Различия в отражении расходов будущих периодов в отчетности по МСФО и РСБУ (А. Федорова, "Финансовая газета", N 15, апрель 2011 г.)

Различия в отражении расходов будущих периодов в отчетности по МСФО и РСБУ

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (ред. от 25.10.10 г.), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся.

В российском бухгалтерском учете расходы будущих периодов - это самостоятельный актив, который следует отличать от других активов, отражаемых в балансе, в том числе от капитальных вложений и авансов.

Примерный перечень таких расходов представлен в Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (ред. от 7.05.09 г. N 38н). Кроме того, организации имеют право самостоятельно определять виды расходов будущих периодов при разработке учетной политики. К расходам будущих периодов в российском бухгалтерском учете, как правило, могут быть отнесены затраты на страхование, лицензирование, приобретение сертификатов, разрешений, программных продуктов, справочно-правовых баз данных и т.д.

В международной практике, так же как и в российской, нет отдельного самостоятельного стандарта, как и отдельного ПБУ, который бы соответственно регулировал принцип учета и отражения расходов будущих периодов в отчетности.

Более того, МСФО не содержат термина "расходы будущих периодов".

В международной практике бухгалтерского учета расходы, произведенные организацией, можно условно разделить на две категории:

расходы текущего периода;

расходы, связанные с использованием ресурсов организации для создания или приобретения внеоборотных активов: основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых активов, т.е. затраты, которые подлежат капитализации и отражению в качестве актива на балансе, а не в качестве расхода текущего периода в отчете о прибылях и убытках.

Все остальные расходы по своей сути являются предоплатой.

Так, классическим примером расходов будущих периодов в российской практике являются суммы выплаченных отпускных и социальные отчисления, относящиеся к этим выплатам.

Одним из основных принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО является принцип начисления (Framework): расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок.

С точки зрения МСФО, мы выплачиваем отпускные в строго определенное время за уже отработанный календарный год. Таким образом, учитывать их в качестве авансов было бы неправомерно. В отчетности по МСФО такие расходы целесообразно списывать на расходы текущего периода.

В российской практике нередко к расходам будущих периодов относят сумму арендной платы, уплачиваемой заранее в начале периода использования. Согласно принципу начисления (Framework), расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, т.е. когда услуга была получена. Арендная плата, уплаченная заранее, является для целей МСФО ничем иным, как авансом, так как услуга еще не оказана.

По правилам российского бухгалтерского учета бухгалтерские программы и иное программное обеспечение неправомерно отражать в составе нематериальных активов, так как у организации отсутствуют исключительные права на данные продукты (ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 27.12.07 г. N 153н (ред. от 25.10.10 г.). В связи с этим у бухгалтеров остается только одна возможность - отразить данные расходы в составе расходов будущих периодов.

С точки зрения МСФО, IAS 38 "Нематериальные активы" позволяет признавать затраты на программное обеспечение в качестве нематериальных активов при соблюдении требований, установленных п. 8-17 IAS 38, а именно: наличие контроля, идентифицируемости и будущих экономических выгод.

Наличие расхождений в нормативном регулировании признания нематериальных активов является еще одной причиной расхождений отражения расходов будущих периодов в МСФО и РСБУ.

Еще одним типичным отличием может быть порядок отражения приобретения лицензий. В российском бухгалтерском учете существует возможность единовременно списать на затраты сумму расходов на приобретение лицензий, но только в том случае, если эта сумма небольшая. В том случае, если затраты на приобретение лицензий составляют существенные суммы, такие затраты подлежат отражению на счете расходов будущих периодов.

IAS 38 позволяет подобные затраты признавать в качестве нематериального актива. Кроме того, в соответствии со ст. 138 ГК РФ исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности возникает только в случаях, предусмотренных ГК РФ и другими законами, круг которых весьма ограничен.

Если нематериальные ресурсы, имеющиеся у компании, не подлежат правовой охране, говорить о наличии исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности нельзя.

