавать работникам два комплекта соответствующих СИЗ с удвоенным сроком носки.

Пример 1

Организация занимается работами по вулканизации.

Вулканизаторщику согласно Типовым нормам бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (утв. приказом Минздравсоцразвития России от 01.10.08 N 541н), полагается одна хлопчатобумажная рубашка на полгода.

Исходя из этого, работодателем 14 марта 2011 года были выданы вулканизаторщику две хлопчатобумажные рубашки на период до 13 марта 2012 года. О выдаче рубашек хлопчатобумажных произведена соответствующая запись в личной карточке выдачи СИЗ.

В случае отсутствия у работодателя технических возможностей для химчистки, стирки, ремонта, дегазации, дезактивации, обезвреживания и обеспыливания СИЗ данные работы выполняются по договору с профильной организацией (п. 32 межотраслевых правил).

Для хранения выданных работникам СИЗ работодатель предоставляет специально оборудованные помещения (гардеробные). В случае пропажи или порчи средств индивидуальной защиты в установленных местах их хранения или прихода в негодность по не зависящим от работников причинам работодатель выдает им другие, исправные, либо обеспечивает их замену или ремонт (п. 25 межотраслевых правил).

Работники в свою очередь обязаны бережно относиться к полученным в пользование СИЗ, своевременно извещать работодателя о необходимости химчистки, стирки, сушки, ремонта, дегазации, дезактивации, дезинфекции, обезвреживания и обеспыливания этих средств, а также о выходе их из строя (неисправности) (п. 18, 28 межотраслевых правил). Им запрещено выносить СИЗ по окончании рабочего дня за пределы территории работодателя. В отдельных случаях, когда по условиям работы указанный порядок не может быть соблюден, рассматриваемые средства могут оставаться в нерабочее время у работников (п. 27 межотраслевых правил).

Не указанные в соответствующих типовых нормах такие СИЗ, как жилет сигнальный, страховочная привязь, удерживающая привязь (предохранительный пояс), диэлектрические галоши и перчатки, диэлектрический коврик, защитные очки и щитки, фильтрующие СИЗ органов дыхания с противоаэрозольными и противогазовыми фильтрами, изолирующие СИЗ органов дыхания, защитный шлем, подшлемник, накомарник, каска, наплечники, налокотники, самоспасатели, наушники, противошумные вкладыши, светофильтры, виброзащитные рукавицы или перчатки и так далее, могут быть выданы работникам со сроком носки "до износа" или как дежурные на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, а также с учетом условий и особенностей выполняемых работ (п. 19 межотраслевых правил).

Дежурные СИЗ общего пользования должны выдаваться работникам только на время выполнения тех работ, для которых они предназначены. Указанные средства с учетом требований личной гигиены и индивидуальных особенностей работников могут быть закреплены за определенными рабочими местами и передаваться от одной смены другой. В таких случаях они выдаются под ответственность руководителей структурных подразделений, уполномоченных работодателем на проведение данных работ (п. 20 межотраслевых правил).

Средства индивидуальной защиты, предназначенные для использования в особых температурных условиях, надлежит выдавать работникам с наступлением соответствующего периода года, а с его окончанием эти средства подлежат сдаче работодателю для организованного хранения до следующего сезона. Время пользования указанными видами средств устанавливается работодателем с учетом местных климатических условий. В сроки носки таких СИЗ включается время их организованного хранения (п. 21 межотраслевых правил).

На работодателя возложена обязанность (п. 29 межотраслевых правил):

- по обеспечению испытания и проверки исправности СИЗ в соответствии с установленными в национальных стандартах сроками, а также

- по проведению своевременной замены частей средств с понизившимися защитными свойствами.

После проверки исправности на СИЗ должны быть сделаны отметки (клеймо, штамп) о сроках очередного испытания.

На работодателя также возлагается ответственность (п. 34 межотраслевых правил):

- за своевременную и в полном объеме выдачу работникам прошедших в установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия СИЗ в соответствии с типовыми нормами;

- организацию контроля за правильностью их применения работниками;

- хранение средств и уход за ними.

