Отражение в бухгалтерском и налоговом учете выручки в зависимости от условий перехода права собственности (Л. Жадан, "Финансовая газета", N 20, май 2011 г.)

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете выручки в зависимости от условий перехода права собственности

Финансовые трудности не всегда позволяют продавцам и покупателям продать и приобрести необходимое производственное оборудование с помощью обычных договорных правоотношений. Поставляя товар и отражая выручку за него, продавец хочет быть уверен в том, что покупателем будут исполнены обязательства по оплате товара. В этих случаях желательно заранее просчитать, зависит ли результат сделки от различных условий договора. Какой вариант лучше отразить в договоре - особый порядок перехода права собственности на товар, рассрочку или аренду с выкупом?

На практике торговая организация нередко поставляет дорогостоящее неделимое оборудование покупателю, который не может быстро расплатиться за него. В данном случае следует решить вопрос о варианте договора, по условиям которого можно было бы продавцу отражать в учете выручку по частям - с учетом поступления оплаты. В качестве таких условий могут быть оговорены:

переход права собственности после оплаты;

продажа в рассрочку;

аренда (или лизинг) с выкупом.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете выручку с различными условиями перехода права собственности на товар?

Переход права собственности после оплаты (по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности)

Споры вокруг условия перехода права собственности после оплаты в договоре не утихают. По данному вопросу существуют различные точки зрения, связанные с применением гражданско-правовых условий сделок о переходе права собственности к налоговым правоотношениям.

При применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Согласно ст. 491 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом. Допустимо это из условий договора (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Необходимо заметить, что позиция Минфина России по отражению выручки для целей налогообложения не совсем последовательна.

В письме Минфина России от 20.09.06 г. N 03-03-04/1/667 (по ситуации, когда условиями договора поставки переход права собственности на товары предусмотрен после полной их оплаты) говорится, что в целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (ст. 271 НК РФ). В связи с этим выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку именно такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности.

Минфин России сослался на то, что согласно п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ (приложение к информационному письму от 22.12.05 г. N 98), договоренность сторон о сохранении за продавцом права собственности, не отражающая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. Поэтому при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за продавцом до момента полной оплаты товара.

Так, суд поддержал позицию проверяющих о том, что положения договоров о сохранении права собственности за продавцом до момента полной оплаты товара для целей налогообложения не должны приниматься во внимание (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.09 г. по делу N А66-6648/2007).

Однако в указанном Обзоре рассматривалась конкретная ситуация (о поставке колесных дисков), когда стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), продавец не осуществлял контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя. Суд сделал вывод, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом.

Суд счел, что в случае неоплаты товара покупатель не мог гарантировать полноценный возврат данного товара продавцу, как требуют условия ст. 491 ГК РФ о сохранении права собственности за продавцом, тем самым не имеет смысла применение особого порядка по переходу права собственности как обеспечительной меры исполнения обязательств.

Из указанного Обзора следует, что если продавец не осуществлял контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя, то датой получения дохода признается дата отгрузки товара.

Из сказанного можно сделать вывод, что гражданско-правовые условия исполнения договора имеют значение для правильного определения момента отражения выручки. В договоре недостаточно прописать условие о переходе права собственности по моменту оплаты - очень важно, чтобы в нем четко прослеживалось условие о возможности (праве) контроля продавцом за сохранностью этого товара у покупателя (тем более, об исполнении этого условия). При отсутствии такого условия избирать заключение такой формы договора рискованно из-за большой вероятности доначисления проверяющими налога на прибыль по моменту передачи товара.

В то же время в письме Минфина России от 20.07.06 г. N 03-03-04/1/598 высказана противоположная позиция: налогоплательщик при определении момента признания доходов от реализации товаров должен исходить исключительно из условий договора. Этот вывод поддерживают большинство судов, которые признали позицию проверяющих неправомерной (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20.09.10 г. по делу N А32-19928/2009, ФАС Московского округа от 13.01.09 г. N КА-А40/12259-08, ФАС Уральского округа от 12.12.07 г. N Ф09-9778/07-СЗ и ФАС Московского округа от 25.09.07 г. N КА-А40/9510-07).

