НДФЛ не удержан. Как исправить ошибку (О.А. Курбангалеева, О.С. Овчинникова, "Зарплата", N 3, март 2011 г.)

НДФЛ не удержан. Как исправить ошибку

Статья подготовлена при участии В.М. Акимовой, советника налоговой службы III ранга.

Бухгалтер ошибся в исчислении НДФЛ - не удержал налог из заработка работника или удержал не в полной сумме. Что нужно сделать в этом случае, вы узнаете из статьи.

Организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы и адвокаты, которые осуществляют выплаты физическим лицам, обязаны правильно и своевременно рассчитать, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). Эти обязанности возложены на них как на налоговых агентов.

Ответственность налоговых агентов

За невыполнение своих обязанностей налоговые агенты привлекаются к налоговой ответственности. Так, за неправомерное неудержание (неполное удержание) налога на доходы физических лиц согласно статье 123 Налогового кодекса налагается штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию, а за несвоевременное перечисление налоговый агент должен уплатить пени (п. 1 ст. 75 НК РФ). Пени рассчитываются за каждый календарный день просрочки в процентах от неуплаченной суммы НДФЛ. В отношении доходов в виде заработной платы исчисление периода просрочки начинается со дня, следующего за днем получения (перечисления) денежных средств для выплаты дохода. Процентная ставка пени равна 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период просрочки.

Что можно сделать для минимизации потерь от применения налоговых санкций? Только одно - постараться исправить ошибку.

Перечень и последовательность действий, производимых с целью исправления ошибки, приведшей к недоплате НДФЛ в бюджет, зависит от того, возможно ли удержание дополнительной суммы налога данным налоговым агентом или такой возможности у него нет.

Возможности налогового агента удержать НДФЛ

Наличие возможности налогового агента удержать НДФЛ из доходов физического лица определяется несколькими условиями.

Во-первых, между налогоплательщиком и налоговым агентом существуют договорные взаимоотношения, предполагающие выплату дохода. То есть работник не уволен, а продолжает трудиться и получать зарплату, исполнитель по гражданско-правовому договору исполняет согласованный объем работ за вознаграждение и т.д.

Во-вторых, договором предусмотрена выплата налоговым агентом дохода налогоплательщику в денежной форме, то есть вознаграждение осуществляется не только в натуральной форме.

В-третьих, сумма дохода, подлежащего выплате, достаточна для удержания НДФЛ. Соотношение суммы начисленных выплат, из которой удерживается налог, и суммы налога регулируется Налоговым кодексом. Сумма НДФЛ не должна превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В-четвертых, не завершены расчеты между налоговым агентом и физическим лицом по налоговому периоду, из доходов которого следует удержать НДФЛ. Например, заработная плата, начисленная за декабрь, выплачивается в январе следующего года. В период до дня ее выдачи налоговый агент имеет возможность удержать НДФЛ. Позже этой возможности уже нет. Такой вывод следует из положений пунктов 3 и 4 статьи 226 Налогового кодекса. Если обстоятельства складываются иным образом - из четырех выше перечисленных условий хотя бы одно не выполняется, налоговый агент не имеет возможности удержать НДФЛ из доходов налогоплательщика.

Пятый случай - смерть налогоплательщика, когда налоговый агент не имеет возможности удержать НДФЛ, в данной статье мы рассматривать не будем. Если налогоплательщик умирает, налог не может быть удержан. На основании статьи 44 Налогового кодекса в связи со смертью налогоплательщика обязательства по уплате НДФЛ прекращаются.

Рассмотрим порядок действий налогового агента, не полностью удержавшего НДФЛ с доходов физического лица.

Налоговый агент может удержать НДФЛ из доходов физического лица

Если налоговый агент на момент обнаружения недоплаты НДФЛ сохраняет договорные отношения с физическим лицом, выплачивает ему доходы в денежной форме, величина выплат удовлетворяет условиям пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса и расчеты по налоговому периоду, к которому относится ошибка, не завершены, налоговый агент обязан удержать не полностью удержанный НДФЛ, перечислить его в бюджет, начислить пени и уплатить их. При этом налоговому агенту придется оформить ряд документов.

Фиксируем ошибку в бухгалтерской справке

В первую очередь факт выявления ошибки необходимо отразить в бухгалтерской справке. Может возникнуть вопрос, зачем создавать дополнительные бумаги? Постараемся ответить.

Прежде всего бухгалтерская справка нужна самому бухгалтеру как документ, описывающий факт, имеющий значение для бухгалтерского и налогового учета, для контроля взаимодействия между налогоплательщиком и налоговым органом. Также она может потребоваться в случае проведения налоговой проверки для восстановления истории событий по исправлению ошибки, доказательства, что ошибка действительно обнаружена и исправлена самим налоговым агентом, а не налоговым инспектором.

