"Зарплатный" вопрос в 2011 году (О.Е. Орлова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2011 г.)

"Зарплатный" вопрос в 2011 году

В 2011 году существенно увеличены ставки страховых взносов, взимаемых с фонда оплаты труда (ФОТ). Для большинства работодателей тарифы выросли с 26 до 34%. Малый бизнес, лишившись льготных ставок, попал под значительное повышение: с 14 до 34%. В целях смягчения перехода правительством установлены виды деятельности, осуществляя которые, малые предприятия имеют право в течение 2011-2012 годов применять пониженную ставку страховых взносов в размере 26%. Дадим финансовую оценку произошедшим изменениям и попытаемся ответить на ряд вопросов. Поставлен ли заслон против налоговых манипуляций с заработной платой со стороны среднего и крупного бизнеса? Что можно предпринять в 2011 году в рамках снижения налогового бремени? Остались ли выгоды от реструктуризации бизнеса и применения схем? Думаем, считаем, строим планы и делаем прогнозы...

Не секрет, что пониженные тарифы страховых взносов с зарплаты, установленные в рамках поддержки малого бизнеса, использовались другими категориями налогоплательщиков в целях уклонения от налогов. Проводя юридическое дробление бизнеса с выведением персонала в фирмы на УСНО, холдинги добивались значительной налоговой выгоды. Однако подобная практика была чревата выявлением схемы налоговыми органами и доначислением соответствующих налогов и штрафов. Особенно несладко приходилось производственным предприятиям, технологический процесс которых не соответствовал юридической структуре холдинга. В этом случае налоговики вооружались объективными, основанными на производственном цикле доказательствами преднамеренного дробления бизнеса и выигрывали процессы о необоснованной налоговой выгоде*(1).

Стоит ли продолжать практику занижения "зарплатных" налогов в сегодняшних условиях? Оптимизация выплат персоналу - это дело хлопотное и в определенной степени болезненное, связанное с перестановками, увольнениями и поисками работников. Для того чтобы усилия были не впустую, посчитаем, какими же налогами в настоящее время облагается фонд оплаты труда и какие есть альтернативы. Начиная с 2011 года большинство работодателей обязаны уплачивать страховые взносы с фонда оплаты труда в размере 34%. При этом частично сохранены прежние льготы для малых форм бизнеса. В частности, предприниматели и организации на УСНО, занимающиеся некоторыми видами деятельности, имеют право применять пониженную ставку страховых взносов - 26% (ч. 3.1 ст. 58 Закона о страховых взносах*(2)).

Но если мы проведем сравнительный анализ налоговой нагрузки, то увидим, что данные льготы лишь уравнивают финансовые условия работы "упрощенцев" и других налогоплательщиков. Между тем работодатели-"упрощенцы", уплачивающие взносы на общих основаниях, несут более высокую налоговую нагрузку на ФОТ по сравнению с предприятиями, применяющими общую систему налогообложения (ОСНО).

Рассчитаем налоговое бремя на ФОТ с учетом ставок по НДФЛ, страховым взносам, а также экономии по налогу на прибыль или УСНО. При расчетах мы не будем рассматривать налоговые преимущества "упрощенцев" в виде освобождения от НДС как не относящиеся к анализу выплат в пользу персонала.

Расчет налоговой нагрузки на ФОТ

Какова налоговая нагрузка при выплате официальной заработной платы? Рассмотрим пять вариантов деятельности организации:

1) ОСНО;

2) УСНО с базой налога "доходы" и страховыми взносами 34%;

3) УСНО с базой налога "доходы" и страховыми взносами 26%;

4) УСНО с базой налога "доходы минус расходы" и страховыми взносами 34%;

5) УСНО с базой налога "доходы минус расходы" и страховыми взносами 26%.

Для получения работником чистого дохода в размере 100 тыс. руб. работодатель должен начислить зарплату 115 тыс. руб.*(3) во всех вышеназванных случаях. Страховые взносы с ФОТ составят 39,1 тыс. руб. при ставке 34% и 29,9 тыс. руб. при ставке 26%.