При трансформации отчетности зачастую бывает недостаточно идентифицировать основные отличия в учете расходов будущих периодов в МСФО и РСБУ, обозначенные ранее. На практике нередки спорные, неоднозначные ситуации, при которых стоит дилемма - капитализировать расходы в составе нематериальных расходов или основных средств либо единовременно списать на расходы текущего периода.

Некоторые нематериальные активы, которые в отчетности, подготовленной по РСБУ, отражаются в составе расходов будущих периодов, но признанные в качестве нематериальных активов в МСФО, могут размещаться на материальном носителе, например на компакт-диске (в виде программного обеспечения), в правовой документации (в виде лицензии или патента) или на магнитной пленке. При определении того, должен ли актив, сочетающий нематериальные и материальные элементы, учитываться согласно IAS 16 "Основные средства" или как нематериальный актив в соответствии с IAS 38, организация прибегает к профессиональному суждению о том, какой из этих элементов важнее, что оговорено в п. 4 IAS 38.

Например, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и должно учитываться как основные средства. То же самое относится и к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальный актив.

В качестве иллюстрации отражения указанных различий в признании и классификации расходов будущих периодов можно привести следующий пример.

Допустим, что у компании ООО "ABC" оборотно-сальдовая ведомость за 2009 г. по счету 97 "Расходы будущих периодов" представлена следующим образом.

Таблица 1

Оборотно-сальдовая ведомость за 2009 г. счет 97 "Расходы будущих периодов", руб.

Вид расходов	Сальдо на 01.01.09		Обороты за период		Сальдо на 31.12.09
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Отпускные	20 000	-	10 000	15 000	15 000	-
Страхование автомобиля Nissan	-	-	5000	4000	1000	-
Страхование автомобиля Toyota	-	-	3000	2000	1000	-
Добровольное страхование работников	80 000	-	-	80 000	-	-
Лицензия	-	-	30 000	15 000	15 000	-
Итого	100 000	-	48 000	116 000	32 000	-

Предположим, что датой перехода на МСФО компании ООО "ABC" является 1 января 2009 г. Таким образом, на эту дату компания составляет входящий баланс.

Для каждого вида расходов будущих периодов в таблице проставим классификацию, которую будем использовать с точки зрения МСФО для расчета необходимых корректировок к отчетности по МСФО за 2009 г.

Таблица 2

Классификация расходов будущих периодов по МСФО

Оборотно-сальдовая ведомость за 2009 г., счет 97 "Расходы будущих периодов", руб.							Классификация по МСФО
Вид расходов	Сальдо на 01.01.09		Обороты за период		Сальдо на 31.12.09
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Отпускные	20 000	-	10 000	15 000	15 000	-	Затраты на оплату труда
Страхование автомобиля Nissan	-	-	5 000	4000	1000	-	Авансы выданные
Страхование автомобиля Toyota	-	-	3 000	2000	1000	-	Авансы выданные
Добровольное страхование работников	80 000	-	-	80 000	-	-	Авансы выданные
Лицензия	-	-	30 000	15 000	15 000	-	НМА, первоначальная стоимость
Итого	100 000	-	48 000	116 000	32 000	-

Используя данные табл. 2, получаем некий аналог оборотно-сальдовой ведомости по счету 97, но уже со статьями баланса и отчета о прибылях и убытках, на основании которого и будут рассчитываться основные корректировки.

Таблица 3

Сводные данные по классификации расходов будущих периодов, руб.

Вид расходов	Сальдо на 01.01.09	Начислено в 2009 г.	Списано в 2009 г.	Сальдо на 31.12.09
НМА, первоначальная стоимость	-	30 000	15 000	15 000
Авансы выданные	80 000	8000	86 000	2000
Затраты на оплату труда	20 000	10 000	15 000	15 000
Итого	100 000	48 000	116 000	32 000

Основываясь на указанных данных, будут сделаны следующие корректировки к отчетности по МСФО за 2009 г.

На дату перехода на МСФО (входящий баланс компании ООО "ABC" на 1 января 2009 г.):

Корректировка 1:

Дебет "Дебиторская задолженность" / "Авансы выданные" - 80 000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 80 000 руб.