В настоящее время утверждены около трех десятков типовых норм выдачи специальной одежды, специальной обуви и иных средств индивидуальной защиты работникам различных отраслей экономики. С конца 2004 года такие нормы утверждает Минздравсоцразвития России (п. 5.2.73 Положения о Министерстве здравоохранения и социального развития Российской Федерации, утв. постановлением Правительства РФ от 30.06.04 N 321), до этого утверждение осуществлял Минтруд России.

Примечание. Средства индивидуальной защиты, возвращенные работниками по истечении сроков носки, но пригодные для дальнейшей эксплуатации, могут быть использованы по назначению после проведения (при необходимости) мероприятий по уходу (после стирки, чистки, дезинфекции, дегазации, дезактивации, обеспыливания) (п. 22 межотраслевых правил).

Как видим, существуют отраслевые типовые нормы выдачи СИЗ и типовые нормы бесплатной выдачи СИЗ работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятым на работах с негативными факторами (далее - типовые нормы N 541н). Напомним, что к сквозным относятся те профессии, которые являются общими для некоторых или всех отраслей экономики. Их перечень содержится в разделе "Профессии рабочих, общие для всех отраслей народного хозяйства" Единого тарифно-квалификационного справочника работ и профессий рабочих, выпуск 1 (утв. совместным постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 31.01.85 N 31/3-30). Во всех типовых нормах приведен перечень средств индивидуальной защиты работников тех или иных профессий, нормы их выдачи, срок использования.

В некоторых отраслевых типовых нормах имеется раздел "Общие профессии и должности". Исходя из этого для работников общих профессий этих отраслей установлены нормы как отраслевым документом, так и типовыми нормами N 541н. Работодателю в этом случае следует использовать нормы, приведенные в отраслевом документе.

Примечание. Типовые нормы N 541н в части работников сквозных профессий и должностей надлежит использовать работодателям, осуществляющим деятельность в тех отраслях, для которых пока не существует отраслевых норм выдачи средств индивидуальной защиты.

Бухгалтерский учет

Основным документом, регулирующим бухгалтерский учет средств индивидуальной защиты, являются Методические указания по учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.02 N 135н).

Отметим, что под специальной одеждой в целях указанных методических указаний понимаются средства индивидуальной защиты работников (п. 2, 7 методических указаний):

- специальная одежда - комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, рукавицы и т.д.;

- специальная обувь - различные ее виды;

- предохранительные приспособления - очки, шлемы, противогазы, респираторы и др.

Движение средств индивидуальной защиты учитывается с применением счета 10 "Материалы", к которому открываются субсчета:

- 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

- 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Первый субсчет используется для учета поступления, наличия и движения СИЗ в местах их хранения, второй - для учета средств, переданных в эксплуатацию, то есть выданных работникам или на рабочие места.

Приведенными методическими указаниями предлагается и второй вариант организации учета специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования - в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н) (п. 9 методических указаний). Подобный порядок, по мнению финансистов, может применяться и в отношении предметов специальной одежды (письмо Минфина России от 12.05.03 N 16-00-14/159).

Для учета средств индивидуальной защиты в составе оборотных активов используются формы первичной учетной документации, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а. При поступлении данных средств на склад заполняется приходный ордер по форме N М-4. В бухгалтерском учете приобретение СИЗ оформляется записями:

Дебет 10-10 Кредит 60

- оприходованы средства индивидуальной защиты;

Дебет 19 Кредит 60

- выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком средств;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- предъявлена к вычету сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- перечислены денежные средства поставщику СИЗ.

Учет спецодежды на складе ведется в карточках по форме N М-17 или МБ-2. 

Средства индивидуальной защиты выдаются со склада согласно нормам по внутренним распоряжениям работодателя. Они отпускаются работникам на основании лимитно-заборных карт (форма N М-8), накладных (форма N М-15), требований-накладных (форма N М-11).

Выданные средства являются собственностью организации. Поэтому их выдача отражается в личных карточках по учету СИЗ. Они возвращаются на склад по окончании срока носки, при увольнении работника или при его переводе на другой участок работы, где выдача этих средств не предусмотрена. Возврат при этом также отражается в личной карточке.

Любой из перечисленных документов логично оформлять в трех экземплярах: первый - для бухгалтерии, второй - для кладовщика, третий - для подразделения, в котором спецодежда будет использоваться (минимальное количество экземпляров - два).