Поскольку и зарплата, и взносы уменьшают налогооблагаемую базу, формируется налоговая экономия:

- 30,8 тыс. руб. по налогу на прибыль: (115 + 39,1) тыс. руб. х 20%;

- 23,1 тыс. руб. по УСНО с базой "доходы минус расход": (115 + 39,1) тыс. руб. х 15% либо 21,7 тыс. руб. - для льготных видов деятельности.

При УСНО с базой "доходы" налоговая экономия не образуется, так как расходы не участвуют в расчете налога.

Таблица 1.

Налоговая нагрузка на ФОТ

N	Показатели	Формула расчета	ОСНО	Ставка при УСНО, %
				6		15
				Ставка страховых взносов, %
				34	26	34	26
1	Чистая ЗП, тыс. руб.		100
2	Начисленная ЗП, тыс. руб.	Строка 2 = строка 1 / (100 - 13)%	114,9
3	Ставка НДФЛ, %		13
4	НДФЛ, тыс. руб.	Строка 4 = строка 2 х строка 3	14,9
5	Ставка страховых взносов, %	Строка 6 = строка 2 х строка 5	34	34	26	34	26
6	Страховые взносы с ЗП, тыс. руб.		39,1	39,1	29,9	39,1	29,9
7	Ставка налога на прибыль или при УСНО, %		20	6		15
8	Экономия по налогу на прибыль или при УСНО, тыс. руб.	Строка 8 = строка 7 х (строка 2 + строка 4)	30,8	-		23,1	21,7
9	Налоговая нагрузка (-), тыс. руб.	Строка 9 = строка 8 - строка 4 - строка 6	-23,2	-54	-44,8	-30,9	-23,1
10	Налоговая нагрузка (-), %	Строка 10 = строка 9 / строка 1 х 100%	-23,2	-54	-44,8	-30,9	-23,1

Как видно из таблицы, лишь организации, осуществляющие льготные виды деятельности и применяющие базу "доходы минус расходы" по УСНО, несут равное бремя налоговой нагрузки с налогоплательщиками, работающими на ОСНО (соответственно 23,1 и 23,2%). Во всех прочих случаях "упрощенцы" проигрывают. По мнению автора, на основании расчетов можно утверждать, что вариант налоговой оптимизации страховых взносов с зарплаты через фирмы на УСНО себя исчерпал.

Ожидания и текущие возможности

В то же время строить долгосрочные планы на основе существующих ставок налогов, возможно, преждевременно. По признанию Правительства РФ (см. Доклад Минздравсоцразвития*(4)), повышением тарифов проблема дефицита Пенсионного фонда решена не будет; требуется реформирование пенсионной системы в целом. Напомним, что существующая пенсионная система возникла в результате глобальной перестройки: был осуществлен переход от солидарных принципов (работающее население финансировало текущие пособия пенсионерам) к либеральным (каждый сам зарабатывает себе пенсию). При преобладании солидарных принципов страховой взнос по природе ничем не отличается от налога, а при доминировании либеральных принципов - наполняется страховым содержанием, которое подразумевает возврат платежей при наступлении страхового случая в виде пенсии. Яркий признак либерального начала действующей пенсионной системы - это накопительная часть пенсионного счета. Однако не исключены перемены в пенсионном обеспечении, в том числе кардинальные, связанные с возвратом к прежним, солидарным принципам. В таком случае, как можно судить по обсуждениям Доклада Минздравсоцразвития, накопительной части полностью придадут статус добровольного платежа, а бремя содержания пенсионеров возложат на высокооплачиваемых работников через повышенные тарифы. Поэтому с достаточно высокой вероятностью можно предположить, что в 2011 году сложилась уникальная система налоговых ставок. Так постараемся же извлечь выгоды из действующего налогового законодательства. А они есть! Мы это докажем.

