Комментарий к письму Минфина РФ от 22 марта 2011 г. N 07-02-10/20 (A.M. Рабинович, "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 22 марта 2011 г. N 07-02-10/20

В комментируемом письме рассматривается вопрос о моменте списания с учета продавцом и постановки на учет покупателем недвижимого объекта основных средств, переход права собственности на который требует государственной регистрации. Причем значимость этого вопроса, хотя об этом не говорится в письме, определяется дополнительно тем, что от его решения зависит правильность уплаты сторонами договора купли-продажи недвижимости налога на имущество, то есть правильность определения того, когда продавец перестает, а покупатель начинает включать указанный объект основных средств в налогооблагаемую базу по данному налогу.

Еще можно также сразу отметить, что в комментируемом письме мы имеем радикальное изменение позиции Минфина России по рассматриваемому вопросу с отказом от той логики, которой обосновывалась прежняя позиция.

Итак, стороны заключили договор купли-продажи объекта недвижимости, учитываемого у продавца в качестве основных средств. По акту приема-передачи объект передан за несколько отчетных периодов до того, как поданы документы на государственную регистрацию перехода права собственности на объект. С момента передачи объект перестал эксплуатироваться продавцом, а покупатель не планирует никаких работ по приведению объекта в состояние, в котором он пригоден к эксплуатации.

Согласно пункту 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае продажи.

Необходимость списания продавцом фактически и официально переданного продавцу объекта недвижимости с учета именно в качестве объекта основных средств обусловлена тем, что с момента передачи он перестал соответствовать сразу всем условиям признания актива основным средством, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01, поскольку более:

а) не предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) не предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) не является не предполагаемым организацией для последующей перепродажи;

г) неспособен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Общим основанием для списания объектов основных средств с учета в пункте 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), является выбытие объекта основных средств, которое признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Опираясь на эти положения, одна организация-продавец спрашивает Минфин России, а не следует ли ей списать объект недвижимости, переданный покупателю на основании договора купли-продажи и акта приема-передачи, переход права собственности на который еще не зарегистрирован, на счет 45 "Товары отгруженные"? Нет, твердо ответил Минфин России (письмо от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75) и аргументировал свой отказ не положениями ПБУ 6/01 или хотя бы Методических указаний, а принципом признания расходов в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов), содержащимся в пункте 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Почему Минфин России сменил позицию?

Рассуждал Минфин России следующим образом:

- принцип соответствия не позволяет признать расходы от выбытия основных средств, то есть сделать проводку Дебет 91 Кредит 01, означающую списание объекта основных средств с учета до признания выручки от реализации объекта (поскольку расходы не образуют убытка и не будут приносить доходы в течение нескольких последующих периодов);

- одним из условий признания выручки от реализации основных средств, как и любой выручки от реализации товаров, является переход права собственности на товары (подп. "г" п. 12, п. 16 ПБУ 9/99), который в рассматриваемом случае происходит в момент государственной регистрации перехода права (п. 2 ст. 8, п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", п. 60 постановления Пленума Верховного суда РФ, ВАС РФ от 29.04.2010 N 10/22 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав).

Следовательно, только в момент государственной регистрации перехода права собственности на реализуемый объект недвижимости от продавца к покупателю, дающую основание для признания выручки от реализации (Дебет 76 Кредит 91), продавец сможет списать объект основных средств с учета (Дебет 91 Кредит 01).

Не будем здесь, уклоняясь от непосредственной темы нашего комментария, анализировать обоснованность вывода Минфина России, отметим лишь, что под списанием объекта основных средств с бухгалтерского учета Минфин России понимал перевод его на субсчет "Выбытие основных средств" счета 01 "Основные средства". Внешне это соответствовало (ныне отмененному) пункту 84 Методических указаний, согласно которому списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету учета основных средств. Но из этого пункта не следовало, что указанный субсчет должен использоваться не только в качестве калькуляционного и транзитного, но и способа учета выбывающего основного средства в течение длительного периода.

Основной причиной такой трактовки данного субсчета было нежелание позволить не платить налог на имущество по длительно ликвидируемым основным средствам с момента начала их ликвидации (письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-05-06-01/24). Но сказав "а" - истолковав таким образом порядок использования субсчета "Выбытие основных средств" - Минфин России вынужден был говорить и "б" - придерживаться такого же толкования и в других ситуациях, когда иное понимание не вело к потерям бюджета по налогу. Ведь с экономической точки зрения для бюджета не имеет значения, от кого - продавца или покупателя - он будет получать этот налог с момента фактической передачи объекта недвижимости до момента государственной регистрации перехода права собственности на него.

Соответственно в письме от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75 Минфин России делал вывод, что объект недвижимости учитывается организацией-продавцом при исчислении налога на имущество до его списания с бухгалтерского учета на основании государственной регистрации перехода соответствующего права на указанный объект недвижимого имущества к организации-покупателю. Государственная регистрация прав на приобретенный по договору купли-продажи объект недвижимого имущества является основанием для перевода организацией-покупателем в состав основных средств данного объекта недвижимого имущества при условии сформированной первоначальной стоимости основного средства (доведения его до состояния, пригодного для эксплуатации) и, следовательно, является основанием для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, что и разъяснено в абзацах 12-19 письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, направленного в адрес ФНС России.

Обратим особое внимание на последнее обстоятельство. Позиция Минфина России была доведена до ФНС России, а далее - до своих подразделений с формулировкой "налоговым органам в своей работе надлежит руководствоваться указанными официальными разъяснениями Минфина России" (письмо ФНС России от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094 "О налоге на имущество организаций".