На основании бухгалтерской справки производится доначисление НДФЛ, осуществляются дополнительные расчеты с налогоплательщиком и бюджетом, вносятся исправления в регистры бухгалтерского и налогового учета. Рассмотрим содержание бухгалтерской справки в данном случае. В этом документе следует:

- описать суть ошибки, дату, когда она была допущена, и ее причину;

- дать правильный вариант расчета НДФЛ и зафиксировать дату осуществления пересчета;

- обозначить сумму НДФЛ, которую необходимо доначислить;

- указать, с каких доходов налогоплательщика и когда будет произведено удержание доначисленной суммы НДФЛ;

- привести расчет суммы пеней за просрочку перечисления налога в бюджет;

- установить дату перечисления в бюджет недоимки и пеней по НДФЛ;

- предложить корректирующие записи для регистров налогового и бухгалтерского учета.

Составление бухгалтерской справки рассмотрим на примере.

Пример 1. В межрасчетный период 18 января 2011 года менеджеру по продажам ООО "Пирамида" Н.Г. Галушко была выплачена доплата к пособию по временной нетрудоспособности, предусмотренная системой оплаты труда на предприятии, в сумме 4530,77 руб. По ошибке бухгалтера эта сумма не была включена в состав облагаемого дохода работницы за январь 2011 года.

Заработная плата за вторую половину января была выплачена 5 февраля 2011 года. С суммы доплаты к пособию по временной нетрудоспособности не был начислен и не был удержан налог в сумме 589 руб.

Ошибка обнаружена 28 февраля 2011 года, когда работнице была выдана материальная помощь на приобретение лекарственных средств. Приказом директора материальная помощь назначена в сумме 1200 руб. Необходимо составить бухгалтерскую справку.

Решение. Образец бухгалтерской справки смотрите на с. 86.

Образец бухгалтерской справки

Общество с ограниченной ответственностью "Пирамида"

Бухгалтерская справка N 8

1. В ходе начисления материальной помощи Н.Г. Галушко на приобретение лекарственных средств 28 февраля 2011 года была выявлена ошибка.

2. В январе 2011 года в налогооблагаемый доход Н.Г. Галушко ошибочно не была включена доплата к пособию по временной нетрудоспособности до оклада в сумме 4530,77 руб. Причиной ошибки явилась выдача доплаты в межрасчетный период, что по невнимательности повлекло неотражение суммы доплаты в составе начисленных выплат.

3. Сумма НДФЛ, не удержанная с доплаты пособия по временной нетрудоспособности, составляет 589 руб. (4530,77 руб. х 13%).

4. Датой совершения ошибки следует считать 5 февраля 2011 - день выдачи заработной платы за вторую половину января 2011 года.

5. Дата пересчета (доначисления недоимки) НДФЛ - 28 февраля 2011 года.

6. Недоимка по НДФЛ в сумме 589 руб. подлежит удержанию 28 февраля 2011 года из дохода работницы в виде материальной помощи на приобретение лекарственных средств. Сумма материальной помощи на приобретение лекарственных средств подлежит выдаче работнице на руки 1 марта 2011 года в сумме 611 руб. (1200 руб. - 589 руб.) за вычетом недоимки по НДФЛ.

7. Недоимка по НДФЛ в сумме 589 руб. подлежит перечислению в бюджет 1 марта 2011 года вместе с пени за просрочку платежа в сумме 3,8 руб. (589 руб. х 7,75% х 1/300 х 25 календ. дн.).

8. В бухгалтерском учете исправление допущенной ошибки отражается следующими проводками:

28 февраля 2011 года

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 589 руб. - удержан доначисленный НДФЛ из суммы материальной помощи на приобретение лекарственных средств.

1 марта 2011 года

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" Кредит 51

- 589 руб. - перечислен НДФЛ в бюджет;

НДФЛ не удержан. Как исправить ошибку

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 3,8 руб. - начислены пени за просрочку уплаты НДФЛ;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" Кредит 51

- 3,8 руб. - перечислены с расчетного счета пени за просрочку уплаты НДФЛ.

9. Доначисление, удержание и перечисление налога отражается в карточке налогового учета НДФЛ за 2011 год.

Главный бухгалтер               Африканова               Л.Д. Африканова

                               ------------

28 февраля 2011 года

Уведомлять ли налогоплательщика?

Согласно части 1 статьи 136 Трудового кодекса при выплате заработной платы работодатель обязан в письменной форме извещать каждого работника о составных частях заработной платы, причитающейся ему, а также о размерах и об основаниях произведенных удержаний и, конечно, об общей денежной сумме, подлежащей выплате. Это извещение осуществляется путем выдачи работнику расчетного листка. Его форма утверждается работодателем (ч. 2 ст. 136 ТК РФ).

Готовить специальный документ, уведомляющий работника об ошибке, которая устраняется в течение налогового периода, не имеет смысла. Налоговое законодательство не вменяет налоговому агенту такой обязанности.

Отдельное уведомление об удержании из начисленного дохода недоимки по НДФЛ может понадобиться для информирования физического лица, не связанного с налоговым агентом трудовыми отношениями. Например, когда получатель дохода - исполнитель по гражданско-правовому договору. Ему может быть направлена просто копия бухгалтерской справки.

