Расходы на обучение работников. Налогообложение прибыли (Е.В. Шоломова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2011 г.)

Расходы на обучение работников. Налогообложение прибыли

Многие компании регулярно проводят обучение своих работников как на самом предприятии, так и в образовательных учреждениях. Какие условия должны быть соблюдены для признания расходов на обучение в налоговом учете? Как документально подтвердить подобные расходы?

Право работников на получение профессиональной подготовки, переподготовки и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям, закреплено в ст. 197 ТК РФ. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации (внутреннее обучение), а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования (внешнее обучение) на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, а также перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном ст. 373 ТК РФ. В случаях, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения ими определенных видов деятельности (ст. 196 ТК РФ).

Внешнее обучение

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон об образовании) образовательная программа устанавливает содержание образования определенных уровня и (или) направленности. В Российской Федерации реализуются следующие образовательные программы:

- общеобразовательные (основные (дошкольного, начального общего, основного общего, среднего (полного) образования) и дополнительные);

- профессиональные (основные и дополнительные);

- профессиональной подготовки.

Основные профессиональные программы

Основные профессиональные образовательные программы направлены на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней, а также на подготовку специалистов соответствующей квалификации (п. 4 ст. 9 Закона об образовании). К основным профессиональным относятся программы:

1) начального профессионального образования;

2) среднего профессионального образования;

3) высшего профессионального образования (бакалавриат, подготовка специалиста и магистратура);

4) послевузовского профессионального образования.

Программы (1) - (3) обеспечивают реализацию федерального государственного образовательного стандарта с учетом типа и вида образовательного учреждения, образовательных потребностей и запросов обучающихся и включают в себя учебный план, рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей) и другие материалы, обеспечивающие воспитание и качество подготовки обучающихся, а также программы учебной и производственной практики, календарный учебный график и методические материалы, обеспечивающие реализацию соответствующей образовательной технологии. К структуре основной профессиональной образовательной программы послевузовского профессионального образования (за исключением докторантуры) уполномоченным федеральным органом исполнительной власти устанавливаются федеральные государственные требования.

Выпускникам, успешно окончившим учебные заведения начального, среднего и высшего профессионального образования, выдаются дипломы, их образцы приведены в приказах Минобрнауки РФ от 28.12.2006 N 340, от 21.12.2006 N 333 и в Постановлении Госкомвуза РФ от 30.11.1994 N 9. Свидетельство об уровне квалификации выдается выпускникам начального профессионального образовательного учреждения, если они обучались не менее года, прошли аттестацию, но не завершили по различным причинам освоение основной образовательной программы (Приказ Минобрнауки РФ от 23.03.2007 N 92). Лицам, прошедшим обучение в аспирантуре или адъюнктуре, выдается удостоверение, образец которого приведен в Приказе Минобразования РФ от 15.10.1999 N 568.

Дополнительные профессиональные программы

Дополнительная образовательная программа включает в себя рабочие программы учебных курсов, предметов и дисциплин (модулей) (п. 8 ст. 9 Закона об образовании). К минимуму содержания дополнительной профессиональной образовательной программы и уровню профессиональной переподготовки федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере образования, могут устанавливаться федеральные государственные требования в случаях, предусмотренных федеральными законами.

В силу п. 1 ст. 26 Закона об образовании в пределах каждого уровня профессионального образования основной задачей дополнительного образования является непрерывное повышение квалификации рабочего, служащего, специалиста в связи с постоянным совершенствованием федеральных государственных образовательных стандартов. К дополнительным образовательным программам относятся образовательные программы различной направленности, реализуемые:

- в общеобразовательных учреждениях и образовательных учреждениях профессионального образования за пределами определяющих их статус основных образовательных программ;

- в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации и в иных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии);

- посредством индивидуальной педагогической деятельности;

- в научных организациях.

