Паровые турбины мощностью 500 и 800 тыс. кВт, газовые турбины мощностью 10 и 12 тыс. кВт, паровые турбины для атомных электростанций, передвижные установки, дизельные электростанции на железнодорожном ходу, роторные комплексы горнотранспортного оборудования, очистные комбайны и струговые установки для добычи угля и руды - все это товары, длительность производственного цикла изготовления которых составляет более шести месяцев. Список можно продолжить. Предприятия промышленности, занимающиеся их изготовлением, при получении предоплаты в счет будущих поставок этих товаров вправе не начислять НДС с суммы предоплаты. Однако, чтобы воспользоваться данным правом, следует соблюдать определенные требования, установленные Налоговым кодексом.
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. На основании п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Однако сумма полученной предоплаты не всегда включается в налоговую базу.
Когда сумма предоплаты не включается в налоговую базу?
Пунктом 13 ст. 167 НК РФ вправе руководствоваться налогоплательщики - изготовители товаров (работ, услуг), получившие оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет более шести месяцев. Об этом сказано и в п. 1 ст. 154 НК РФ. При определении налоговой базы по мере отгрузки (передачи) данных товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ в налоговую базу не включается сумма оплаты, полученная в счет предстоящих поставок этих товаров (работ, услуг). Таким образом, в п. 1 ст. 154 НК РФ прямо указано, что в налоговую базу по НДС не включается сумма предоплаты в счет поставки товаров с длительным производственным циклом. Однако, чтобы воспользоваться правом п. 13 ст. 167 НК РФ, должны быть выполнены определенные требования.
В первую очередь данная норма применяется только в отношении предоплаты, полученной в счет будущей реализации товаров, работ, услуг по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468. На этом настаивает и Минфин в Письме от 26.10.2006 N 03-04-15/194: утвержденный Правительством РФ перечень является закрытым и предусматривает конкретные наименования товаров (работ, услуг), а также их коды по ОКП*(1) и ОКВЭД*(2). В связи с этим отсутствуют основания для применения положений п. 13 ст. 167 НК РФ в отношении товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше шести месяцев, но не включенных в данный перечень.
Еще одно из условий применения указанного права - наличие раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Кроме того, названные налогоплательщики обязаны одновременно с налоговой декларацией представить в налоговый орган:
- копию контракта, заключенного с покупателем, заверенную подписями руководителя и главного бухгалтера;
- документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименований, сроков изготовления, наименования организации-изготовителя, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью выдавшего органа. Этот документ выдается налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов. Таким органом является Министерство промышленности и торговли (Минпромторг) (п. 1 Положения о Министерстве промышленности и торговли РФ*(3)).
Порядок выдачи документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), утвержден Приказом Минпромторга РФ N 807, Роскосмоса N 138, Госкорпорации "Росатом" N 686 от 06.10.2009. Для получения документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), в Минпромторг необходимо представить:
- заявление о выдаче данного документа;
- копию заключенного с покупателем договора (договора поручительства, комиссии или агентского договора), заверенную подписями руководителя и главного бухгалтера;
- подробное описание товара (работ, услуг) (сводную справку по основным техническим характеристикам, комплектации, перечню основных компонентов с приложением необходимых иллюстраций);
- график производственного цикла изготовления товара по видам технологических переделов (заготовительный, механосборочный, сборочный, испытательный и др.), подписанный руководителем налогоплательщика-изготовителя (для продукции военного назначения - согласованный с военным представительством Минобороны) и заверенный круглой печатью;
- копию приказа об учетной политике налогоплательщика-изготовителя для целей налогообложения, заверенную подписями руководителя и главного бухгалтера (при первичном обращении в текущем году);
- обоснование присвоения кода ОКП (ОКВЭД) изготавливаемому товару (работе, услуге) в соответствии с Правилами стандартизации ПР 50.1.024-2005 "Основные положения и порядок проведения работ по разработке, ведению и применению общероссийских классификаторов"*(4);
- копию устава налогоплательщика-изготовителя (только для открытых и закрытых акционерных обществ при первичном обращении);
- заключение федерального органа исполнительной власти Госкорпорации "Росатом" о длительности производственного цикла изготовления товара (работы, услуги) по соответствующим видам товаров (работ, услуг) с указанием их наименований, кодов ОКП (ОКВЭД), сроков изготовления и наименования налогоплательщика-изготовителя. Для получения данного заключения в федеральные органы исполнительной власти или Госкорпорацию "Росатом" необходимо представить все вышеперечисленные документы.
Документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), выдается в течение месяца со дня представления приведенного комплекта документов. Налоговики в Письме от 12.01.2011 N КЕ-4-3/65@ подчеркнули, что налогоплательщиком-изготовителем, упоминаемым в Налоговом кодексе, является лицо, которому Минпромторг выдает названный документ. Причем факт привлечения организацией иных контрагентов для изготовления изделий не свидетельствует о том, что такая организация не выступает в качестве налогоплательщика-изготовителя (Постановление ФАС СЗО от 13.01.2011 N А56-15567/2010).
Таким образом, налогоплательщики, выпускающие товары, длительность производственного цикла изготовления которых составляет более шести месяцев, при получении предварительной оплаты вправе не начислять НДС с суммы полученной предоплаты при выполнении следующий условий:
- товары, в счет реализации которых получена предоплата, включены в соответствующий перечень, утвержденный Правительством РФ;
- ведется раздельный учет осуществленных операций (операций с длительным производственным циклом и др.) и сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления таких операций;
- одновременно с налоговой декларацией за налоговый период, в котором получена предоплата, представлены копия контракта, заключенного с покупателем товаров, и документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров, выданный Минпромторгом в установленном порядке.
При несоблюдении хотя бы одного из вышеперечисленных условий сумма полученной предоплаты включается в налоговую базу по НДС с учетом налога в общеустановленном порядке. Это касается и ситуации, когда предоплата за товары с длительным производственным циклом изготовления получена в одном налоговом периоде, а документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров, выдан в другом налоговом периоде (позднее). Данная точка зрения ФНС основана на том, что положениями действующего налогового законодательства не предусмотрена отсрочка для исчисления НДС в изложенной ситуации (Письмо от 12.01.2011 N КЕ-4-3/65@).
