Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 апреля 2011 г. N ВАС-1407/11 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи Зориной М.Г., судей Гросула Ю.В., Тумаркина В.М. рассмотрела в судебном заседании заявление Инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по городу Москве (125373, Москва, Походный пр-д, вл. 3, корп. "В") от 21.01.2011 о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 23.04.2010 по делу N А40-167992/09-13-1421, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.10.2010 по этому же делу по заявлению закрытого акционерного общества "Лаборатория Касперского" (123060, г. Москва, 1-й Волоколамский проезд, д. 10, корп. 1) к Инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по городу Москве о признании недействительными решений инспекции от 01.09.2009 N 16/42 и N 16/43.

Суд установил: закрытое акционерное общество "Лаборатория Касперского" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по городу Москве (далее - инспекция) от 01.09.2009 N 16/42 и N 16/43 о привлечении общества к налоговой ответственности. Указанными решениями инспекции обществу предложено уплатить суммы недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и штрафа за неуплату этого налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Решения инспекции вынесены по результатам камеральных налоговых проверок представленных обществом уточнённых налоговых деклараций по НДС за четвёртый квартал 2008 года и первый квартал 2009 года. Инспекция сочла, что общество неправомерно предъявило к налоговому вычету суммы НДС, уплаченные контрагентам в связи с арендой офиса, серверов, приобретением оргтехники, размещением рекламы и иными расходами, относящимися одновременно ко всем осуществляемым обществом операциям (далее - общехозяйственные расходы), в части (пропорции), приходящейся на операции, местом реализации которых территория Российской Федерации не признаётся. По мнению инспекции, общество в нарушение пункта 2 статьи 170 Кодекса не учло суммы НДС в указанной части в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, а предъявило их к налоговому вычету по НДС.

Решением суда первой инстанции от 23.04.2010, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2010, требование общества удовлетворено.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 21.10.2010 названные судебные акты оставил без изменения.

Суды, сославшись на отсутствие в пункте 4 статьи 170 Кодекса указания на операции, местом реализации которых не признаётся территория Российской Федерации, сочли, что Кодексом не предусмотрено ведение отдельного учёта сумм НДС, предъявленных в составе общехозяйственных расходов по приобретённым товарам (работам, услугам), использованным для осуществления указанных операций. Поэтому суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных расходов, в пропорции, приходящейся на операции, местом реализации которых территория Российской Федерации не признаётся, включаются в налоговые вычеты по НДС.

В заявлении о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов инспекция просит их отменить, ссылаясь на неправильное толкование судами положений статьи 170 Кодекса и нарушение норм права. Инспекция указывает, что суды ввели новый, не установленный Кодексом порядок налогового учёта сумм НДС, предъявляемых покупателю при приобретении товаров (работ, услуг).

Рассмотрев доводы, приведённые в заявлении инспекции, изучив судебные акты и проверив материалы дела, коллегия судей считает, что настоящее дело подлежит передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по следующим основаниям.

Как установлено судами, основным видом деятельности общества является разработка и реализация программ для ЭВМ. Реализацию разработанных программ общество осуществляло следующими способами:

1) посредством реализации экземпляров программ на территории Российской Федерации. Согласно пункту 1 статьи 146 Кодекса такие операции подпадают под объект обложения НДС;

2) посредством передачи авторских прав покупателям-резидентам Российской Федерации. В соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Кодекса такие операции освобождаются от обложения НДС;

3) посредством передачи авторских прав покупателям- нерезидентам Российской Федерации. Согласно подпункту 4 пункта 1 и пункту 1.1 статьи 148 Кодекса местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признаётся. Поэтому на основании статьи 146 Кодекса объект обложения НДС при осуществлении названных операций не возникает.

При реализации разработанных программ вышеуказанными способами у общества возникали расходы, в том числе в связи с уплатой НДС, которые можно отнести к каждому из перечисленных способов реализации (далее - расходы, непосредственно связанные с разработкой программ для ЭВМ). В этой части между обществом и инспекцией разногласия отсутствуют.

Кроме названных расходов у общества также имелись общехозяйственные расходы, в том числе в связи с уплатой НДС.

Суммы НДС, уплаченные в составе этих расходов, в пропорции, используемой для производства и реализации работ (услуг), операции по реализации которых освобождаются от обложения НДС, общество относило на затраты по налогу на прибыль. Суммы НДС в пропорции, используемой для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению этим налогом, и операции, которые не подпадают под объект налогообложения ввиду их осуществления не на территории Российской Федерации, общество принимало к налоговому вычету по НДС.

При этом общество, ссылаясь на пункт 4 статьи 170 Кодекса, вело отдельный учёт сумм налога, уплаченных в составе общехозяйственных расходов и приходящихся на освобождаемые от обложения этим налогом операции.

Учёт сумм налога в части, приходящейся на операции, местом реализации которых территория Российской Федерации не является, общество не вело, предъявляя эти суммы к налоговому вычету. По мнению общества, пунктом 4 статьи 170 Кодекса на налогоплательщика не возлагается обязанность по ведению такого учёта и поэтому оно вправе предъявить суммы налога в указанной пропорции к налоговому вычету.