Примечание. Вправе ли налогоплательщик воспротивиться удержанию недоимки и заплатить ее самостоятельно?

Если налоговый агент имеет возможность удержать исчисленный налог, то обязан это сделать. Налогоплательщик не вправе решать вопрос о самостоятельной уплате НДФЛ, если это прямо не указано в Налоговом кодексе.

Платим НДФЛ и пени

Разберемся, как при погашении задолженности по НДФЛ составить платежные документы.

Платежное поручение на уплату НДФЛ. Поля платежного поручения заполняются в порядке, который установлен приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н.

В поле 101 (верхняя правая часть бланка) указывается двузначный показатель статуса налогоплательщика. При перечислении НДФЛ указывается код 02 - налоговый агент.

В поле 104 (нижняя часть бланка) отражается показатель кода бюджетной классификации (КБК) в соответствии с классификацией доходов бюджетов РФ.

В поле 105 указывается значение кода ОКАТО муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления, в котором находится налоговый агент.

В поле 106 указывается основание платежа: ТП - платежи текущего года.

В поле 107 указывается налоговый период, за который доплачивается налог в случае самостоятельного обнаружения ошибки в расчете налога и добровольной уплаты доначисленного НДФЛ. Например, МС.01.2011 - месячные платежи за январь 2011 года.

В поле 108 платежного поручения проставляется ноль (0).

В случае добровольного погашения задолженности по истекшим налоговым периодам при отсутствии требования об уплате налогов (сборов) от налогового органа (значение показателя основания платежа равно ЗД) в поле 109 платежного поручения проставляется ноль (0).

В поле 110 платежного поручения указывается показатель типа платежа: НС - уплата налога или сбора.

Платежное поручение на уплату пени. При перечислении пени за просрочку платежа применительно к нашему примеру в платежном поручении следует указать соответствующий КБК, в поле 106 "Основание платежа" - ТП, в поле 107 "Налоговый период" - МС.01.2011, в поле 108 и 109 проставляются нули, в поле 110 "Тип платежа" - ПЕ.

                                                                    /---\

                                                                    |101|

Платежное поручение N 32      01.03.2011      электронно            | 02|

                             ------------ -------------------       \---/

                                  Дата        Вид платежа

            |

 Сумма      | Пятьсот восемьдесят девять рублей 00 копеек

 прописью   |

-------------------------------------------------------------------------

 ИНН 7714201050 |КПП 771401001    |Сумма    | 589

                |                 |         |

                |                 |         |

----------------------------------+---------+----------------------------

 ООО "Пирамида"                   |Сч.N     | ********************

                                  |         |

                                  |         |

                                  |         |

                                  |         |

 Плательщик                       |         |

----------------------------------+---------|

 АКБ "*******************"        |БИК      | *********

                                  |---------|

 Банк плательщика                 |Сч.N     | ********************

                                  |         |

----------------------------------+---------+----------------------------

 Отделение N 1 Московского ГТУ    |БИК      | 044583001

 Банка России г. Москва 705       |---------|

                                  |Сч.N     | 40101810800000010041

 Банк получателя                  |         |

----------------------------------+---------|

 ИНН 7714014428 |КПП 771401001    |Сч.N     |

                |                 |         |

                |                 |         |

----------------------------------+---------+----------------------------

 УФК по САО г. Москвы             |Вид оп.  |  01   |Срок плат.  |

 (ИФНС N 14 САО г. Москвы)        |---------|       |------------|

                                  |Наз.пл.  |       |Очер. плат. |   3

                                  |---------|       |------------|

                                  |Код      |       |Рез. поле   |

                                  |         |       |            |

 Получатель                       |         |       |            |

----------------------------------+--------------------------------------

                   104|        105|  106|         107|  108|     109| 110

18210102040011000110  |45277586000| ТП  |МС.01.2011  |  0  |   0    | НС

-------------------------------------------------------------------------

Погашение задолженности по НДФЛ за январь 2011 г.

 Назначение платежа

_________________________________________________________________________

                               Подписи          Отметки банка

       М.П.             ____________________

                        ____________________

Отметим, что, если налоговому агенту удалось исправить допущенную ошибку и удержать НДФЛ в полной сумме, придется уплатить только пени, от штрафа он освобождается.

Дополнительные записи в регистрах налогового учета НДФЛ

С 2011 года налоговые агенты обязаны вести учет доходов физических лиц, исчисленного и удержанного налога в новом регистре налогового учета. Причем его форма должна быть разработана налоговым агентом самостоятельно.

Перечень информации, которая должна быть отражена в регистрах налогового учета по НДФЛ, приведен в пункте 1 статьи 230 Налогового кодекса.

В N 1 журнала "Зарплата" за этот год опубликован образец налогового регистра по учету НДФЛ - налоговая карточка. В N 2 дан порядок ее заполнения. В этом налоговом регистре будут показаны исправления, касающиеся ошибок, допущенных в расчете НДФЛ в 2011 году.