Таким образом, стороны могут установить в договоре особый порядок перехода права собственности (на момент оплаты товара) и отражать доход в целях исчисления налога на прибыль в момент перехода права собственности согласно условиям заключенных договоров

Суды считают, что право собственности на отгруженный товар переходит к покупателю с момента оплаты (даже в том случае, если заявитель разрешил продажу товаров), причем исходят из того, что условия для признания выручки от реализации в целях налогообложения прибыли в момент отгрузки товаров отсутствуют.

Минфин России недавно укрепил приведенную позицию в письме от 9.11.10 г. N 03-03-06/700. Ссылаясь на те же п. 1 ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ, ведомство пришло к следующему выводу: из п. 5 ст. 488 и ст. 491 ГК РФ следует, что по общему правилу право собственности на имущество по договору купли-продажи, в том числе в кредит, переходит к покупателю в момент передачи товара, если иное не установлено договором купли-продажи. Таким образом, налогоплательщик-продавец, использующий в целях применения главы 25 НК РФ метод начисления, обязан отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на указанное имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретных договоров.

Окончательная оплата позволяет завершить исполнение условия договора о переходе права собственности и отразить полную сумму выручки у продавца.

Следует заметить, что по неделимому товару право собственности не может быть передано частично, такой возможности по признанию выручки в бухгалтерском учете нет.

В силу действующих правил бухгалтерского учета, если оплата за товар поступает частично, поступившие суммы в оплату за него расцениваются лишь как предварительная оплата (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (ред. от 8.11.10 г.), и выручка не может быть отражена по частям (пп. 12 и 13 ПБУ 9/99).

Приведем пример по договору, обусловленному позицией продавца по отражению выручки на момент оплаты (по которой выражена заинтересованность - право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до момента оплаты, как это условие прописано в договоре (с учетом права контроля за сохранностью товара у покупателя). Следствием отражения операции с учетом таких условий договора является перенос срока уплаты налога на прибыль на более поздние даты. Тем не менее заметим, что в силу указанной спорной позиции в письме Минфина России N 03-03-04/1/667 возможный риск претензий сохраняется.

Из данного примера следует, что НДС начисляется в момент отгрузки, а момент начисления выручки (и налоговой базы по налогу на прибыль) исходя из условий договора определен продавцом на дату поступления денежных средств в оплату за товар. В письмах Минфина России от 8.09.10 г. N 03-07-11/379, от 20.09.06 г. N 03-03-04/1/667 и от 16.03.06 г. N 03-04-11/53, а также письме ФНС России от 28.02.06 г. N ММ-6-03/202@ выражено мнение о том, что под понятием "дата отгрузки" (п. 1 ст. 167 НК РФ) подразумевается дата физической передачи товара покупателю, независимо от того, когда действительно состоялась его реализация (датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика). Для целей применения НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю (письма Минфина России от 22.06.10 г. N 03-07-09/37, от 21.06.07 г. N 03-07-11/177, от 18.04.07 г. N 03-07-11/110 и др.).

Если право собственности на отгруженный товар переходит только после оплаты, то НДС все равно следует начислить в периоде его отгрузки независимо от момента перехода права собственности. Имеются примеры судебных решений, поддержавших эту позицию налоговых органов (постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.01.03 г. N Ф03-А51/02-2/2813 и ФАС Поволжского округа от 20.02.01 г. N А55-9730/00-8). Суды, в частности, указывали на то, что при решении вопроса о моменте начисления НДС нельзя применять только положения ст. 39 НК РФ, дающей общее понятие реализации, - необходимо учитывать специальные нормы о реализации и моменте определения налоговой базы применительно к НДС, содержащиеся в ст. 167 НК РФ.