Корректировка 2:

Дебет "Нераспределенная прибыль" / "Убыток прошлых лет" - 20 000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 20 000 руб.

В результате корректировок на 1 января 2009 г. остаток по счету 97 будет равен 0.

Корректировки на 31 декабря 2009 г.

Корректировка 1:

Дебет "Нематериальные активы" - 15 000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 15 000 руб.

Восстановление к первоначальной стоимости нематериальных активов части расходов будущих периодов по лицензии, списанных на отчет о прибылях и убытках:

Дебет "Нематериальные активы" - 15 000 руб., Кредит "Отчет о прибылях и убытках" - 15 000 руб.

Корректировка 2:

Дебет "Дебиторская задолженность" / "Авансы выданные" - 2000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 2000 руб.

Корректировка 3:

Повтор корректировки прошлых лет по входящему балансу на 1 января 2009 г.:

Дебет "Нераспределенная прибыль" / "Убыток прошлых лет" - 20 000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 20 000 руб.

Восстановление списанных в РСБУ расходов:

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" - 15 000 руб., Кредит "Отчет о прибылях и убытках".

Списание расходов будущих периодов, начисленных за период:

Дебет "Отчет о прибылях и убытках" - 10 000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 10 000 руб.

В результате корректировок на 31 декабря 2009 г. остаток по счету 97 будет равен 0.

Следствием корректировок 2 на 1 января 2009 г. и 1, 3 на 31 декабря 2009 г., затрагивающих нераспределенную прибыль/убыток прошлых лет и отчет о прибылях и убытках за 2009 г., будет возникновение временных разниц, по которым будут начислены отложенные налоги.

Так, на 1 января 2009 г. по отложенным налогам будут сделаны следующие корректировки.

Вычитаемые налогооблагаемые разницы в сумме 20 000 руб. на 1 января 2009 г., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению отложенного налогового актива (ОНА) в сумме 4000 руб.:

Дебет "ОНА" - 4000 руб., Кредит "Нераспределенная прибыль" / "Убыток прошлых лет" - 4000 руб.

В балансе на 31 декабря 2009 г. вычитаемые разницы по расходам будущих периодов в сумме 15 000 руб., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению ОНА в сумме 3000 руб.

Налогооблагаемые разницы по нематериальным активам в сумме 15 000 руб., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению отложенного налогового обязательства (ОНО) в сумме 3000 руб.

Повтор корректировки прошлых лет по входящему балансу на 1 января 2009 г.:

Дебет "ОНА" - 4000 руб., Кредит "Нераспределенная прибыль" / "Убыток прошлых лет" - 4000 руб.

Списано вычитаемых разниц за 2009 г.

Дебет "Отчет о прибылях и убытках"/ "Отложенный налог на прибыль" - 1000 руб., Кредит "ОНА" - 1000 руб.

Признано налогооблагаемых разниц за 2009 г.:

Дебет "Отчет о прибылях и убытках"/ "Отложенный налог на прибыль" - 3000 руб., Кредит "ОНО" - 3000 руб.

Эффект на отложенный налог на прибыль в отчете о прибылях и убытках за 2009 г. составит 4000 руб.

Таким образом, отличия в отражении расходов будущих периодов в отчетности по МСФО и РСБУ влекут за собой корректировки не только по балансовым статьям, а именно дебиторской задолженности, расходам будущих периодов, но и несут в себе налоговые последствия.

После 2011 г. счет 97 "Расходы будущих периодов" планируется исключить из Плана счетов. В связи с этим необходимо будет принять решение о реклассификации ранее учтенных на данном счете расходов на другие счета бухгалтерского учета. В настоящее время происходит конвергенция российских стандартов бухгалтерского учета с международными стандартами, поэтому практика отражения расходов будущих периодов по МСФО может быть применена и в российском учете.

А. Федорова,

старший менеджер по аудиту

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

"Финансовая газета", N 15, апрель 2011 г.