Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 мая 2014 г. N 14АП-3217/14

г. Вологда

19 мая 2014 г.

Дело N А52-3328/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 12 мая 2014 года.

В полном объёме постановление изготовлено 19 мая 2014 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Холминова А.А., судей Осокиной Н.Н. и Потеевой А.В. при ведении протокола секретарём судебного заседания Куликовой М.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области Доновской Е.А. по доверенности от 08.07.2013 N 180, от открытого акционерного общества "Автоэлектроарматура" Марина В.Б. по доверенности от 27.11.2013 N 71,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 03 марта 2014 года по делу N А52-3328/2013 (судья Самойлова Т.Ю.),

установил:

открытое акционерное общество "Автоэлектроарматура" (ОГРН 1026000953901; далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области (ОГРН 1046000330683; далее - налоговый орган, Инспекция) от 09.08.2013 N 13-06/1171 о привлечении к налоговой ответственности.

Решением Арбитражного суда Псковской области от 03.03.2014 заявленные требования удовлетворены. Признано недействительным как противоречащее статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) решение Инспекции от 09.08.2013 N 13-06/1171 в части привлечения к налоговой ответственности в соответствии со статьёй 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере 15 343 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 8 466 руб., начисления пеней по налогу на прибыль в размере 144 145,61 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 7 223,11 руб., доначисления налога на прибыль в размере 887 350 руб., налога на добавленную стоимость в размере 798 615 руб., вынесенное в отношении Общества.

Инспекция с этим решением суда не согласилась и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить. В обоснование ссылается на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и неправильное применение норм материального права.

В судебном заседании представитель Инспекции апелляционную жалобу поддержал по изложенным в ней основаниям.

Общество в отзыве и его представитель в судебном заседании просят решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 27.09.2012.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, иных материалов проверки, возражений по акту проверки, Инспекцией вынесено решение от 09.08.2013 N 13-06/1171 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 2, лист 69).

В соответствии с данным решением Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, по налогу на прибыль в размере 24 268 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 32 734 руб., в силу статьи 123 НК РФ - в размере 74 620 руб. Налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 1 348 210 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 798 615 руб., пени в общей сумме 213 513,47 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Псковской области от 17.10.2013 N 2.5-07/7340 это решение Инспекции оставлено без изменения (том 2, лист 120).

Общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением о признании недействительным указанного решения Инспекции в части:

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 15 343 руб. за неполную уплату налога на прибыль;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 8 466 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость;

- начисления пеней по налогу на прибыль организаций в размере 144 145,61 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 7 223,11 руб.;

- доначисления налога на прибыль в размере 887 350 руб., налога на добавленную стоимость в размере 798 615 руб.

Суд первой инстанции, удовлетворяя эти требования, правомерно руководствовался следующим.

Как следует из материалов дела, Общество сдавало в аренду:

- в 2009 году обществу с ограниченной ответственностью "Хризантема" (далее - ООО "Хризантема") по договору от 26.12.2008 N 3395 нежилые помещения общей площадью 1229,9 кв.м, расположенные по адресу: г. Псков, ул. Советская, д. 108, а именно: корпус 10 (кондитерский цех) - 774 кв.м, корпус 9 (подсобные помещения) - 266 кв.м, корпус 6 (буфет) - 52 кв.м, нежилое помещение кафе-магазин "Лакомка", расположенное по адресу: г. Псков, Октябрьский проспект, д.22, площадью 137,9 кв.м;

- в 2010 году ООО "Хризантема" по договору аренды от 01.01.2010 N 4014 нежилые помещения общей площадью 1155,8 кв.м для производства и реализации кондитерских изделий, в том числе расположенные по адресу: г.Псков, ул. Советская, д. 108, площадью 1014,7 кв.м и по адресу: г. Псков, Октябрьский проспект, д. 22, кафе магазин "Лакомка", площадью 141,1 кв.м;