Пример. Организация в ноябре 2010 г. продала по договору поставки товар стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Договором предусмотрено, что право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты (покупатель не вправе распоряжаться товаром до момента оплаты). Фактическая себестоимость товара составляет 35 000 руб. Оплата от покупателя поступила в декабре 2010 г. в сумме 30 000 руб. и апреле 2011 г. в сумме 29 000 руб.

Отразим выручку в целях налогообложения прибыли на момент перехода права собственности после оплаты, но с учетом позиции чиновников по НДС.

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Первичный документ
	Дебет	Кредит
Отгружен товар покупателю	45 *(1)	41	35 000	Договор поставки, накладная на отпуск
Начислена сумма НДС (из полной договорной стоимости) на дату отгрузки	45 *(1), субсчет "НДС"	68	9000	Счет-фактура
Поступила частичная оплата в ноябре 2010 г.	51	62	30 000	Выписка банка
На дату поступления денег окончательно по договору (апрель 2011 г.)
Поступили денежные средства от покупателя в счет окончательной оплаты за товар	51	62	29 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражена выручка от продажи товаров	62	90	59 000	Договор купли-продажи
Отражена сумма НДС, предъявленная к оплате (ранее начисленная)	90	45	9000	Счет-фактура
Списана себестоимость проданных товаров	90	45	35 000	Бухгалтерская справка-расчет
Зачтена полученная частичная оплата	62	62	30 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен финансовый результат от продажи товаров по договору	90	99	15 000 (59 000 - 9000 - 35 000)	Бухгалтерская справка-расчет
*(1) Учетной политикой организации предусмотрено, что начисленные суммы НДС по товарам, проданным по договорам с особым переходом права собственности, отражаются на счете 45 "Товары отгруженные", субсчет "НДС" (Планом счетов такая корреспонденция счетов не предусмотрена).

Продажа товара в рассрочку в учете у продавца

Договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку (п. 1 ст. 489 ГК РФ). При проведении хозяйственных операций продажи товара с условием о рассрочке платежа применяются правила ст. 486-489 ГК РФ, а также главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ.

Договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей. К договору о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа применяются правила, предусмотренные пп. 2, 4 и 5 ст. 488 ГК РФ (п. 1 ст. 486, п. 1 ст. 488, п. 1 и п. 3 ст. 489 ГК РФ). До момента окончательного расчета с продавцом товар, проданный в рассрочку, признается находящимся в залоге у организации-продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488 ГК РФ).

Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (абз. 2 п. 4 ст. 488 ГК РФ). Указанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (п. 1 ст. 823 ГК РФ) (абз. 2 п. 14 постановления Пленума Верховного суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 8.10.98 г.).

При заключении договора купли-продажи с условием о рассрочке платежа поступление оплаты не отодвигает момент налогообложения ни по НДС, ни по налогу на прибыль.

При отражении данной операции на момент передачи товара (если не предусмотрена частичная оплата до передачи товара) производится начисление НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 167 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров (за исключением НДС) признается доходом и включается в налоговую базу (п.п. 1 п. 1, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, ст. 271 НК РФ (учетная политика по методу начисления).

Договорная стоимость проданного товара должна учитываться у организации-продавца на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

По операции продажи товара в кредит по стоимости приобретения организация получит доходы в виде процентов за кредит и отразит их в составе прочих доходов.

Пример. Организация "Б" продает товар организации "А" по цене 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) по договору с равномерной рассрочкой платежа на 12 месяцев. Организация "Б" передала товар организации "А". Право собственности перешло на момент передачи товара.

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, то с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488 ГК РФ). Договорная стоимость проданного товара должна учитываться у организации-продавца на забалансовом счете 008.

Операции в бухгалтерском учете можно представить в следующем виде.