Аналитический учет выданных в эксплуатацию средств индивидуальной защиты ведется по местам эксплуатации (по подразделениям) и материально ответственным лицам, по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости с указанием даты передачи в эксплуатацию (месяц, год).

В первичных документах на выдачу СИЗ необходимо давать ссылки на типовые нормы выдачи, а в личных карточках - указывать срок носки, процент износа на момент выдачи. Также следует контролировать срок нахождения этих средств в эксплуатации.

Для снижения трудоемкости учетных работ методические указания (п. 21) позволяют списывать стоимость СИЗ на расходы единовременно при условии, что срок их эксплуатации по нормам выдачи не превышает 12 месяцев. Таким образом, для указанных средств возможны два варианта списания стоимости - единовременно либо линейным способом. Выбранный порядок списания необходимо закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Примечание. В составе материалов СИЗ учитываются по правилам, установленным методическими указаниями, а также Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказами Минфина России от 09.06.01 N 44н и от 28.12.01 N 119н соответственно).

Пример 2

Аппаратчику гашения извести в соответствии с типовыми нормами N 541н 14 марта 2011 года выдали по накладной-требованию (форма N М-11) костюм х/б стоимостью 2250 руб. (срок носки - 9 мес.). 26 августа он увольняется и сдает костюм.

Вариант 1. Учетной политикой организации предусмотрено единовременное списание на расходы стоимости спецодежды со сроком носки менее 12 месяцев.

При выдаче 14 марта спецодежды в бухгалтерском учете произведена запись:

Дебет 10-11 Кредит 10-10

- 2250 руб. - работнику выдан костюм;

Дебет 20 Кредит 10-11

- 2250 руб. - стоимость костюма списана на расходы по обычным видам деятельности.

Факт выдачи и возврата спецодежды фиксируют в личной карточке учета СИЗ.

При возврате работником спецодежды никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Вариант 2. Учетной политикой организации установлено, что списание всей спецодежды (независимо от срока эксплуатации) производится линейным способом.

При выдаче костюма в бухгалтерском учете производится приведенная выше запись:

Дебет 10-11 Кредит 10-10

- 2250 руб. - выдан костюм работнику.

Поскольку списание стоимости всей спецодежды (независимо от срока эксплуатации) производится линейным способом, то ежемесячно на расходы надлежит списывать 250 руб. (2250 руб. : 9 мес.). В марте же списываемая сумма определяется исходя из количества календарных дней пользования одеждой - 145,16 руб. (250 руб. / 31 дн. х 18 дн.). Аналогичный расчет производится и в августе - 209,68 руб. (250 руб. : 31 дн. х 26 дн.). С учетом этого ежемесячно в период с марта по август в бухгалтерском учете осуществляется запись:

Дебет 20 Кредит 10-11

- 145,16 руб. (250 руб., 209,68 руб.) - списана на расходы часть стоимости костюма.

За период использования костюма (с 14 марта по 26 августа) на расходы списано 1354,84 руб. (145,16 руб. + 250 руб./мес. х 4 мес. + 209,68 руб.). Остаточная его стоимость к моменту сдачи на склад составляет 895,16 руб. (2250 - 1354,84). Следовательно, процент износа спецодежды - 60,21% (1354,84 руб. / 2250 руб. х 100%).

Возврат костюма на склад сопровождается проводкой:

Дебет 10-10 Кредит 10-11

- 895,16 руб. - сданный на склад костюм оприходован по остаточной стоимости.

При возврате костюма на склад в личной карточке учета СИЗ указывается процент его износа - 60,21%.

При сдаче работником на склад СИЗ, стоимость которых не полностью списана в расходы, ежемесячное списание их стоимости на расходы прекращается, поскольку данные средства не используются. Если они в этом же месяце выдаются другому работнику, то списание их стоимости можно и не приостанавливать. Если сданные на склад средства индивидуальной защиты в дальнейшем будут выданы другому работнику, то списание их стоимости на расходы следует продолжить, исходя из их остаточной стоимости и оставшегося нормативного срока использования.