После проведения исправительных операций их необходимо отразить в регистре налогового учета НДФЛ.

Перечисление недоимки произведено в течение налогового периода. Показатели указываются в графах тех месяцев, когда проведены операции. Покажем это на примере.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Налоговая база за январь 2011 года занижена на 4530,77 руб. - на сумму доплаты к пособию по временной нетрудоспособности. Недоимка по НДФЛ в сумме 589 руб. образовалась в январе 2011 года, выявлена в феврале, перечислена в марте. Необходимо отразить операции в карточке налогового учета, разработанной по образцу из журнала "Зарплата", N 1, 2011.

Решение. Дополнительные записи на сумму доплаты к пособию по временной нетрудоспособности 4530,77 руб. должны быть показаны в графе "Январь":

- в таблице 7 "Доходы, облагаемые по ставке 13%";

- в таблице 9 "Сумма облагаемых доходов";

- в таблице 11 "Облагаемая база".

Доначисление НДФЛ в сумме 589 руб. покажем в графе "Январь" таблицы 12 "НДФЛ по ставке 13%", там же укажем дату доначисления - 28.02.2011.

Перечисление недоимки по НДФЛ отразим в графе "Март" таблицы 13 "Перечисление НДФЛ по ставке 13%" в сумме 589 руб. с указанием даты - 01.03.2011.

Перечисление недоимки произведено в следующем налоговом периоде. Если исправления осуществляются на стыке налоговых периодов, порядок отражения исправлений несколько меняется.

Пример 3. В июле 2011 года при формировании облагаемой базы по доходам, облагаемым НДФЛ по ставке 13%, не учтена сумма премии в размере 2000 руб. Ошибка выявлена в декабре 2011 года. Удержание недоимки по налогу на доходы физических лиц в сумме 260 руб. произведено 11 января 2012 года из невыданной зарплаты, начисленной за декабрь 2011 года. Как внести записи в налоговую карточку по учету НДФЛ?

Решение. Сумма премии, не учтенной при формировании облагаемой базы по НДФЛ (2000 руб.), будет показана в налоговой карточке по учету НДФЛ за 2011 год в графе "Июль":

- в таблице 7 "Доходы, облагаемые по ставке 13%";

- в таблице 9 "Сумма облагаемых доходов";

- в таблице 11 "Облагаемая база".

Доначисление НДФЛ в сумме 260 руб. покажем в графе "Июль" таблицы 12 "НДФЛ по ставке 13%", там же будет указана дата доначисления - 31.12.2011.

Поскольку перечисление недоимки по НДФЛ произошло в следующем налоговом периоде, показать его в таблице 13 не представляется возможным. Карточка по налоговому учету НДФЛ не предусматривает отражение операций, относящихся к следующему налоговому периоду. Вы вправе дополнить эту форму справочной информацией. Образец смотрите ниже.

Образец справочного блока в налоговой карточке

Суммы НДФЛ, удержанные из доходов, полученных в 2011 году, перечисленные в бюджет в 2012 году

Сумма, руб.	Дата перечисления	Номер платежного документа
260	11.01.2012	2

Кроме того, сумму 260 руб. следует включить в показатель по строке "по ставке 13%" графы "Перечислено" в таблице 20 "Общая сумма налога по итогам налогового периода".

У налогового агента нет возможности удержать НДФЛ из доходов физического лица

Налоговый агент, который не имеет возможности удержать НДФЛ, обязан передать эту функцию налоговому органу по месту своего учета. Так же как и в первой ситуации (при наличии возможности удержать НДФЛ), налоговый агент должен оформить ряд документов. Рассмотрим последовательность и порядок их составления в данном случае.

Бухгалтерская справка

Независимо от обстоятельств обнаружения ошибки ее необходимо отразить в бухгалтерской справке. В данном случае в справке следует:

- описать суть ошибки, дату, когда она была допущена и ее причину;

- дать правильный вариант расчета НДФЛ и зафиксировать дату осуществления пересчета;

- обозначить сумму НДФЛ, которую необходимо доначислить;

- заявить о необходимости уведомления налогового органа о невозможности удержать недоимку по НДФЛ из доходов налогоплательщика;

- указать на необходимость направления налогоплательщику сообщения о неполном удержании НДФЛ и описать способ его осуществления;

- предложить корректирующие записи для регистров налогового учета.

Особенности содержания бухгалтерской справки о выявлении факта неполного удержания НДФЛ в случае, когда произвести дополнительное удержание не представляется возможным, рассмотрим на примере.

Пример 4. В декабре 2010 года бывший работник ООО "Алмазные копи" Л.Л. Рогозин исполнил работы в соответствии с заключенным гражданско-правовым договором. Ему начислено вознаграждение в сумме 5000 руб. Заявление на вычеты исполнитель не подавал. Однако при исчислении налога на доходы физических лиц бухгалтер ошибочно предоставил Л.Л. Рогозину стандартные налоговые вычеты в размере 400 руб. на самого исполнителя и 1000 руб. на его ребенка. НДФЛ был занижен на 182 руб. [5000 руб. - (5000 руб. - 400 руб. - 1000 руб.)] х 13%.

