Учет расходов на приобретение ГСМ (Д.В. Кислов, "Бухгалтерский учет", N 1, январь 2011 г.)

Учет расходов на приобретение ГСМ

Учет горюче-смазочных материалов сам по себе не сложен, однако многообразие возможностей приобретения топлива предъявляет определенные требования к его учету. Рассмотрим наиболее сложные операции по приобретению ГСМ.

Приобретение горюче-смазочных материалов обычно осуществляется двумя способами: по договору поставки (расчет в этом случае, как правило, осуществляется безналичным путем), непосредственно на АЗС (обычно в этом случае ГСМ приобретается за наличный расчет через подотчетных лиц, реже - путем предварительного приобретения талонов).

Закупленные организацией ГСМ учитываются на субсчете 3 "Топливо" к счету 10 "Материалы". На нем отражается наличие и движение нефтепродуктов (дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств, а также газообразного топлива.

Приобретение ГСМ по договору поставки. В большинстве случаев договоры поставки заключают организации, имеющие значительное количество служебного транспорта. Ведь для доставки ГСМ, в случае осуществления ее собственными силами, и хранения топлива необходимы дополнительные затраты: специализированный транспорт, емкости для хранения.

При организации учета поступления и расходования топлива целесообразно воспользоваться нормами Инструкции о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госнефтепродукта СССР, утвержденной Госкомнефтепродуктом СССР от 15.08.85 N 06/21-8-446.

При поступлении на предприятие нефтепродуктов материально ответственные лица обязаны: проверить их соответствие по количеству, сортам и маркам, указанным в сопроводительных документах поставщика - отправителя; обеспечить полный слив нефтепродуктов, а по окончании слива осмотреть транспортные резервуары (цистерны) для проверки полноты слива; своевременно оприходовать поступившие нефтепродукты.

Принятие нефтепродуктов к учету производится на основании сопроводительных документов поставщиков (накладная, счет-фактура, акт передачи) или актов о приемке материалов (ф. N М-7). Чтобы имелись основания отнести на вычет НДС по приобретенному топливу, необходимо наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Рассмотрим на примере 1, как отражается в учете приобретение ГСМ по договору поставки с условием отсрочки платежа, а на примере 2 - по договору поставки с условием предоплаты.

Пример 1

Автопредприятие, имеющее соответствующие условия хранения, приобретает ГСМ по договору поставки. Доставка осуществляется транспортом поставщика.

В декабре 2010 г. автопредприятием были получены ГСМ на сумму 135 700 руб. (в том числе НДС 20 700 руб.).

В учете произведены следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Топливо",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

115 000 руб.

приняты к учету ГСМ, полученные от поставщика;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 700 руб.

отражен НДС, выделенный в счете-фактуре, выданном поставщиком;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

20 700 руб.

налог на добавленную стоимость по оприходованным ГСМ отнесен на вычет при расчетах с бюджетом;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

135 700 руб.

произведена оплата полученных ГСМ.

Пример 2

Предприятие в январе 2011 г. произвело предоплату топливной компании в сумме 95 000 руб. за ГСМ, которые поставлены в феврале 2011 г. на сумму 92 040 руб. (в том числе НДС 14 040 руб.).

В учете произведены следующие бухгалтерские записи:

- в январе:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

95 000 руб.

произведена предоплата за ГСМ;

- в феврале:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Топливо",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по договорам поставки"

78 000 руб.

приняты к учету ГСМ, полученные от поставщика;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по договорам поставки"

14 040 руб.

отражен НДС, выделенный в счете-фактуре, выданном поставщиком;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

14 040 руб.

налог на добавленную стоимость по оприходованным ГСМ отнесен на вычет при расчетах с бюджетом;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по договорам поставки",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные"

92 040 руб.

зачтена часть аванса.

Приобретение ГСМ на автозаправочной станции. Горюче-смазочные материалы могут приобретаться на АЗС как за наличный, так и за безналичный расчет.

Оплата за наличный расчет, как правило, происходит из подотчетных средств, выданных сотруднику, который в свою очередь должен отчитаться за использование выделенных средств и составить авансовый отчет.

К авансовому отчету прилагаются все документы, подтверждающие произведенные расходы. При отчете работника за приобретенные ГСМ к авансовому отчету должны быть приложены кассовые чеки соответствующей АЗС.

В большинстве случаев в кассовых чеках АЗС указывается количество приобретенного топлива, в этом случае товарный чек не прилагается. Хотя иногда факт приобретения топлива подтверждается и другими документами - накладными, счетами-фактурами.