Регистрация индивидуальных предпринимателей на УСНО со ставкой налога 6% с дохода

Оптимизация ФОТ с помощью регистрации индивидуальных предпринимателей (далее - ИП) не связана с налоговыми новациями 2011 года, однако данный способ приобрел дополнительный приоритет по налоговой экономии в связи с отменой льготных тарифов для "упрощенцев". Сложность применения налоговых схем с использованием ИП связана с проблемой излишнего дробления организационной структуры вплоть до отдельного человека. Ведь чтобы воспользоваться выгодной ставкой налога при УСНО 6% и не платить общеустановленные страховые взносы, ИП должен работать один, без наемного персонала.

Оценим налоговые выгоды для тех сфер деятельности, которые позволяют произвести дробление до ИП. Для применения УСНО годовой доход коммерсанта не должен превышать 60 млн. руб., что более чем достаточно в расчете на одного человека. Регистрация ИП не отменяет обязанности по уплате страховых взносов, однако размер этих взносов фиксирован и в 2011 году составляет 16,2 тыс. руб. Для того чтобы застрахованное лицо имело право на страховое обеспечение, законодательно установлена стоимость страхового года, рассчитываемая как двенадцатикратный МРОТ (4330 руб. х 12). ИП платит страховые взносы (31,1%*(5)) только со стоимости страхового года, что составляет 16,2 тыс. руб. Таким образом, общая налоговая нагрузка складывается из суммы дохода ИП (6%) плюс 16,2 тыс. руб. в год.

Если рассматривать налоговую оптимизацию холдинга как перевод сотрудников в статус ИП и выполнение ими работ в интересах основной компании, то возникает дополнительная выгода от разницы налоговых ставок. Вознаграждение ИП, уплачиваемое головной организацией, списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли по ставке 20%, а коммерсант, в свою очередь, с этих доходов уплачивает налог по ставке 6%.

Таблица 2.

Расчет налоговой выгоды при выплате вознаграждения ИП на УСНО

N	Показатели	Формула расчета	Выплаты
1	Чистый доход, тыс. руб.		100
2	Платеж в пользу ИП, тыс. руб.	Строка 2 = строка 1 / (100 - 6)%	106,4
3	Ставка УСНО, %		6
4	Налог на УСНО, тыс. руб.	Строка 4 = строка 2 х строка 3	6,4
5	Ставка налога на прибыль, %		20
6	Экономия по налогу на прибыль, тыс. руб.	Строка 6 = строка 2 х строка 5	21,3
7	Налоговая выгода (+), тыс. руб.	Строка 7 = строка 6 - строка 4	+14,9
8	Налоговая выгода (+), %	Строка 8 = строка 7 / строка 1 х 100%	+14,9

В расчетах мы пренебрегли величиной страховых взносов 16,2 тыс. руб. в связи с их незначительностью. Из таблицы видно, что подобная оптимизация не только снижает налоговую нагрузку на ФОТ, но и оборачивается налоговой выгодой из-за дифференциала налоговых ставок (разница между 20% налога на прибыль и 6% налога на УСНО).

Однако, как мы говорили ранее, данный способ подходит далеко не всем видам деятельности и может применяться не ко всем категориям сотрудников. Нам не придется строить предположений на этот счет, так как сформировалась судебная практика, позволяющая здраво оценить налоговые риски оптимизации ФОТ с помощью схемы "ИП на УСНО".

"Элегантный" способ ухода от налогов с помощью зарплаты руководителя придумали налогоплательщики. Согласно положениям ст. 42 Закона об ООО*(6) общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему. Вместо выплаты заработной платы директору налогоплательщики производили перечисления по договору управленческих услуг предпринимателю, работающему на УСНО со ставкой налога 6%. Мимо такого лежащего на поверхности случая налоговой оптимизации налоговики пройти не могли и обращались в арбитраж с исками о признании заключенных договоров осуществления полномочий трудовыми с вытекающими из этого налоговыми последствиями.