Вознаграждение выплачено 20 декабря 2010 года. Гражданско-правовой договор расторгнут 31 декабря 2010 года. Ошибка в расчете НДФЛ выявлена 24 января 2011 года. Необходимо составить бухгалтерскую справку.

Решение. Образец бухгалтерской справки смотрите на с. 94.

Образец бухгалтерской справки

Общество с ограниченной ответственностью "Алмазные копи"

Бухгалтерская справка N 10

1. В декабре 2010 года Л.Л. Рогозину ошибочно предоставлены стандартные налоговые вычеты в размере 400 руб. на самого исполнителя и 1000 руб. на его ребенка.

2. Сумма НДФЛ, не удержанная с доходов Л.Л. Рогозина за декабрь 2010 года, составила 182 руб. [5000 руб. - (5000 руб. - 400 руб. - 1000 руб.)] х 13%.

3. В связи с выявлением допущенной ошибки необходимо доначислить НДФЛ в сумме 182 руб., отразить данную сумму в карточке налогового учета НДФЛ, начислить и уплатить пени за просрочку перечисления НДФЛ.

4. В связи с тем что гражданско-правовой договор от 01.12.2010 N 45 расторгнут 31 декабря 2010 года, удержание НДФЛ из доходов физического лица не представляется возможным.

5. Поскольку ООО "Алмазные копи" не имеет возможности удержать НДФЛ из доходов Л.Л. Рогозина, необходимо не позднее 1 февраля 2011 года направить в ИФНС N 7743 и Л.Л. Рогозину сообщение о невозможности удержать налог из доходов физического лица в виде справки по форме 2-НДФЛ и сопроводительного письма. В сопроводительном письме нужно уведомить его о недоимке по НДФЛ, о необходимости подать декларацию по форме 3-НДФЛ до 30 апреля 2011 года и произвести самостоятельные расчеты по НДФЛ с налоговым органом по месту жительства до 15 июля 2011 года.

Главный бухгалтер                Любезнова                А.Д. Любезнова

                               ------------

24 января 2011 года

Порядок сообщения налоговому органу и налогоплательщику о невозможности удержать НДФЛ

Прежде чем непосредственно коснуться направления сообщений, остановимся на некоторых положениях налогового законодательства.

Прежний порядок уведомления. В 2010 году до внесения поправок в главу 23 Налогового кодекса Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ действовали прежняя редакция пункта 5 статьи 226 и пункт 5 статьи 228 Налогового кодекса. В совокупности они предписывали налоговому агенту в случае отсутствия возможности удержания НДФЛ направить в адрес налоговой инспекции письменное сообщение об этом. А налоговая инспекция в свою очередь письменно уведомляла физическое лицо о сумме задолженности по НДФЛ. И на основании этого уведомления налогоплательщик производил доплату НДФЛ.

Новый порядок. С 1 января 2011 года пункт 5 статьи 228 утратил силу (п. 14 ст. 2 Федерального закона N 229-ФЗ). Налоговый орган больше не обязан уведомлять физических лиц о недоимках по НДФЛ. В соответствии с новой редакцией пункта 5 статьи 226 Налогового кодекса налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода (до 1 февраля следующего года) направить и в налоговый орган, и физическому лицу сообщение о том, что не имеет возможности удержать налог из доходов налогоплательщика.

Пунктом 2 приказа ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ установлено, что сообщение о невозможности удержать налог и сумме налога в соответствии с пунктом 5 статьи 226 Налогового кодекса представляется по форме 2-НДФЛ.

Две ипостаси одного документа

Налоговый кодекс предусматривает составление справки по форме 2-НДФЛ в нескольких случаях. Они предусмотрены пунктом 18 статьи 214.1, пунктами 2 и 3 статьи 230, пунктом 5 статьи 226 НК РФ. Для целей нашего изложения важны две причины для составления справки.

Первая - ежегодная подача сведений о доходах физического лица, полученных им от налогового агента в течение истекшего налогового периода (п. 2 ст. 230 НК РФ). Налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 230 НК РФ). О новой форме сведений по доходам, полученным в 2010 году по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ читайте на с. 35. В поле "Признак" такой справки проставляется цифра 1.

Вторая - сообщение о невозможности удержать НДФЛ с доходов физического лица (п. 5 ст. 226 НК РФ). В поле "Признак" такой справки проставляется цифра 2.

Примечание. Ответственность налогового агента за несоблюдение сроков представления справок по форме 2-НДФЛ

Ответственность за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов или иных сведений предусмотрена как налоговым, так и административным законодательством.

Непредставление (несвоевременное представление) справки по форме 2-НДФЛ влечет наложение штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ), а также административную ответственность должностных лиц в виде штрафа в размере от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

Ответственность налогового агента в отношении соблюдения сроков представления справки по форме 2-НДФЛ распространяется на все случаи их составления.

Для обоих оснований представления справки установлены единая форма и единые рекомендации по заполнению.