В ситуации, когда в кассовом чеке АЗС не указано количество приобретенного топлива, наличие товарного чека обязательно. Ведь для того, чтобы принять к учету приобретенный актив (топливо), необходим документ, в котором должно быть указано, что и в каком количестве приобретено, а также данные продавца. Именно таким документом будет товарный чек или накладная. Кассовый чек будет свидетельствовать о том, что данные ценности оплачены.

Нередко возникают ситуации, когда на прилагаемых к авансовому отчету товарных чеках не стоит печать продавца. Конечно, лучше иметь полностью оформленные документы, что позволит избежать сомнений в их подлинности и достоверности. Однако в отношении товарных чеков законодательство не содержит требований по наличию печати, это значит, что товарные чеки действительны и без нее.

Важно обратить внимание на следующее: если в чеке НДС не выделен отдельной строкой, а также отсутствует счет-фактура, то права на вычет налога у организации-покупателя нет (письмо Минфина России от 09.03.10 N 03-07-11/51).

Часто бывает, что счета-фактуры нет, но сумма НДС выделена в чеке. В этом случае налоговики отказывают в вычете НДС. Бухгалтерам, столкнувшимся с такой ситуацией, нужно обратиться к арбитражной практике. Дело в том, что в определении Конституционного суда РФ от 02.10.03 N 384-О было указано, что счет-фактура не является единственным документом, служащим основанием для предъявления НДС к вычету. Опираясь на это решение, к такому же выводу пришел и ВАС РФ в постановлении от 13.05.08 N 17718/07, а также и другие суды (пример 3).

Пример 3

Для заправки автомашины в отчетном периоде водителю было выдано под отчет 7 000 руб. Однако работник фактически использовал меньшую сумму денежных средств, приобретя бензин для заправки автомобиля в общей сложности на 5 999 руб. Остаток неиспользованных денежных средств он сдал в кассу предприятия.

Произведены следующие учетные записи:

Д-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами",

К-т сч. 50 "Касса"

7 000 руб.

выданы денежные средства под отчет водителю на приобретение ГСМ;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Топливо",

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

5 999 руб.

приобретены ГСМ через подотчетное лицо;

Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

1 001 руб. (7 000 - 5 999)

неиспользованная денежная сумма возвращена в кассу предприятия.

Механизм приобретения ГСМ по талонам довольно прост. Предприятие заключает с организацией-поставщиком соответствующий договор, в рамках которого производит перечисление денежных средств. На перечисленную сумму поставщик выдает талоны, по которым можно произвести заправку транспорта.

Отпуск талонов предприятиям оформляется накладной, один экземпляр которой вручается получателю талонов. Лица, получившие талоны, обязаны в тот же день сдать их вместе с накладной нефтебазы материально ответственному лицу, назначенному приказом руководителя предприятия, для принятия к учету и хранения.

Талоны могут быть разных видов: на одних талонах проставляется только общая сумма, на которую может быть произведена заправка, другие могут содержать указание количества топлива, которое можно заправить. Также на талонах может быть указана как цена, так и количество заправляемого топлива. В специальной литературе можно встретить условное название описанных талонов - "денежные" и "литровые".

Как правило, приобретение "литровых" талонов означает для предприятия, что оно получит топливо в оговоренных количествах - согласно количеству, проставленному на талонах, независимо от изменения цен на топливо.

Методология учета талонов недостаточно ясно описана в нормативных актах, в результате чего в профессиональной литературе можно встретить различные варианты учета талонов. Однако в части учета "литровых" талонов большинство специалистов дает сходные рекомендации: такие талоны должны быть отражены на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" в условной оценке (пример 4).

Пример 4

Предприятие, заключив договор со специализированной фирмой и оплатив 44 000 руб., приобрело 10 талонов на получение бензина. Причем каждый талон предназначен для заправки 200 литров бензина.

В учете предприятия были произведены следующие записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

44 000 руб.

произведена предоплата за ГСМ;

Д-т сч. 006 "Бланки строгой отчетности"

10 руб. (1 х 10)

полученные талоны на бензин отражены в составе бланков строгой отчетности.

По факту получения топлива по талонам:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Топливо",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по ГСМ, приобретаемым по талонам"

44 000 руб.