Согласно п. 1.4 Требований к содержанию дополнительных профессиональных образовательных программ, утвержденных Приказом Минобразования РФ от 18.06.1997 N 1221 (далее - Требования), образовательное учреждение для проведения обучения по дополнительным профессиональным образовательным программам должно иметь лицензию на право ведения образовательной деятельности.

Аккредитованные образовательные учреждения выдают слушателям после успешного окончания обучения документы государственного образца о повышении квалификации, профессиональной переподготовке, стажировке:

- удостоверение о краткосрочном повышении квалификации (приложение 2 к Постановлению Госкомвуза РФ от 27.12.1995 N 13);

- свидетельство о повышении квалификации (приложение 3);

- диплом о профессиональной переподготовке (приложение 4).

Базовые требования к содержанию дополнительных профессиональных образовательных программ изложены в разд. 2 Требований.

Повышение квалификации проводится в течение всей трудовой деятельности работников. Периодичность повышения квалификации регулируется работодателем и определяется по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет. Повышение квалификации может осуществляться как краткосрочное тематическое обучение, тематические и проблемные семинары, длительное обучение для углубленного изучения актуальных проблем или приобретения профессиональных навыков, самостоятельное обучение, обучение по индивидуальным программам. Повышение квалификации заканчивается сдачей зачета, экзамена, защитой реферата или итоговой работы. Слушатели, выполнившие все требования учебного плана, получают соответствующий документ (удостоверение или свидетельство о повышении квалификации).

Профессиональная переподготовка проводится как длительное обучение по учебным программам, необходимым специалисту для выполнения нового вида профессиональной деятельности. Уровень образования специалистов, проходящих профессиональную переподготовку, должен быть не ниже уровня образования, требуемого для нового вида профессиональной деятельности.

Сущность такой переподготовки подробно раскрыта в Положении о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденном Приказом Минобразования РФ от 06.09.2000 N 2571. Профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов. Первый тип обеспечивает совершенствование знаний для выполнения нового вида профессиональной деятельности, второй - для получения дополнительной квалификации.

Профессиональная переподготовка для выполнения нового вида профессиональной деятельности осуществляется на основании установленных квалификационных требований к конкретным профессиям или должностям.

Профессиональная переподготовка для получения дополнительной квалификации проводится по дополнительным профессиональным образовательным программам, формируемым в соответствии с государственными требованиями к минимуму содержания и уровню требований к специалистам для присвоения дополнительной квалификации, устанавливаемыми Минобразования совместно с другими федеральными органами исполнительной власти в пределах их компетенции, и реализуется для специалистов, освоивших одну из основных образовательных программ высшего или среднего профессионального образования, для которых предназначена данная дополнительная квалификация. Дополнительные профессиональные образовательные программы для получения дополнительной квалификации могут осваиваться параллельно с основными образовательными программами по направлениям или специальностям высшего или среднего профессионального образования.

Профессиональная переподготовка специалистов осуществляется на основе договоров, заключаемых образовательными учреждениями, в частности, с юридическими и физическими лицами. Она может проводиться с отрывом от работы, без отрыва от работы, с частичным отрывом от работы. Формы профессиональной переподготовки устанавливаются образовательным учреждением в зависимости от сложности образовательных программ и в соответствии с потребностями заказчика на основании заключенного с ним договора. Профессиональная переподготовка специалистов проводится на базе высшего и среднего профессионального образования.

В учебных планах профессиональной переподготовки специалистов в качестве одного из разделов может предусматриваться стажировка слушателей. Она проводится в целях формирования и закрепления на практике профессиональных знаний, умений и навыков, полученных в результате теоретической подготовки, предусматривает изучение передового опыта, приобретение профессиональных и организаторских навыков для выполнения новых профессиональных обязанностей. Стажировка специалистов может проводиться как в РФ, так и за рубежом на предприятиях (объединениях), в ведущих научно-исследовательских организациях, образовательных учреждениях, консультационных фирмах и в органах исполнительной власти.