Вихрь из справок по форме 2-НДФЛ

Как мы выяснили, обязанность представить в налоговый орган справку по форме 2-НДФЛ возникает у налогового агента по разным основаниям и в разные сроки. В зависимости от соотношения этих сроков с датой выявления недоимки по НДФЛ, которую невозможно удержать из доходов налогоплательщика, вырисовывается несколько вариантов документооборота справок по форме 2-НДФЛ.

Ошибка по закрытому налоговому периоду "нашлась" до 1 февраля следующего налогового периода. Например, ошибка совершена в 2010 году, но обнаружена в период с 1 по 31 января 2011 года. В этом случае налоговый агент подает справку по форме 2-НДФЛ, выполняющую роль сообщения об отсутствии возможности удержать НДФЛ из доходов налогоплательщика (в поле "Признак" код 2). При этом оснований для наложения штрафных санкций за просрочку представления документа не возникает.

Кроме того, налоговый агент освобождается от обязанности еще раз в срок до 1 апреля подавать сведения о доходах физического лица за истекший налоговый период (справку с признаком 1).

Ошибка по закрытому налоговому периоду "нашлась" после 1 февраля до 1 апреля следующего налогового периода. Речь идет о ситуации, в которой ошибка совершена в 2010 году, но обнаружена в период с 1 февраля до 1 апреля 2011 года. При подготовке сведений о доходах физического лица за истекший налоговый период налоговый агент должен:

- включить в состав облагаемого дохода те выплаты, с которых налог не был фактически удержан. Эти выплаты следует включить в состав доходов тех месяцев в разделе 3 справки по форме 2-НДФЛ, когда доходы были начислены физическому лицу;

- отразить выявленную недоимку по НДФЛ в разделе 5 справки по форме 2-НДФЛ по строке 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом".

При этом за непредставление до 1 февраля сообщения об отсутствии возможности удержать НДФЛ из доходов налогоплательщика (справка с признаком 2) налоговый агент заплатит штраф (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Ошибка по закрытому налоговому периоду "нашлась" после 1 апреля следующего налогового периода. Если ошибка обнаружена после сдачи справки по форме 2-НДФЛ, налоговый агент должен направить в налоговую инспекцию уточненную справку по форме 2-НДФЛ (п. 1 и 4 ст. 54 НК РФ).

В уточненной справке необходимо отразить все доходы и вычеты, которые полагаются работнику за отчетный год, а не только те сведения, в которых была допущена ошибка.

При составлении уточненной справки взамен ранее представленной необходимо правильно указать номер справки и дату составления (раздел 1 Рекомендаций по заполнению сведений о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ, утвержденных приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@).

В поле "N ___" следует указать номер первоначальной справки, которая была представлена в налоговые органы и содержала ошибки.

В поле "от ___" необходимо указать новую дату составления справки.

В поле "Признак" проставляется цифра 2.

В разделе 3 отражаются все доходы, полученные работником организации за истекший налоговый период с учетом обнаруженной ошибки, а в разделе 4 - все стандартные, социальные и имущественные вычеты, которые работодатель обязан был предоставить работнику.

В разделе 5 рассчитывается общая сумма дохода (строка 5.1), налоговая база (строка 5.2) и сумма исчисленного налога (строка 5.3) по итогам прошедшего налогового периода. В уточненной справке по форме N 2-НДФЛ эти показатели отражаются с учетом выявленной ошибки.

По строке 5.4 "Сумма налога удержанная" необходимо указать ту сумму налога на доходы физических лиц, которая была отражена в первоначальной справке.

Разница между строками 5.4 и 5.3 в случае выявления недоимки проставляется также по строке 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом".

Будут ли санкции при сдаче уточненки? Если первичный вариант справки по форме 2-НДФЛ (справка с признаком 1) был представлен налоговому органу в установленный срок, то в налоговой инспекции нет оснований для привлечения организации к налоговой ответственности. Поскольку ответственность за представление документов, заполненных с ошибками, Налоговым кодексом не установлена.

Отметим, что данную точку зрения разделяет и большинство арбитражных судов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2008 N Ф04-1417/2008(1520-А75-19), ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2006 N А33-11706/06-Ф02-5481/06-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.2007 N Ф08-6589/07-2556А и ФАС Центрального округа от 28.08.2006 N А35-9977/05-С18).

В то же время известно по крайней мере одно решение, в котором суд в аналогичном споре поддержал налоговый орган (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.05.2007 N Ф08-2447/2007-988А).

По нашему мнению, штраф будет назначен в связи с непредставлением в установленный срок (до 1 февраля) сообщения о невозможности удержать НДФЛ из доходов налогоплательщика (справка с кодом 2).

Уточняем сведения в новой справке по форме 2-НДФЛ. Налоговый агент правильно рассчитал и удержал НДФЛ по ставке 13%, представил в налоговые органы соответствующую справку. При этом он не удержал НДФЛ с доходов, облагаемых по иной ставке (35%, 30%, 9%), и не представил справку по форме 2-НДФЛ по этим доходам.