- ООО "Хризантема" по договору аренды нежилого помещения от 01.12.2010 N 5479 нежилые помещения для производства и реализации кондитерских изделий общей площадью 1134,8 кв.м, в том числе расположенные по адресу: г.Псков, ул.Советская, д.108, площадью 993,20 кв.м. и по адресу: г. Псков, Октябрьский проспект, д. 22, кафе-магазин "Лакомка", площадью 141,6 кв.м. Согласно подпункту 2.1 пункта 2 срок действия договора аренды нежилого помещения от 01.12.2010 N 5479 установлен с 01.12.2010 по 31.10.2011;

- ООО "Хризантема" по договору аренды нежилого помещения от 01.06.2011 N 336 нежилые помещения общей площадью 1137,5 кв.м, в том числе расположенные по адресу: г. Псков, ул. Советская, д.108, площадью 996,4 кв.м и по адресу г. Псков, Октябрьский проспект, д. 22, кафе - магазин "Лакомка", площадью 141,1 кв.м;

- в 2009 году обществу с ограниченной ответственностью "Агик-Псков" (далее - ООО "Агик-Псков") по договору от 01.09.2008 N 3862 нежилые помещения общей площадью 1698 кв.м, расположенные по адресу: г.Псков, ул. Советская, д.108;

- в период с 01.10.2011 по 31.08.2012 обществу с ограниченной ответственностью "Квант" (далее - ООО "Квант") по договору аренды от 01.10.2011 N 344 нежилые помещения общей площадью 770 кв.м, расположенные по адресу: г. Псков, ул. Советская, д.108, корпус N 12.

Судом установлено и не оспаривается Обществом, что оно является взаимозависимым лицом по отношению к указанным выше контрагентам.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком.

В силу статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 Кодекса признаётся денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьёй 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

В соответствии со статьёй 248 НК РФ к доходам относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьёй 249 этого Кодекса.

Статьёй 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В пункте 6 статьи 274 НК РФ указано, что для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем воторым пункта 3, а также пунктами 4-11 статьи 40 настоящего Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаётся, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьёй 40 НК РФ, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154).

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьёй, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен.

Следовательно, при учёте реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога налогоплательщик должен исходить из цен по сделке.

На основании пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Как указано в пункте 3 статьи 40 НК РФ, в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, применённые сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Следовательно, налоговый орган вправе доначислить налогоплательщику налоги по сделкам с взаимозависимыми лицами в случае, если применяемые им цены по идентичным (однородным) товарам отклоняются от рыночной цены более чем на 20 процентов. При этом обязанность подтвердить рыночную цену товара возлагается на налоговый орган.

Рыночная цена определяется с учётом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Этими пунктами предусмотрены следующие положения.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4).

Рынком товаров (работ, услуг) признаётся сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключённых на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объём товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (пункт 9 статьи 40 НК РФ).

Согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Пункт 10 статьи 40 говорит об определении рыночной цены по методу цены последующей реализации и по затратному методу.

Так, при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесённых этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведённых затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения определены в статье 40 НК РФ, в пунктах 4-10 которой указано, что для определения рыночной цены могут быть использованы три метода: сравнительный метод идентичных (однородных) товаров, метод цены последующей реализации, затратный метод.

В рассматриваемом случае для установления рыночной цены аренды по приведённым выше договорам Общества с его взаимозависимыми контрагентами налоговый орган назначил экспертизу, в результате которой получил отчёт об оценке от 13.05.2013 N 296/П-13, выполненный ООО "Информационно-консалтинговое бюро "ЭкспертЪ" (том 1, листы 81-149; том 2, листы 1-34). На основании этого отчёта налоговый орган принял рассматриваемое решение.

Оценив в соответствии со статьёй 71 АПК РФ указанный отчёт оценщика, суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о том, что наличие в нем противоречивых выводов, а также несоответствие этого отчёта требованиям законодательства делают невозможным его использование в целях определения рыночной стоимости аренды. В связи с этим приведённый инспекцией в решении расчёт недоимки по налогам, пеней и штрафов является необоснованным.

Как указано выше, пунктами 4-10 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что для определения рыночной цены могут быть использованы три метода: сравнительный метод идентичных (однородных) товаров, метод цены последующей реализации, затратный метод.