Единой арбитражной практики по данным спорам не возникло, побеждала та сторона, которая приводила более веские доказательства. В случае победы налоговиков мотивировочная часть суждения судей звучала следующим образом. Анализ и оценка представленных доказательств по делу позволили суду сделать обоснованный вывод о том, что размер вознаграждения, выплачиваемого Обществом управляющему, не был связан с оплатой конкретного объема ежемесячно выполняемых услуг, что характерно для отношений, регулируемых гражданско-правовым договором по оказанию услуг, а указанные выплаты носили фиксированный (по определенным периодам), не зависящий от выполненного объема и периодический (ежемесячный) характер, что позволяет характеризовать заключенный договор в качестве трудового (Постановление ФАС ЦО от 16.11.2010 N А62-752/2010).

Противоположную позицию в аналогичном споре занял суд в связи с недоказанностью налоговым органом наличия трудовых отношений. Содержанием договоров опровергается довод инспекции о том, что интерес налогоплательщика по заключенным договорам состоит не в конечном результате (что характерно для договоров гражданско-правового характера), а в ежедневно осуществляемой работе - процессе труда сторон договора. В указанных договорах установлена цена вознаграждения подрядчику при выполнении последним полного объема работ. В соответствии с договорами работа принимается заказчиком на основании актов сдачи-приемки работ, составленных в соответствии с гражданским законодательством. В случае заключения договора подряда Подрядчик не избирается и не назначается (утверждается) на должность, не направляется на работу уполномоченными органами в счет установленной квоты, в отношении Общества отсутствует судебное решение о заключении трудового договора, подрядчик не обеспечивается соблюдением в отношении его социальных гарантий. Указанные физические лица не числятся в штате Общества (Постановление ФАС МО от 25.06.2010 N КА-А40/6610-10).

Возможно, что данный способ налоговой оптимизации зарплаты руководителя себя уже скомпрометировал. Несмотря на это, грамотное оформление договора (без признаков трудового) позволяет налогоплательщику отстоять свою позицию в суде, избежать же самого конфликта вряд ли удастся.

Рассмотрим альтернативные варианты выплаты дохода руководителю или собственнику организации. Признаем, что соперничать по уровню налоговой выгоды с вышерассмотренным способом они не могут, тем не менее выглядят достаточно привлекательно.

Высокооплачиваемый сотрудник

С точки зрения налогового бремени высокооплачиваемые сотрудники в 2011 году - очень выгодный персонал. При наличии "плоской" шкалы НДФЛ - 13% от страховых взносов освобожден ФОТ одного работника начиная с 463 тыс. руб. в расчете за год*(7). Это достаточно заманчивый для руководителя способ выплатить себе вознаграждение и сэкономить на налогах.

Таблица 3.

Налоговая выгода при выплате зарплаты свыше 463 тыс. руб.

N	Показатели	Формула расчета	Выплаты
1	Чистая ЗП, тыс. руб.		100
2	Начисленная ЗП, тыс. руб.	Строка 2 = строка 1 / (100 - 13)%	114,9
3	Ставка НДФЛ, %		13
4	НДФЛ, тыс. руб.	Строка 4 = строка 2 х строка 3	14,9
5	Ставка налога на прибыль, %		20
6	Экономия по налогу на прибыль, тыс. руб.	Строка 6 = строка 2 х строка 5	23,0
7	Налоговая выгода (+), тыс. руб.	Строка 7 = строка 6 - строка 4	+8,1
8	Налоговая выгода (+), %	Строка 8 = строка 7 / строка 1 х 100%	+8,1

За порогом превышения зарплаты в 463 тыс. руб. мы опять наблюдаем эффект дифференциации налоговых ставок. Зарплата уменьшает прибыль по ставке 20%, облагаясь, в свою очередь, налогом по ставке 13%.