Примечание. Стоимость средств индивидуальной защиты списывается линейным способом - равномерно (ежемесячно) в течение срока полезного использования, предусмотренного в типовых отраслевых нормах (п. 26 методических указаний), - и включается в расходы по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

Обязательства перед бюджетами

Расходами в налоговом учете признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В целях соблюдения указанных требований необходимо, чтобы средства индивидуальной защиты выдавались соответствующей категории работников в пределах типовых норм. При этом выдача этих средств должна быть документально подтверждена.

При отсутствии оформленных документов на выдачу и возврат СИЗ налоговики обычно при проверках не засчитывают в расходах затраты по их приобретению. В этом их поддерживают и судьи. Так, ФАС Северо-Кавказского округа посчитал, что организация неправомерно завысила расходы на спецодежду:

- приобретенную в больших объемах, чем фактически было передано в производство, и

- выдаваемую работникам сверх утвержденных норм.

Пришли же судьи к такому выводу, поскольку организация не оформляла ведомости учета движения спецодежды и не производила записи в личных карточках работников о выдаче и возврате специальной одежды (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.08 N Ф08-2581/2008).

В налоговом учете к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение спецодежды, других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Поскольку словосочетание "не являющихся" законодатель использовал во множественном числе, то оно относится не только к другому имуществу, но и к перечисленным средствам индивидуальной и коллективной защиты. Исходя из этого расходы на СИЗ учитываются в составе материальных, только если они не соответствуют критериям амортизируемого имущества. Если же рассматриваемые средства признаются амортизируемым имуществом, то в отношении них следует начислять амортизацию.

Напомним, что с начала текущего года к амортизируемому имуществу относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Таким образом, если стоимость средства индивидуальной защиты превышает 40 000 руб., а срок полезного использования актива более 12 месяцев, то его следует отнести к амортизируемым основным средствам (п. 1 ст. 256 НК РФ).

На практике мало когда стоимость СИЗ оказывается более 40 000 руб. Поэтому "заморочки" по отнесению их к амортизируемому имуществу с последующим начислением амортизации не должно возникать.

В случаях, когда срок использования СИЗ превышает 12 месяцев, а также когда не превышает, но стоимость их в бухгалтерском учете списывается линейным методом, а в налоговом учете затраты учитываются в составе материальных, то в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемые временные разницы. И это обязывает организацию начислить отложенные налоговые обязательства (п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 06.11.02 N 114н).

Окончание варианта 2 примера 2

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2011 года в расходах будет учтена полная стоимость костюма, переданного работнику, то есть 2250 руб. Поскольку в бухгалтерском учете в расходы вошло лишь 145,16 руб., то возникающая разница 2104,84 руб. (2250 - 145,16) признается налогооблагаемой временной. Поэтому 31 марта начисление отложенного налогового обязательства 420,97 руб. (2104,84 руб. х 20%) сопровождается проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 420,97 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

Во втором квартале в бухгалтерском учете в расходах будет учтено еще 750 руб. (250 руб./мес. х 3 мес.) из стоимости спецодежды. На эту величину уменьшится налогооблагаемая временная разница. А это, в свою очередь, приведет к частичному погашению отложенного налогового обязательства на 150 руб. (750 руб. х 20%).

В третьем квартале также произойдет частичное погашение отложенного налогового обязательства, но сумма будет несколько меньше - 91,94 руб. ((250 руб. + 209,68 руб.) х 20%). Исходя из этого 30 июня и 31 октября производятся записи:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 150 руб. (91,94 руб.) - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Если в дальнейшем костюм не будет выдаваться, то при его списании в бухгалтерском учете производятся две проводки:

Дебет 91-2 Кредит 10-10

- 895,16 руб. - списана остаточная стоимость костюма;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 170,03 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

Если организация решает ввести повышенные нормы выдачи средств индивидуальной защиты, то возникает вопрос о возможности включения в состав материальных расходов при расчете налога на прибыль всей стоимости бесплатно выданных СИЗ.

Налоговики настаивают на том, что при расчете налога на прибыль возможен учет затрат на спецодежду, выдаваемую только в пределах типовых норм (письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.09 N 19-12/001813).