приняты к учету ГСМ, полученные по талонам;

К-т сч. 006 "Бланки строгой отчетности"

10 руб. (1 х 10)

списаны с учета талоны на бензин, по которым были получены ГСМ;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по ГСМ, приобретаемым по талонам",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные"

44 000 руб.

зачтен ранее уплаченный аванс.

В отношении учета "денежных" талонов единодушия у специалистов не наблюдается. Приходится сталкиваться с рекомендациями учитывать такие талоны на счете 10, субсчет "Топливо по талонам". На наш взгляд, такой вариант отражения расходов неудачен, так как при его использовании нарушается принцип бухгалтерского учета, в соответствии с которым тот должен быть точным и реальным.

Ведь до момента получения ГСМ отражение талонов на счете 10 будет необоснованным, поскольку фактически никаких материальных ценностей предприятие еще не получило. Поэтому увеличение показателя по счету 10 на стоимость полученных талонов будет вводить пользователей бухгалтерской отчетности в заблуждение.

Другое дело, если речь идет о переходе права собственности на ГСМ в момент передачи талонов. При этом поставщик передает покупателю весь комплект необходимых документов (накладную, счет-фактуру и т.п.), поэтому считается, что предприятие получило в собственность горючее, которое находится пока еще на складах продавца. В этом случае, на наш взгляд, можно принять к учету само топливо, задействовав счет 10.

Второй вариант учета основан на том, что "денежные" талоны являются помимо всего прочего денежными документами. Для их учета План счетов предусматривает счет 50 "Касса", субсчет 3 "Денежные документы" (пример 5).

Пример 5

Предприятие, заключив договор со специализированной фирмой и оплатив 44 000 руб., приобрело 10 талонов на получение бензина. Причем каждый талон предназначен для заправки на сумму 4 400 руб.

В учете предприятия произведены записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

44 000 руб.

произведена оплата талонов на ГСМ;

Д-т сч. 50 "Касса", субсч. "Денежные документы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

44 000 руб.

отражено поступление денежных документов - талонов на ГСМ.

Предположим, что один из талонов был выдан водителю, и тот произвел заправку на сумму 4 400 руб.

В учете будет сделана следующая запись:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Топливо",

К-т сч. 50 "Касса", субсч. "Денежные документы"

4 400 руб.

приняты к учету ГСМ, полученные по талону.

Активное внедрение в нашу жизнь пластиковых карт не обошло и торговлю горюче-смазочными материалами. Зачастую топливные талоны уже далеко не те, что были несколько лет назад. Сейчас все чаще используются магнитные или чиповые карты, которые более надежны, просты в применении. Они носят различные названия - топливные пластиковые карты, магнитные карты и т.п. Эти карты все больше входят в повседневную жизнь, так что зачастую молодые сотрудники даже не знакомы с таким термином, как "талоны на ГСМ".

Особенности перечисления денежных средств на пластиковые карты будут зависеть от специфики работы топливной организации. Денежные средства могут перечисляться общей суммой с предоставлением дополнительного списка от организации-покупателя, содержащего перечень номеров карт и суммы, которые должны быть в пределах перечисления зачислены на конкретную карту. А при небольшом количестве топливных карт возможно и указание в самом платежном поручении номера конкретной пластиковой карты, на которую поступят деньги.

Сами пластиковые карты без денежных средств на них не являются денежными документами.

На наш взгляд, позиция некоторых бухгалтеров, которые пытаются включить стоимость приобретенной карты в стоимость приобретаемого бензина, является ошибочной. В первую очередь потому, что не понятна методология включения стоимости карты в стоимость ГСМ. Самый простой вариант отнесения стоимости карты в стоимость первой приобретенной партии противоречит экономической логике. Представляется, что сразу списывать стоимость карт в затраты предприятия также нельзя.

С нашей точки зрения, "пустые" пластиковые карты должны быть приняты к учету в составе материалов с выбором соответствующего субсчета, согласующегося со спецификой предприятия.

Нередко топливные карты закрепляются за конкретными работниками, которые и отвечают за них. На наш взгляд, при зачислении денежных средств на карту нерационально ведение учета на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами", это значительно осложнит учет. Дело в том, что карты могут передаваться из рук в руки, и в какой-то момент времени бухгалтер сам не будет знать, каков остаток денежных средств на карте.

Более предпочтительным представляется учет "полных" топливных карт аналогично талонам на ГСМ на счете 50 "Касса", субсчет 3 "Денежные документы".