Освоение дополнительных профессиональных образовательных программ профессиональной переподготовки специалистов завершается обязательной государственной итоговой аттестацией. Слушатели, обучающиеся по дополнительным профессиональным образовательным программам, обеспечивающим совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности, и прошедшие государственную итоговую аттестацию, получают дипломы о профессиональной переподготовке, которые удостоверяют право (соответствие квалификации) специалиста на ведение профессиональной деятельности в определенной сфере. Слушатели, обучающиеся по дополнительным профессиональным образовательным программам для получения специалистами дополнительной квалификации и прошедшие государственную итоговую аттестацию, получают дипломы о дополнительном (к высшему или среднему профессиональному) образовании, удостоверяющие присвоение дополнительной квалификации.

При освоении дополнительной профессиональной образовательной программы для получения дополнительной квалификации параллельно с основной образовательной программой по направлению или специальности высшего или среднего профессионального образования указанные дипломы выдаются после получения диплома о высшем или среднем профессиональном образовании.

Образовательные учреждения дополнительного профессионального образования могут осуществлять по итогам обучения слушателей комплексную оценку их профессиональных знаний и деловых качеств и на этой основе вырабатывать рекомендации кадровым службам органов исполнительной власти по дальнейшему использованию специалистов.

Стажировка регулируется работодателем (ее периодичность, продолжительность и содержание). Продолжительность стажировки согласовывается с руководителем организации или учреждения, где она проводится. Стажировка носит индивидуальный характер и может предусматривать:

- самостоятельную теоретическую подготовку;

- приобретение профессиональных и организаторских навыков;

- изучение организации и технологии производства, работ;

- непосредственное участие в планировании работы организации;

- работу с технической, нормативной и другой документацией;

- выполнение функциональных обязанностей должностных лиц (в качестве временно исполняющего обязанности или дублера);

- участие в совещаниях, деловых встречах и др.

Примерная форма программы стажировки приводится в приложении 4 к Требованиям. По результатам прохождения стажировки стажеру выдается документ о краткосрочном или длительном повышении квалификации в зависимости от сроков обучения.

Программы профессиональной подготовки

О профессиональной подготовке сказано в ст. 21 Закона об образовании. Профессиональная подготовка имеет целью ускоренное выполнение функциональных обязанностей должностных лиц (в качестве временно исполняющего обязанности или дублера); приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Она может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих необходимой квалификацией.

Признание затрат на внешнее обучение

Согласно пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном п. 3 этой статьи. Таким образом, с 01.01.2009 организации могут включать в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль плату за обучение своих сотрудников в средних и высших учебных заведениях, в аспирантуре и докторантуре. Ранее данные поправки были внесены в НК РФ (пп. 23 п. 1 ст. 264) Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ.

Затраты на обучение, подготовку и переподготовку кадров относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, поэтому являются косвенными расходами и принимаются при расчете налога на прибыль в полном объеме понесенных затрат без каких-либо ограничений (п. 2 ст. 318 НК РФ). Это правило применяют те организации, которые определяют доходы и расходы методом начисления. Датой осуществления прочих расходов в виде оплаты сторонним организациям предоставленных услуг признается либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Нередко у бухгалтеров возникает вопрос: можно ли учитывать расходы на обучение работника до получения диплома, например, на указанную в договоре дату оплаты? Это допустимо, если у организации есть, наряду с договором с образовательным учреждением и документами об оплате обучения, справка (произвольной формы) из образовательного учреждения о том, что сотрудник проходит в нем обучение. Вместо справки подтвердить расходы на обучение можно копией студенческого билета, копией страниц зачетной книжки со штампом о переводе на следующий семестр, актом об оказании услуг (может составляться по итогам квартала, полугодия, учебного года).

Условия и порядок признания расходов

Согласно п. 3 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:

1) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с последним трудовой договор и отработать у него не менее одного года.