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Первичный документ
	Дебет	Кредит
Отражено обеспечение обязательства за балансом в залоге	008	-	236 000	Договор
Отражен доход от продажи товара	62	90	236 000	Договор
Начислен НДС с доходов от реализации	90	68	36 000	Счет-фактура
Списана учетная стоимость товара	90	41	По учетной стоимости	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи	91-9	99	По расчету	Бухгалтерская справка-расчет
На каждую дату оплаты товара (в течение 12 месяцев)
Поступила оплата на расчетный счет (в виде рассрочки)	51	62	19 667	Выписка банка
На последний день каждого месяца
Отражена выручка в виде начисленных процентов за продажу оборудования в кредит	62	91	По расчету	Договор, бухгалтерская справка-расчет
Доначислен НДС на сумму полученных процентов за кредит	91	68	По расчету	Бухгалтерская правка-расчет
На каждую дату расчетов с покупателем
Отражена выручка в виде начисленных процентов за продажу в рассрочку	62	91	По расчету	Договор, бухгалтерская справка-расчет
На дату окончательного расчета проводят те же операции (с учетом оплаты процентов) и производят списание залога с забалансового учета
Списана сумма обеспечения при прекращении залога		008	236 000	Договор

На дату отгрузки (дату исполнения обязательств) организация определяет выручку в части стоимости, зафиксированной в договоре (без учета процентов), и принимает ее к учету - с соблюдением порядка расчетов с покупателем. Выручка принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и величине дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

При реализации на условиях коммерческого кредита организация увеличивает налоговую базу по НДС на сумму полученных процентов по коммерческому кредиту (п. 2 ст. 153, п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). НДС с суммы процентов начисляется по расчетной ставке 18/118 на дату получения денежных средств от покупателя (п. 4 ст. 164, п.п. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). В данном случае выручка на дату отгрузки представляет собой полную договорную стоимость, а на последний день каждого месяца в качестве выручки отражаются начисленные проценты. По сумме процентов за предоставление рассрочки оплаты корректировка выручки по счету 91 "Прочие доходы и расходы" производится ежемесячно в последний день каждого отчетного месяца до момента оплаты.

В налоговом учете выручка от продажи товара (без учета НДС) отражается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ коммерческие кредиты признаются долговыми обязательствами. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход (п. 3 ст. 43 НК РФ). В налоговом учете проценты за пользование коммерческим кредитом признаются организацией ежемесячно, а также на дату прекращения обязательства в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 269, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Доход от реализации товара не уменьшается на сумму НДС, начисленную с процентов за предоставленный коммерческий кредит. Этот НДС покупателю товара не предъявляется, данная сумма на выбор организации может быть учтена либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, либо в составе внереализационных расходов (п. 4 ст. 252, п.п. 1 п. 1 ст. 264, п.п. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Бухгалтерский и налоговый учет аренды (или лизинга) с выкупом

Рассмотрим вариант договора аренды, если выкупная цена уплачивается в конце срока.

В силу ст. 666 ГК РФ предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности. Аналогичное положение имеется и в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (ред. от 8.05.10 г.). Товар относится к потребляемым вещам. С этой точки зрения следует выполнить отражение хозяйственной операции по переводу этого оборудования, учитываемого как товар (счет 41 "Товары"), на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" как имущества, предназначенного для предоставления во временное пользование с целью получения дохода (такую возможность перевода объектов следует предусмотреть в учетной политике).

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ).

В связи с тем что предоставление имущества в аренду не является для организации предметом деятельности, ежемесячные арендные платежи, установленные договором аренды, организация признает прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99). Указанный доход признается ежемесячно, на последнее число месяца (п. 12 ПБУ 9/99).

На дату перехода к арендатору права собственности на предмет аренды в учете организации признается доход от обычных видов деятельности в сумме выкупной цены (без учета НДС) (п. 5 ПБУ 9/99).