Суды согласились с доводами общества и признали незаконным оспариваемые решения инспекции.

По мнению судов, установленная пунктом 4 статьи 170 Кодекса обязанность по ведению раздельного учета сумм НДС распространяется на операции, облагаемые этим налогом и освобождаемые от налогообложения, то есть только на прямо поименованные в этом пункте операции, и не затрагивает операций, местом реализации которых территория Российской Федерации не признаётся.

В подтверждение этого вывода суды указали, что в статье 149 Кодекса, содержащей исчерпывающий перечень операций, освобождаемых от обложения НДС, передача авторских прав покупателям-нерезидентам Российской Федерации не названа.

Что касается положений пунктов 1 и 2 статьи 170 Кодекса, то суды сочли их неприменимыми к порядку осуществления налоговых вычетов по НДС, уплаченному в составе общехозяйственных расходов. По мнению судов, эти нормы касаются исключительно вычетов сумм налога, уплаченных в составе расходов, непосредственно связанных с разработкой программ для ЭВМ.

Однако такое толкование судами положений статьи 170 Кодекса не согласуется с иными нормами главы 21 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 Кодекса суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль, а налогоплательщик вправе предъявить сумму налога к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 Кодекса.

В пункте 2 статьи 170 Кодекса предусмотрено изъятие из этого общего правила и перечислены случаи, когда суммы НДC, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Согласно подпункту 2 этого пункта приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория Российской Федерации не признаётся, относится к одному из таких случаев.

Исключение из общего правила установлено также в пункте 4 статьи 170 Кодекса и касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые налогом, так и исключённые из налогообложения операции по всем основаниям, предусмотренным в главе 21 Кодекса.

Так, в соответствии с названным положением Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в соответствии с пунктом 2 этой статьи - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком для целей налогообложения учётной политикой.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учёт сумм налога по приобретённым товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учёта сумма налога по приобретённым товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы при исчислении налога на прибыль не включается.

Однако суды, сделав вывод, что сумма НДС, уплаченная в составе общехозяйственных расходов, в пропорции, приходящейся на операции, местом реализации которых территория Российской Федерации не признаётся, может быть предъявлена к налоговому вычету, не учли, что на основании пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы этого налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных в пункте 2 статьи 170 Кодекса). Поскольку операции, местом реализации которых территория Российской Федерации не признаётся, объектом налогообложения не являются, то в силу положения пункта 2 статьи 170 Кодекса у общества отсутствует право на применение налоговых вычетов по НДС.

Утверждение судов о том, что положения пункта 2 статьи 170 Кодекса применимы только в отношении сумм НДС, уплаченных в составе расходов, непосредственно связанных с разработкой программ для ЭВМ, и не касаются условий применения налоговых вычетов сумм НДС, входящих в состав общехозяйственных расходов, неправомерно, поскольку в главе 21 Кодекса не предусматривается деление расходов на виды. В этой главе также не устанавливается порядок учёта предъявленных контрагентами сумм НДС, дифференцируемый в зависимости от того, в составе каких расходов уплачен этот налог.

Суды также не учли, что как при совершении операций, местом реализации которых территория Российской Федерации не признаётся, так и операций, освобождённых от налогообложения, налогоплательщиками НДС в бюджет не перечисляется и поэтому предъявление его к вычету противоречит положениям главы 21 Кодекса.

В соответствии с общим правилом, изложенным в пункте 2 статьи 170 Кодекса, предъявленный покупателю НДС при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория Российской Федерации не признаётся, также как и для операций, освобождённых от налогообложения, относится на себестоимость. Поэтому несостоятельным является также и довод судов о том, что ввиду отсутствия в пункте 4 этой же статьи упоминания об операциях, местом реализации которых территория Российской Федерации не признаётся, общество не должно отдельно учитывать и относить на себестоимость НДС в части, приходящейся на такие операции.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных расходов, в пропорции, приходящейся на операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория Российской Федерации не признаётся, общество должно было учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

К аналогичным выводам пришли суды при рассмотрении дела N А42-5290/2007 Арбитражного суда Мурманской области.

Так, суды сочли, что согласно пункту 4 статьи 170 Кодекса при пропорциональном распределении сумм налога, подлежащих вычету (или включению в стоимость товаров), стоимость товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория Российской Федерации не признаётся, подлежит включению в общую стоимость отгруженных товаров (работ, услуг). По мнению судов, исключение таких операций из расчёта пропорции приведёт к искажению расчёта и неправомерному увеличению предъявленной к вычету суммы НДС.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

ОПРЕДЕЛИЛ:

передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А40-167992/09-13-1421 Арбитражного суда города Москвы для пересмотра в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 23.04.2010, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.10.2010 по этому же делу.

ГАРАНТ:

См. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 июля 2011 г. N 1407/11

Направить копии определения и заявления лицам, участвующим в деле.

Предложить закрытому акционерному обществу "Лаборатория Касперского" представить отзыв на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора, обеспечив его поступление в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации до 30.06.2011.

Председательствующий судья

М.Г. Зорина

Судьи

Ю.В. Гросул В.М. Тумаркин