Минфин России же определенное время позволял организациям учитывать в составе материальных расходов затраты на СИЗ, которые выдавались в соответствии с нормами бесплатной выдачи специальной одежды, установленными налогоплательщиком (письма Минфина России от 23.04.07 N 03-04-06-01/128, от 04.04.07 N 03-03-06/1/214).

Однако в 2009 году финансисты предложили учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций затраты на приобретение средств индивидуальной защиты, поименованных в отраслевых типовых нормах (письмо Минфина России от 31.08.09 N 03-04-06-01/226). В разъяснениях же прошлого года такого четкого ответа не прозвучало (письмо Минфина России от 29.07.10 N 03-03-06/1/493). Но на его основании все же можно предположить, что теперь Минфин России склоняется к возможности учета в составе материальных расходов стоимости СИЗ, выдаваемых только в пределах норм, утвержденных Минздравсоцразвития России.

Но, как было сказано выше, часть 2 статьи 221 ТК РФ позволяет работодателям не только обеспечивать своих сотрудников средствами индивидуальной защиты в соответствии с типовыми нормами, но и разрабатывать собственные нормы выдачи СИЗ. При этом они не должны ухудшать положение работников. Поэтому выдача спецодежды по повышенным нормативам также предусмотрена действующим законодательством РФ о труде.

К сожалению, на сегодняшний день в части учета таких расходов сложилась неоднозначная арбитражная практика. Имеются решения, в которых суды поддерживают налогоплательщиков: постановления ФАС Дальневосточного округа от 13.02.08 N Ф03-А59/07-2/5933, ФАС Уральского округа от 17.04.06 N Ф09-1966/06-С7. Однако некоторые судьи встают на сторону фискалов (упомянутое выше постановление ФАС Северо-Кавказского округа N Ф08-2581/2008).

Изменение позиции Минфина России по рассматриваемому вопросу в сторону "фискальной" однозначно повышает риск возникновения споров с налоговыми органами.

Типовые нормы бесплатной выдачи средств индивидуальной защиты в принципе не могут охватить все возможные виды работ, при которых на сотрудника воздействуют негативные факторы и когда ему положены средства индивидуальной защиты. Соответственно, работодатель по итогам аттестации рабочих мест может выявить такие виды профессий и работ, которые не отражены в типовых нормах. При этом опять же возникает вопрос: можно ли учесть в расходах при исчислении налога на прибыль затраты на приобретение таких СИЗ?

Финансисты в свое время разъяснили, что если опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, то СИЗ следует выдавать работникам в соответствии с типовыми нормами, предусмотренными для сходных профессий с опасными условиями труда. В этом случае расходы на приобретение спецодежды, на их взгляд, признаются обоснованными (письмо Минфина России от 24.06.09 N 03-03-06/1/425). Но опять же указанное разъяснение появилось до приведенного прошлогоднего N 03-03-06/1/493. И возможно, что и по этому вопросу позиция Минфина России сдвинулась в сторону уменьшения налоговых расходов.

Отметим, что судьи ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 15.04.08 N А56-9310/2007 посчитали обоснованным учет организацией расходов на специальную одежду, не предусмотренную типовыми отраслевыми нормами, выдаваемую работникам организации, занятым в производственном процессе, по нормам, которые были утверждены организацией по согласованию с Главной государственной инспекцией труда области.

Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный физическим лицом в денежной и натуральной формах (ст. 209 НК РФ). Доходом для целей исчисления данного налога статья 41 НК РФ признает экономическую выгоду физического лица в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главой 23 НК РФ. Поскольку специальная одежда выдается работнику для выполнения им трудовой функции и такая выдача предусмотрена трудовым законодательством РФ, то у работника не возникает экономическая выгода, поэтому отсутствует и объект налогообложения (письмо Минфина России от 31.08.09 N 03-04-06-01/226). В обоснование этого финансисты обратились к пункту 3 статьи 217 НК РФ. Следовательно, доход в виде стоимости специальной одежды, выдаваемой работникам по типовым отраслевым нормам, по их мнению, не подлежит обложению НДФЛ как компенсационные выплаты, предусмотренные законодательством и связанные с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

За полтора года же до этого финансисты поясняли, что если специальная одежда выдается работнику только для осуществления производственной деятельности и не переходит в его собственность, то стоимость такой одежды, выдаваемой работникам по нормам, которые установлены организацией, не может быть признана экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, являться объектом обложения НДФЛ (упомянутое письмо Минфина России N 03-03-06/1/214).