Нужен ли кассовый чек, и каким он должен быть. Вопрос выдачи подотчетному лицу - работнику организации на АЗС кассовых чеков со стоимостью заправки или без нее не имеет однозначного ответа.

В письме УФНС по Московской области от 04.08.05 N 22-19/0156 указано, что при косвенной безналичной оплате, считаемой формой оплаты за нефтепродукты на автозаправочных станциях магнитными и чиповыми картами, талонами и другими документами, являющимися эквивалентами заранее оплаченного определенного количества нефтепродукта, организации вправе выдавать кассовый чек без указания стоимости, но с указанием количества литров нефтепродукта. В частных разъяснениях специалисты Минфина России согласны с таким подходом и в настоящее время.

Действительно, указание в чеках ККТ стоимости может привести к удвоению оборотов. Получится, что касса будет дублировать ранее полученные суммы безналичной оплаты.

Но в то же время Десятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 17.05.07, 24.05.07 N А41-К2-13402/06 отклонил довод налогового органа о том, что при косвенной безналичной оплате в чеке не должна указываться стоимость отпускаемых нефтепродуктов.

Таким образом, данный вопрос остается неурегулированным до настоящего времени.

Иногда топливные компании выставляют счета к оплате за информационные услуги по представлению детализации расчетов за месяц. Данные затраты будут представлять единовременные расходы предприятия.

Некоторые специалисты предлагают включать их сумму в стоимость приобретенных в течение месяца ГСМ. Аргументируют они это следующим образом: п. 6 ПБУ 5/01 определяет, что фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством). К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся, в частности, суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ.

На наш взгляд, данный подход не является обоснованным и лишь приводит к повышению трудоемкости учетного процесса. Полагаем, что следует исходить из того, что данные услуги не являются непосредственно связанными с приобретением ГСМ, а являются сопутствующими.

Ведение аналитического учета. Аналитический учет ГСМ может быть различной детализации (в зависимости от специфики предприятия, требований системы контроля на предприятии). Он может вестись по материально ответственным лицам, водителям служебного транспорта, местам хранения, виду топлива, автомашинам и т.д.

В ряде случаев, особенно на больших предприятиях, целесообразно для контроля сохранности и движения топлива ввести субсчета второго уровня, например:

- субсчет 3-1 "Топливо на складе";

- субсчет 3-2 "Топливо в баках автотранспорта";

- субсчет 3-3 "Топливо по талонам".

Приемка соответствующего количества топлива должна быть подтверждена или показателями объемных жидкостных счетчиков, или же исходя из емкости резервуара и уровня имеющегося в цистерне несливаемого количества.

Целесообразно, особенно на больших предприятиях, периодически (например, ежемесячно) подтверждать актом, составляемым комиссией, остатки топлива в баках служебного транспорта.

При этом важно учесть следующие особенности оценки остатков топлива в баках:

- оценка топлива в баке осуществляется на основании показаний датчика уровня топлива;

- любая неисправность данного датчика вероятнее всего приведет к получению неверных показателей, поэтому датчики должны находиться в исправном состоянии;

- правильность оценки величины топлива в баке зависит от наличия/отсутствия повреждений топливного бака. Ведь вмятины на баке будут следствием изменения его емкости, в то время как датчик уровня топлива в соответствии со своим названием определяет объем топлива по его уровню в баке.

Учет талонов на ГСМ. Аналитический учет "литровых" талонов по счету 006 "Бланки строгой отчетности" ведется по каждому виду бланков строгой отчетности и местам их хранения.

В случае учета "денежных" талонов на счете 50, субсчет 3 "Денежные документы" аналитический учет талонов будет вестись по их видам. Например, в разрезе различных поставщиков, различного номинала талонов, талонов на различные виды топлива и т.п.

Для контроля сохранности и движения талонов необходимо приказом руководителя организации назначить материально ответственное лицо, которое будет контролировать приход, наличие и расход талонов. Обычно для такого контроля заводится специальная книга учета, в которой и регистрируется движение талонов. Книга должна отвечать определенным требованиям регистра учета бланков строгой отчетности: быть пронумерована, прошнурована, подписана должностными лицами предприятия и скреплена печатью. Книга заполняется под копирку, причем второй лист является отрывным и сдается в бухгалтерию как отчет ответственного работника о наличии, сохранности и расходовании талонов.

В данном регистре необходимо отразить наименование поставщика, количество, номинал и дату поступления и выбытия талонов.

Д.В. Кислов

"Бухгалтерский учет", N 1, январь 2011 г.