Неочевидный вопрос - на сколько можно повышать сотруднику заработную плату, чтобы она при этом оставалась вознаграждением за труд. Конечно, когда ФОТ полностью облагается взносами, у налоговиков отсутствуют намерения подвергать ревизии размер вознаграждения в расчете на одного человека. А как будут обстоять дела в 2011 году, в котором зарплата свыше 463 тыс. руб. фактически становится выгодным способом как снижения налогового бремени, так и получения наличных? По мнению автора, существующая система налоговых ставок не ставит заслонов против перетекания предпринимательского дохода в личный капитал. Классический заслон - прогрессивная шкала подоходного налога - в нашей стране отсутствует; страховые взносы, устанавливая лишь порог в размере 463 тыс. руб., также не выполняют оградительных функций. Поэтому вполне ожидаемо, что в 2011 году руководители будут "бить рекорды" по оплате своего труда.

В качестве предположительных оснований оспаривания налоговыми органами "излишней" зарплаты можно назвать следующие:

- обоснованность затрат как общий принцип НК РФ;

- отклонение от заработной платы прошлых периодов;

- отклонение от заработной платы на аналогичных должностях.

В то же время грамотная система премирования вполне может стать оправданием высоких заработков руководителей. Традиционно премиальный фонд топ-менеджмента является производной от прибыли организации, что является не чем иным, как конвертацией части прибыли в ФОТ.

Дивиденды

Если премиальной системой можно обосновать перевод части предпринимательской прибыли в личный доход, то дивиденды, к рассмотрению которых мы переходим, позволяют значительно расширить эти рамки.

Как правило, законодательно совокупная налоговая нагрузка регулируется таким образом, чтобы лишить дивиденды преимуществ по сравнению с другими легальными способами получения чистого дохода. Поддержание баланса осуществляется с помощью ставок налога на прибыль, взносов с заработной платы, НДФЛ, НДФЛ на дивиденды. В настоящее время в результате снижения ставки налога на прибыль до 20% и повышения ставок взносов с заработной платы до 34% равновесие нарушено и налоговые выгоды дивидендной схемы стали очевидными.

Налоговая нагрузка составляет вполне умеренную величину - не выше 10%. В отличие от предыдущего примера с зарплатой нет необходимости в концентрации дохода на одном лице, что позволяет расширить список заинтересованных в получении дохода лиц. Другой вопрос, насколько с подобным размыванием капитала смирятся первоначальные собственники бизнеса.

Также необходимым условием выплаты дивидендов является наличие чистой прибыли, что может снизить интерес к этой выплате со стороны неустойчивых в финансовом плане организаций.

Точка безразличия

Пример 1

Предположим, что владелец фирмы одновременно является ее руководителем и заинтересован в снижении налогового бремени, при этом равным образом может выплатить себе доход и зарплатой, и дивидендами. Расчеты показывают, что доходы ниже 700 тыс. руб. выгоднее формировать с помощью дивидендов, выше 700 тыс. руб. - с помощью заработной платы. В точке безразличия (700 тыс. руб.) налоговая нагрузка составляет 9,9% (см. таблицы 4 и 5).

Таблица 4.

Налоговая нагрузка при выплате дивидендов

N	Показатели	Формула расчета	Выплаты
1	Чистый доход, тыс. руб.		100
2	Начисленные дивиденды, тыс. руб.	Строка 2 = строка 1 / (100 - 9)%	109,9
3	Ставка НДФЛ с дивидендов, %		9
4	НДФЛ с дивидендов, тыс. руб.	Строка 4 = строка 2 х строка 3	9,9
5	Налоговая нагрузка (-), тыс. руб.	Строка 5 = -строка 4	-9,9
6	Налоговая нагрузка (-), %	Строка 6 = строка 5 / строка 1 х 100%	-9,9

Таблица 5.

Налоговая нагрузка на чистый доход в размере 700 тыс. руб.