Налоговики скептически относятся к случаям, когда специальная одежда выдается работникам, профессии (должности) которых не поименованы в типовых нормах. Стоимость такой одежды они считают доходом работников, вследствие чего пытаются начислить НДФЛ.

Однако судьи ФАС Северо-Западного округа не признали выдачу спецодежды работникам, должности которых не были поименованы в типовых нормах, их доходом. На основании:

- изданного в организации приказа о выдаче спецодежды, в котором указано, сотрудникам каких подразделений и при выполнении каких видов работ, связанных с производственными целями, она выдается;

- заполненных ведомостей учета специальной одежды, содержащих подписи лиц, ее получивших;

- составленного и подписанного акта о списании специальной одежды, -

судьи заключили, что спецодежда не может являться вознаграждением работников за выполненные ими трудовые обязанности, а также доходом, полученным ими в натуральной форме, так как выдавалась работникам во временное пользование и только на время выполнения трудовых обязанностей (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.08 N А56-27963/2007).

Судьи ФАС Московского округа также посчитали, что спецодежда не является доходом работников, а ее стоимость не облагается НДФЛ. И основывались они на том, что выдача спецодежды осуществлялась на основании приказа, согласно которому спецодежда, выдаваемая отдельным категориям работников, была предназначена для использования ее в рабочее время при исполнения работниками своих трудовых обязанностей. Данная спецодежда являлась собственностью организации. После увольнения же работников она сдавалась на склад по передаточному акту для повторного использования либо с целью списания (постановление ФАС Московского округа от 25.10.06, 01.11.06 N КА-А41/10403-06).

Норма, идентичная положению упомянутого пункта 3 статьи 217 НК РФ, существует и в Федеральном законе от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования". Согласно подпункту 2 "и" пункта 1 статьи 9 закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды для плательщиков-работодателей все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Следовательно, страховыми взносами не облагается стоимость средств индивидуальной защиты, которые выданы в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

В письме Минздравсоцразвития России от 05.08.10 N 2519-19 указано, что нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты утверждены приказами Минздравсоцразвития России, постановлениями Минтруда России. Поэтому страховыми взносами не облагается стоимость СИЗ, выданных в пределах типовых норм, утвержденных этими ведомствами.

В этом же письме специалисты министерства разъяснили, что стоимость спецодежды сверх установленных норм, полученной работниками в связи с исполнением трудовых обязанностей во временное пользование, а не в собственность, не признается объектом обложения страховыми взносами.

Логично предположить, что и стоимость средств индивидуальной защиты, выдаваемых согласно нормам, установленным организацией по результатам аттестации рабочих мест в связи с наличием негативных факторов, также не признается объектом обложения страховыми взносами, поскольку они выдаются работникам во временное пользование при исполнении ими трудовых функций, а не в собственность.

Отметим, что с начала текущего года объект обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний совпадает с объектом обложения страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды (ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). Определен теперь законом N 125-ФЗ и перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами на производственный травматизм (ст. 20.2 закона N 125-ФЗ). И он практически повторяет перечень, приведенный в статье 9 закона N 212-ФЗ. В нем также имеется положение о необложении страховыми взносами всех видов установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Следовательно, страховыми взносами на травматизм не облагается стоимость средств индивидуальной защиты, которые выданы в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Одним из возможных способов обеспечения работников бесплатными средствами индивидуальной защиты является выплата работодателем сотруднику компенсации затрат, которые он понес при их приобретении. Способ обеспечения работников СИЗ, на наш взгляд, не должен влиять на обоснованность расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль, а также на освобождение выплат от обложения НДФЛ и страховыми взносами.

В упомянутом письме Минфина России N 03-04-06-01/226 финансисты подтвердили возможность учета в расходах для целей налогообложения прибыли затрат в виде компенсации, выплачиваемой сотрудникам, которые приобретали средства индивидуальной защиты самостоятельно.

О. Митрич,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 3, март 2011 г.