При обнаружении такой ошибки налоговый агент не должен "уточнять" ранее представленную справку, составленную в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%. Ему нужно представить новую справку по форме 2-НДФЛ с указанием соответствующей ставки налога, в поле "Признак" такой справки будет стоять цифра 2.

Поскольку справка будет представлена в налоговые органы с опозданием, налоговому агенту придется заплатить штраф в размере 200 руб. (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Примечание. Штраф за неполное удержание НДФЛ

Норма статьи 123 Налогового кодекса о наложении на налогового агента штрафа за неполное удержание суммы НДФЛ в размере 20% от суммы неудержанного налога применяется в тех случаях, когда налоговый агент имел возможность исчислить и удержать НДФЛ. Если возможности по удержанию НДФЛ, исчисленного своевременно в соответствии со сроками, установленными статьей 226 Налогового кодекса, у него не было, эта норма не применяется.

Пени за просрочку НДФЛ

Напомним, что пени рассчитываются за каждый календарный день просрочки в процентах от неуплаченной суммы налога. При этом днем окончания периода просрочки считается день уплаты налога. В отношении сумм НДФЛ, удержать которые не представляется возможным, дата окончания периода просрочки не так очевидна.

Окончание периода просрочки при невозможности удержать НДФЛ. Период, за который ведется расчет пеней, начинается со дня, когда налог следовало перечислить в бюджет, и заканчивается днем представления в налоговый орган сообщения о невозможности удержать налог в виде справки по форме 2-НДФЛ.

Не позже, но и не раньше. Налоговым кодексом этот день указывается в следующей формулировке: "не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства" (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Прямое применение данной нормы означает, что налоговому агенту предписано подать сообщение строго в период с 1 по 31 января следующего года, то есть сразу после выявления недоимки, которую невозможно удержать в момент обнаружения ошибки. Или в течение налогового периода налоговый агент не должен посылать сообщение, ведь оно может оказаться ложным. Например, если у физического лица и налогового агента возобновятся договорные отношения спустя несколько месяцев после расторжения предыдущего договора и налогоплательщик станет получать от налогового агента доход в денежной форме, из которого можно удержать налог на доходы физических лиц.

Из закона вытекает, что налоговый агент не имеет права досрочно подать сообщение о невозможности удержать налог из доходов налогоплательщика. Он не имеет возможности кардинально уменьшить сумму пеней.

Сумма пеней от действий налогового агента почти не зависит. Рассмотрим пример. Бухгалтер допустил ошибку при исчислении НДФЛ. Недоимка в сумме 5000 руб. образовалась 21 января 2010 года. Ошибка выявлена 25 января 2010 года, когда работник уже уволился. Сообщение о невозможности удержать НДФЛ подано в налоговую инспекцию 14 января 2011 года. Сумма пеней за 359 календарных дней составила 463,71 руб. (5000 руб. х 7,75% х 1/300 х 359 календ. дн.).

Если бы налоговый агент имел право выслать сообщение о невозможности удержать НДФЛ сразу при обнаружении ошибки, 25 января 2010 года, сумма пеней за пять календарных дней составила бы 6,46 руб. (5000 руб. х 7,75% х 1/300 х 5 календ. дн.). Это почти в 72 раза меньше первого показателя.

Таким образом, наши расчеты показывают, чем позднее (в течение налогового периода) совершена ошибка, тем меньше сумма начисляемых пеней.

От редакции. Возможно, норма, применение которой приводит к такому результату, будет скорректирована, специалисты Федеральной налоговой службы РФ в ближайшее время дадут разъяснения и рекомендации.

Сопроводительное письмо в налоговую инспекцию

Направляя в налоговый орган сообщение о невозможности удержать НДФЛ из доходов физического лица в виде справки по форме 2-НДФЛ, нелишним будет приложить сопроводительное письмо с пояснениями. Может возникнуть закономерный вопрос: зачем оно нужно? Ответ прост. Письмо облегчит жизнь налоговому инспектору, который будет проводить камеральную проверку по факту представления справки по форме 2-НДФЛ. Форма письма произвольна. Его образец смотрите на с. 103.

Образец сопроводительного письма

Общество с ограниченной ответственностью "Алмазные копи"

125438, г. Москва, ул. Онежская, д. 38

тел. 8-495-456-08-49, факс 8-495-456-19-67

Исх. N 34/04 25 января 2011 года

Начальнику ИФНС России N 7743 по САО г. Москвы

Пояснительная записка
к справке по форме 2-НДФЛ от 25.01.2011 N 12

Настоящим сообщаем о невозможности удержать налог на доходы физических лиц.

НДФЛ не удержан с суммы доходов за декабрь 2010 года исполнителя по гражданско-правовому договору Рогозина Льва Леонардовича (ИНН 771102567567) в связи с ошибочным предоставлением стандартных налоговых вычетов по кодам 103 и 108 в общей сумме 1400 руб. Денежные средства для выплаты вознаграждения Л.Л. Рогозину получены в банке 20 декабря 2010 года.