Предоставление имущества в аренду является объектом обложения НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость аренды без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Организация-арендодатель арендные платежи по договору аренды (без учета НДС) ежемесячно относит к внереализационным доходам (п. 4 ст. 250 НК РФ), поскольку это не предмет ее основной деятельности. При выкупе арендатором предмета аренды организация признает доход от его реализации в сумме выкупной цены (без НДС) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Здесь следует обратить внимание на то, что выкупную стоимость можно определить на уровне, в частности, фактической себестоимости, а арендные платежи - стоимости наценки.

Пример. Фактическая себестоимость передаваемого оборудования составляет 100 000 руб. (с учетом НДС 115 254 руб.). Срок аренды 3 месяца. Ежемесячная арендная плата составляет 4800 руб. (в том числе НДС 732 руб.), уплачивается арендатором ежемесячно в течение срока действия договора аренды. По окончании срока аренды арендатор выкупает оборудование за 115 254 руб., в том числе НДС 15 254 руб.

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Первичный документ
	Дебет	Кредит
Отражена передача имущества в аренду по фактической себестоимости	03	41	100 000	Договор аренды, акт приемки-передачи
Отражен переданный объект за балансом		001	100 000	То же
В течение срока действия договора аренды
Отражен доход от предоставления имущества в аренду	76	91	4800	Договор аренды
Начислен НДС с арендной платы	91-2	68	732	Счет-Фактура
Поступила ежемесячная арендная плата	51	76	4800	Выписка банка
При выкупе предмета аренды
Отражен доход в сумме выкупной цены	76	91	115 254	Накладная на отпуск продукции
Начислен НДС дохода	91-3	68	15 254	Счет-Фактура
Списана фактическая себестоимость реализованного имущества	91	03	100 000	Бухгалтерская справка-расчет
Поступили денежные средства от арендатора за выкупленное имущество	51	76	115 254	Выписка банка

Аналогичный вариант может быть применен в случае использования договора лизинга.

В соответствии с редакцией Закона N 164-ФЗ со 2 февраля 2002 г. обязанность по получению лизингодателем лицензии на осуществление лизинговой деятельности не установлена. С 11 февраля 2002 г. лизинговая деятельность в соответствии с Федеральным законом от 8.08.01 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензированию не подлежит. Ранее лицензирование лизинговой деятельности было предусмотрено утратившим силу Федеральным законом от 25.09.98 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" и п. 1 ст. 5 Закона N 164-ФЗ.

Лизинговые компании (фирмы) - коммерческие организации (резиденты Российской Федерации или нерезиденты Российской Федерации), выполняющие в соответствии с законодательством Российской Федерации и со своими учредительными документами функции лизингодателей (п. 1 ст. 5 Закона N 164-ФЗ). Сказанное означает, что коммерческая организация, у которой перечень видов деятельности в учредительных документах открыт (она наделена общей правоспособностью), может вести лизинговую деятельность и выступить лизингодателем (ст. 49 ГК РФ, п. 18 постановления Пленума Верховного суда РФ N 6 и Пленума ВАС РФ от 1.07.96 г. N 8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 1 Гражданского кодекса Российской Федерации"). При этом имеются особенности условий этого договора, которые должны соответствовать требованиям Закона N 164-ФЗ и ГК РФ. Так, в частности, согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Альтернативными вариантами о возможности отражения выручки, в частности, могут быть:

поиск и продажа оборудования лизинговой компании (за 100%), которая передает это оборудование в лизинг данному покупателю через уплату лизинговых платежей (дополнительно составляются два договора);

продажа оборудования через создание дочерней фирмы посредством вложения оборудования в уставный капитал; в дальнейшем эта дочерняя фирма с оборудованием продается по частям (в виде долей или акций), которые могут быть оплачены покупателем (учреждается фирма, составляются договоры о продаже долей в уставном капитале до достижения 100% размера стоимости оборудования).

В конечном счете при выборе условий конкретного договора последнее слово остается за лицами, принимающими решение в каждой хозяйственной ситуации.

Л. Жадан,

аудитор

"Финансовая газета", N 20, май 2011 г.