Если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ), налогоплательщик обязан включить в состав внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. Если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Обратите внимание! Формулировка пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ позволяет прийти к выводу, что относить к доходам, ранее включенным в состав расходов, суммы на обучение нужно и в том случае, если увольняются работники, уже состоящие с работодателем в трудовых отношениях, и тех с которыми планировалось заключить трудовой договор по окончании обучения. Однако главное финансовое ведомство пояснило (письма от 10.09.2009 N 03-04-06-02/67, от 08.09.2009 N 03-03-06/1/575), что обязанность учитывать суммы, ранее уплаченные на обучение, в составе внереализационных доходов возникает у налогоплательщика только при расторжении трудового договора с физическим лицом, не состоявшим в трудовых отношениях с организацией на момент обучения, до истечения одного года с момента заключения такого договора или в случае, если трудовой договор с физическим лицом не был заключен по истечении трех месяцев с момента окончания обучения.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным трудовым договором, но не менее четырех лет.

Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо иных физических лиц расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения. Например, это экскурсионная программа, занятия спортом, организованный отдых, медицинская страховка, оформление визы, сопровождение группы руководителем или русскоязычным куратором, поддержка координатора и т.д. Если непосредственно стоимость обучения в договоре не отделена от стоимости дополнительных услуг, признание расходов в целях налогообложения на основании такого договора может повлечь риск возникновения спора с налоговыми органами. Поэтому целесообразно избегать заключения договоров на обучение с дополнительными условиями об организации отдыха и развлечений либо настаивать на выделении стоимости этих услуг из стоимости образовательных услуг, учитываемой в целях налогообложения.

Денежные средства организации, направляемые на нужды обеспечения и совершенствования образовательного процесса в образовательном учреждении, связаны с содержанием этого учреждения. Поэтому они также не признаются в качестве расходов для целей налогообложения.

Документы, подтверждающие расходы на обучение

По мнению Минфина (письма от 21.04.2010 N 03-03-06/2/77, от 17.04.2009 N 03-03-06/1/257), документальным подтверждением расходов на обучение могут служить:

- план (программа) обучения работников на текущий год, в котором указываются цели проведения обучения, фамилии и должности лиц, которые должны пройти обучение;

- приказ руководителя о направлении работника на курсы по подготовке, переподготовке или повышению квалификации;

- договор с профессиональным учреждением, заключенный от имени предприятия, а не работника, в котором указывается форма обучения, стоимость и срок обучения, а также итоговый документ об окончании обучения;

- учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещения;

- сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудники прошли обучение;

- акт об оказании услуг по обучению, который может составляться в конце каждого семестра учебного года после промежуточной аттестации обучающихся и итоговой аттестации выпускников.

Заметим: хотя Минфин считает, что в перечне документов должна присутствовать учебная программа с указанием количества часов посещения, в Письме от 12.03.2010 N 03-03-06/2/42 он соглашается с тем, что Налоговым кодексом не предусмотрена связь между количеством часов обучения работников и возможностью учета расходов на обучение, подготовку и переподготовку работника в базе по налогу на прибыль.

Подтверждением получения образовательной услуги (правда, косвенным) также являются удостоверение (свидетельство) о повышении квалификации, сертификат образовательного учреждения о завершении учащимся определенной программы обучения, диплом о профессиональной переподготовке и присвоении квалификации и другие документы.

В качестве документов, подтверждающих соответствующий статус иностранных образовательных учреждений, могут использоваться лицензия образовательного учреждения, его программа, устав либо иные документы, перечень которых зависит от специфики деятельности учреждения и требований законодательства иностранного государства в отношении подтверждения статуса образовательного учреждения (Письмо Минфина РФ от 05.08.2010 N 03-04-06/6-163).

Если проводилось обучение физического лица, не являющегося работником налогоплательщика, помимо указанных документов у налогоплательщика должен быть договор, отражающий, с одной стороны, обязательство налогоплательщика оплатить обучение по определенной программе, а с другой - обязательство лица, проходящего обучение, заключить с налогоплательщиком трудовой договор на срок не менее одного года.