Ошибка выявлена 24 января 2011 года. Гражданско-правовой договор от 1 декабря 2010 года с Л.Л. Рогозиным расторгнут 31 декабря 2010 года.

Сумма неудержанного НДФЛ составляет 182 руб. (Сто восемьдесят два руб. 00 коп.).

Пени за просрочку перечисления НДФЛ начислены за период с 20 декабря 2010 года по 24 января 2011 года в сумме 1,70 руб. (182 руб. х 7,75% х 1/300 х 36 календ. дн.) и перечислены 25 января 2011 года платежным поручением от 25.01.2011 N 14.

Генеральный директор                Шершень               К.М. Шершень

                                   ----------

Главный бухгалтер                   Любезнова             А.Д. Любезнова

                                   -----------

Дополнительные разъяснения налогоплательщику

С момента направления сообщения обязанность по уплате недоимки и все обременения, связанные с выполнением этой обязанности, возлагаются на самого налогоплательщика. Рассмотрим, какие именно действия должен совершить налогоплательщик.

Обязанности налогоплательщика, с доходов которого налоговый агент не имеет возможности удержать НДФЛ. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса физические лица, из доходов которых не был удержан налог налоговыми агентами, исчисление и уплату налога производят самостоятельно.

Согласно пункту 3 статьи 228 Налогового кодекса они обязаны не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ), представить в налоговый орган по месту своего жительства соответствующую налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 25.11.2010 N ММВ-7-3/654@.

Уплатить сумму налога, исчисленную исходя из налоговой декларации, налогоплательщик должен в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Последствия неисполнения обязанностей налогоплательщика. Если физическое лицо станет уклоняться от исполнения своих обязанностей, налоговая инспекция вправе в судебном порядке обратить взыскание недоимки на его имущество. Кроме того, недобросовестный налогоплательщик может столкнуться с другими неприятными последствиями, такими как отказ в выдаче загранпаспорта или запрет выезда за пределы территории РФ уже непосредственно в ходе регистрации на рейс в аэропорту.

Имеет ли налогоплательщик право на информацию? Известная формула гласит: "Незнание закона не освобождает от ответственности за его неисполнение". Все ли физические лица знакомы со своими обязанностями налогоплательщиков НДФЛ? Ответ очевиден - нет. Большинство имеют очень туманное представление о Налоговом кодексе и его требованиях. Тем более сейчас, в начале 2011 года, когда никто еще практически не применял новый порядок погашения недоимки по НДФЛ, который налоговый агент не имел возможности удержать из доходов физического лица.

Реквизиты справки по форме 2-НДФЛ не предусматривают подробных письменных пояснений. Получив такой документ, не всякий человек догадается, что ему делать. Мы призываем и без того загруженных бухгалтеров позаботиться о налогоплательщиках. Направьте им вместе со справкой по форме 2-НДФЛ еще одно письмо об обстоятельствах совершения ошибки, ее причинах и, главное, о том, что нужно сделать самому налогоплательщику.

От редакции. Налоговый агент не обязан направлять налогоплательщику вместе со справкой по форме 2-НДФЛ пояснительное письмо. Но на всякий случай его образец мы все же приводим.

Образец письма налогоплательщику

Общество с ограниченной ответственностью "Алмазные копи"

125438, г. Москва, ул. Онежская, д. 38

тел. 8-495-456-08-49, факс 8-495-456-19-67

Исх. N 33/02 24 января 2011 года

Рогозину Л.Л.

Уважаемый Лев Леонардович!

Уведомляем Вас о том, что с Ваших доходов за декабрь 2010 года ошибочно не удержана сумма налога на доходы физических лиц в размере 182 руб.

Сообщаем, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 и пунктом 3 статьи 228 Налогового кодекса Вам необходимо не позднее 30 апреля 2011 года подать налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ в налоговый орган по месту жительства и на основании налоговой декларации доплатить указанную сумму налога в бюджет не позднее 15 июля 2011 года.

Главный бухгалтер                 Любезнова               А.Д. Любезнова

                                 -----------

Записи в регистрах налогового учета НДФЛ

В регистре налогового учета НДФЛ налоговый агент показывает записи только по начислению налога, поскольку удержать и перечислить НДФЛ у него нет возможности.

Сумма НДФЛ, исчисленного в результате проведенного пересчета, указывается в графе того месяца, когда был начислен доход, с которого налог удержан не в полной сумме (допущена ошибка). Например, налог не полностью удержан в мае 2010 года. Доначисление показывают в графе "Май" формы 1-НДФЛ за 2010 год.

Бухгалтерский учет

В случае когда налоговый агент не имеет возможности удержать налог, в бухгалтерском учете доначисление НДФЛ не отражается.

О.А. Курбангалеева,

генеральный директор ООО

"Консалтинг Успешного Бизнеса",

кандидат экономических наук

О.С. Овчинникова,

заместитель главного

редактора журнала "Зарплата"

"Зарплата", N 3, март 2011 г.