Однако на практике налоговые органы, приходя на проверку к организации-покупателю, как правило, игнорировали данное указание своего начальства, считая, что налог на имущество по приобретенным и фактически эксплуатируемым объектам недвижимости должен уплачивать именно покупатель, несмотря на то, что в соответствии с разъяснениями Минфина России налог продолжал уплачивать продавец. И суды зачастую их поддерживали, исходя из того, что факт уплаты налога иным лицом не освобождает от этой обязанности организацию-покупателя (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.07.2009 по делу N А17-1833/2008). При этом использовалась аргументация о независимости признания объекта основным средством от факта регистрации прав на него, высказанная Минфином России в том же доведенном до налоговых органов письме для ситуации не приобретения, а строительства объекта недвижимости, и поддержанная впоследствии ВАС РФ в Решении от 17.10.2007 N 8464/07 и Определении от 14.02.2008 N 758/08 (см., например, постановление ФАС Московского округа от 08.12.2008 N КА-А40/10120-08).

Возможно, именно это нежелание налоговых органов и арбитражных судов проводить различие между ролью государственной регистрации права собственности для признания объекта недвижимости основным средством в ситуации приобретения и в ситуации строительства такого объекта послужило одной из причин изменения позиции Минфина России.

В комментируемом письме уже для ситуации купли-продажи объекта недвижимости говорится, что условия пункта 4 ПБУ 6/01 не увязывают принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией прав собственности на него. Соответственно организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения, независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Аналогично организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Обосновывается же отказ от прежней позиции изъятием из пункта 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и пункта 52 Методических указаний норм, устанавливающих зависимость принятия объекта недвижимости на учет от наличия документов. Произведены эти изъятия приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15.01.1997 N 3" (далее - Приказ Минфина России N 186н).

Возникает естественный вопрос - куда же отнести в бухгалтерском учете организации-продавца переданный объект основных средств, если раньше указывалось, что и на счет 91 "Прочие доходы и расходы" его не позволяет списать принцип соответствия доходов и расходов, и счет 45 "Товары отгруженные" не может быть использован?

Если, говорится в комментируемом письме, момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежит государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости").

Вот мы и нашли решение, однако новая позиция ФНС России еще не доведена до налоговых органов, и потому сохраняется теоретическая возможность того, что проверяя организацию-продавца недвижимости, они по-прежнему будут руководствоваться указаниями о невозможности списания ею основного средства с синтетического счета 01 "Основные средства" до регистрации перехода права собственности и, соответственно, требовать уплаты до этого момента налога на имущества по данному объекту. Но, надо понимать, скоро указания изменятся, поскольку комментируемое письмо подписано зам. министра Минфина России С.Д. Шаталовым, что для писем по бухгалтерскому учету (а о налоге на имущество, как уже отмечалось, там ни слова) случай почти беспрецедентный.

В заключение остановимся еще на одном моменте.

В соответствии с приказом Минфина России N 186н утратил силу, как уже отмечалось, пункт 84 Методических указаний о его использовании для отражения выбытия основных средств субсчета "Выбытие основных средств", открываемого к счету 01 "Основные средства". Но в действительности, как поясняют на семинарах представители Минфина России, цель этого не в отмене данного субсчета, остающегося в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Отмена пункта 84 Методических указаний была вызвана несоответствием описанного в нем порядка применения рассматриваемого субсчета новым установкам на "свернутое" отражение результатов ликвидации основных средств.

Ранее согласно пункту 79 Методических указаний детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходовались по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков (Дебет 10 Кредит 91). То есть отдельно, "развернуто" показывались доходы ликвидации и расходы по ней в виде, как минимум, остаточной стоимости ликвидируемого основного средства. Приказом Минфина России N 186н слова "по дебету" и далее до конца пункта заменены словами "на дату списания объектов основных средств". В результате ликвидация основных средств должна отражаться в учете следующим образом (на дату оформления ОС-4 (ОС-4а):

Дебет 10 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- Приняты к учету МПЗ, полученные при ликвидации

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- Списана амортизация - определена остаточная стоимость

Дебет 91 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- Определен финансовый результат (если стоимость МПЗ меньше остаточной стоимости)

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 91

- Определен финансовый результат (если стоимость МПЗ больше остаточной стоимости).

А купля-продажа недвижимости, переход права собственности на которую регистрируется в более позднем отчетном периоде, чем происходит фактическая передача объекта продавцом покупателю, будет отражаться у сторон сделки следующим образом (см. Таблицу).

Таблица

У продавца	У покупателя
На дату передачи объекта на основании акта приема-передачи по форме ОС-1, ОС-а
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - списана первоначальная стоимость	Дебет 08 Кредит 76 - принят к учету объект недвижимости Дебет 01 Кредит 08 - объект недвижимости (если он готов к использованию) принят в состав основных средств
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана амортизация
Дебет 45, субсчет "Переданные объекты недвижимости" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списан с учета объект основных средств
На дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости на основании соответствующего свидетельства
Дебет 76 Кредит 91 - признан доход (выручка) от реализации	-
Дебет 91 Кредит 45 субсчет "Переданные объекты недвижимости" - признан расход, связанный с реализацией

Отказаться же вообще от использования субсчета "Выбытие основных средств" значило бы для Минфина России, как отмечалось выше, лишиться возможности требовать уплаты налога на имущество по длительно ликвидируемому объекту в течение всего времени ликвидации.

A.M. Рабинович,

главный методолог

"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2011 г.