При проверках налоговые инспекторы, как правило, запрашивают все документы, подтверждающие расходы на обучение, по перечню Минфина (см. приведенные выше письма), но если у компании вдруг не окажется какого-либо документа, стоит напомнить проверяющим, что налоговое законодательство не требует для подтверждения обоснованности "образовательных" расходов ни программы обучения, ни сертификатов, ни плана обучения (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2010 N 09АП-12812/2010-АК, 09АП-13321/2010-АК).

Договор с учебным заведением

В соответствии с планом работодатель заключает договор с профессиональным образовательным учреждением. Предметом договора на оказание образовательных услуг является обучение конкретного работника предприятия. В документе необходимо указать программу, форму (очная, заочная, очно-заочная), стоимость и срок обучения работника, а также наименование итогового документа, который работник получит по окончании обучения. Учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещения должна быть приложением к договору. Также к договору необходимо приложить ксерокопию лицензии на ведение образовательной деятельности, полученной образовательным учреждением.

Примерные формы договоров на оказание образовательных услуг для различных образовательных учреждений приведены в приказах Минобразования РФ от 10.07.2003 N 2994 и от 28.07.2003 N 3177, а также в Методических рекомендациях по заключению договоров для оказания платных образовательных услуг в сфере образования (Письмо Минобразования РФ от 01.10.2002 N 31ю-31нн-40/31-09). Как правило, бланк типового договора разрабатывает образовательное учреждение. Заказчик вправе дополнить его теми условиями, которые сочтет нужными.

Заказчиком услуг в договоре должен быть работодатель, а не обучаемый. В противном случае работодатель не сможет уменьшить облагаемую налогом прибыль на сумму расходов на оплату обучения.

Обучение в другой местности

Если работник направляется на обучение в другую местность, его поездка оформляется как служебная командировка. В этом случае (помимо перечисленных выше) организация должна оформить следующие документы:

- служебное задание (форма Т-10а), подписанное руководителем структурного подразделения. По окончании командировки сотрудник составляет краткий отчет о выполнении задания, а руководитель структурного подразделения делает соответствующее заключение;

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма Т-9 или Т-9а);

- командировочное удостоверение (форма Т-10);

- отчет о выполнении задания (на бланке служебного задания).

Его составляет работник, закончивший обучение, а руководитель структурного подразделения делает заключение о выполнении задания.

Все указанные документы составляются на типовых бланках, которые утверждены Приказом Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1.

По мнению специалистов Минфина, стоимость проезда работника к месту обучения и обратно, проживания во время обучения и суточные также учитываются в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Финансисты считают, что указанные затраты следует отнести к командировочным расходам на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137). Датой признания данных расходов является день утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Внутреннее обучение (на предприятии)

Согласно п. 2 ст. 196 ТК РФ работодатель также может организовать обучение работников непосредственно на предприятии. При этом в п. 3 ст. 264 НК РФ не сказано ни слова о таком обучении. Данная норма разрешает признать в составе расходов только затраты на обучение, организованное на договорной основе с образовательным учреждением. Однако в силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, направленные на получение дохода. Затраты на организацию и проведение профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации на рабочем месте соответствуют этим критериям. Таким образом, расходы на самостоятельное обучение работников можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. также Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2009 N А41-1055/09).

Лекции и семинары

Нужно помнить, что ограничения, установленные п. 3 ст. 264 НК РФ, касаются только случаев направления работников на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку. Получившие распространение различные семинары чаще всего проводятся не образовательными учреждениями (имеющими соответствующие лицензии), а организациями, оказывающими консультационные, но не образовательные услуги. Расходы на консультационные семинары относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, во избежание негативных последствий налоговых проверок в таких случаях необходимо заключить договор об оказании не образовательных, а консультационных услуг, прописав в нем вопросы, которые будут освещены на семинаре.

В следующем номере журнала мы расскажем об обложении расходов на обучение НДФЛ, страховыми взносами, а также о бухгалтерском учете данных расходов.

Е.В. Шоломова,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2011 г.