N	Показатели	Формула расчета	Выплаты
1	Выплата на руки, тыс. руб.		700
2	Начисленная ЗП, тыс. руб.	Строка 2 = строка 1 / (100 - 13) %	804,6
3	Ставка НДФЛ, %		13
4	НДФЛ, тыс. руб.	Строка 4 = строка 2 х строка 3	104,6
5	Предельная база, тыс. руб.		463
6	Ставка страховых взносов, %		34
7	Страховые взносы с ЗП, тыс. руб.	Строка 7 = строка 5 х строка 6	157,4
8	Ставка налога на прибыль, %		20
9	Экономия по налогу на прибыль, тыс. руб.	Строка 9 = (строка 2 + строка 7) х строка 8	192,4
10	Налоговая нагрузка (-), тыс. руб.	Строка 10 = строка 9 - строка 7 - строка 4	-69,6
11	Налоговая нагрузка (-), %	Строка 11 = строка 10 / строка 1 х 100%	-9,9

Судебное решение

Пример 2

Воспользуемся материалами вышерассмотренного дела (Постановление ФАС ЦО от 16.11.2010 N А62-752/2010) и на конкретном примере рассчитаем сравнительную налоговую нагрузку при получении равного чистого дохода. Из текста постановления можно установить, что ориентировочно за год в пользу ИП было перечислено 1145 тыс. руб. (чистый доход, соответственно, 1076,3 тыс. руб.). Данные выплаты были признаны судом заработной платой. В налоговых условиях 2011 г. рассчитаем нагрузку в трех случаях: 1) заработная плата; 2) вознаграждение ИП по договору; 3) дивиденды.

Таблица 6.

Сравнительная оценка налоговой нагрузки

N	Показатели	Зарплата	Доход ИП	Дивиденды
1	Чистый доход, тыс. руб.	1076,3
2	Начисленная ЗП, тыс. руб.	1237,1
3	Дивиденды, тыс. руб.			1182,7
4	НДФЛ, тыс. руб.	160,8		106,4
5	Платеж в пользу ИП, тыс. руб.		1145
6	Страховые взносы, тыс. руб.	157,4
7	Налог при УСНО, тыс. руб.		68,7
8	Экономия по налогу на прибыль, тыс. руб.	278,9	229	-
9	Налоговая нагрузка (-), выгода (+), тыс. руб.	-39,3	+160,3
10	Налоговая нагрузка (-), выгода (+), %	-3,7	+14,9	-9,9

Вместо заключения

Финансовые расчеты демонстрируют лишь возможный размер налоговой экономии при том или ином способе формирования дохода физического лица. Оценить налоговые риски намного сложнее... Арбитражная практика пополняется новыми примерами налоговой оптимизации, при этом, какая оценка будет дана им судами, неизвестно. Однако все чаще арбитры обращают внимание на существо вопроса, а не на юридическое оформление документов. В качестве аргументов, приводимых налоговыми органами в суде, обычно выступают:

1) аффилированность сделок и (или) налогоплательщиков;

2) отсутствие делового смысла сделок;

3) реальная, а не фиктивная цель операции в документах и действиях.

Как указал Конституционный суд*(8), субъекты предпринимательской деятельности обладают самостоятельностью и широкой дискрецией при принятии решений в сфере бизнеса. Однако злоупотребление этим правом путем извлечения необоснованной налоговой выгоды - верный путь не к экономии, а к дополнительным расходам на штрафы и судебные издержки.

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановления ФАС ВВО от 30.04.2010 N А43-932/2009, от 08.10.2010 N А82-20311/2009; Определение ВАС РФ от 28.06.2010 N ВАС-8634/10.

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(3) При точных расчетах начисленная зарплата составит 114 950 руб.

*(4) Доклад Минздравсоцразвития России от 25.10.2010 "Итоги пенсионной реформы и долгосрочные перспективы развития пенсионной системы РФ с учетом влияния мирового финансового кризиса" (http://pensionreform.ru/).

*(5) Статья 12, ч. 5 ст. 14 Закона о страховых взносах.

*(6) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(7) Пункт 1 Постановления Правительства РФ от 27.11.2010 N 933 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2011 г.".

*(8) Постановление КС РФ от 24.02.2004 N 3-П.