Из буквального прочтения этой нормы следует, что при недоступности информационных источников для определения рыночной цены, на что ссылается Инспекция, используется метод цены последующей реализации, а при невозможности использования метода цены последующей реализации - затратный метод.

На такой порядок применения пункта 10 статьи 40 НК РФ указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 11583/04, согласно которому методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется только в случае невозможности использования предыдущего метода.

Между тем Инспекция при вынесении рассматриваемого решения не использовала и не обосновала невозможность использования ни метода последующей реализации, ни затратного метода. Подобные выводы в решении Инспекции отсутствуют, в нём лишь имеется ссылка на заключение экспертизы.

Следовательно, налоговый орган в ходе проверки не предпринял надлежащих мер по установлению и проверке рыночной цены в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При этом суд не принимает довод Инспекции о том, что она, назначая экспертизу, сразу использовала первый метод - сравнительный метод идентичных (однородных) товаров. Так, в ходе рассмотрения дела судом Инспекция аргументировала необходимость экспертизы именно недоступностью информационных источников для определения рыночной цены (на направленные ею запросы не было получено необходимой информации). Однако в этом случае согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, а затем (при невозможности метода цены последующей реализации) используется затратный метод.

В обоснование своей позиции о правомерности использования отчёта оценки Инспекция ссылается на определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2013 N ВАС-13307/13. Эти доводы являются необоснованными, так как в данном определении Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что необходимость привлечения эксперта-оценщика для определения рыночной стоимости арендных ставок по сделкам, связанным с передачей имущества взаимозависимым лицам, может быть вызвана невозможностью определения рыночной стоимости в результате последовательного применения налоговым органом методов, регламентированных статьёй 40 НК РФ. В рассматриваемом случае Инспекцией это не было сделано.

Является необоснованной довод Инспекции о том, что согласно пункту 12 статьи 40 НК РФ суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 статьи 40 Кодекса.

Данное нормативное положение не указывает на то, что исключается обязанность налогового органа соблюдать правила определения рыночной цены, установленные в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ, предоставляя право суду учитывать иные, дополнительные обстоятельства, помимо обстоятельств, перечисленных в этих пунктах 4-11.

Таким образом, является верным вывод суда об отсутствии доказательств соблюдения Инспекцией пункта 10 статьи 40 НК РФ.

Также рассматриваемый отчёт об оценке не соответствует критериям, установленным статьёй 40 НК РФ.

Оценщик руководствовался своими методиками определения рыночной стоимости без учёта положений этой статьи Кодекса. Так, критерии сравнительного подхода к оценке, предусмотренные в пункте 14 Федерального стандарта оценки "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО N 1)", утверждённого приказом Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации от 20.07.2007 N 256, не согласуются с критериями, предусмотренными для определения рыночной цены в пунктах 4-9 статьи 40 НК РФ.

В отчёте отсутствует данные о том, что результаты сделок были оценены с учётом положений статьи 40 НК РФ. Указание на необходимость учёта этой статьи отсутствует также и в определённых Инспекцией вопросах оценщику (постановление Инспекции о назначении определения рыночной цены услуги по предоставлению в аренду объектов недвижимого имущества от 02.04.2013 N 13-16/15; том 2, листы 141, 148), в договоре на оказании услуг по оценке от 09.04.2013 N 103/П-13 (том 4, лист 4), в техническом задании на оценку недвижимого имущества (том 4, лист 7).

Таким образом, в рассматриваемом случае рыночная стоимость по правилам статьи 40 НК РФ не определена ни экспертом, ни Инспекцией.

Аналогичная позиция содержится в постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.07.2013 по делу N А26-8893/2012 и от 24.04.2012 по делу N А52-1233/2011.

Также согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

В рассматриваемом случае при определении рыночных цен стоимости арендной платы по сравнительному подходу оценщик использовал предположительную оценку стоимости объектов на основании сведений о предложениях, взятых из открытых источников (печатных изданий, официальных интернет-сайтов и тому подобного). Такой источник информации об объектах-аналогах не может считаться официальным.

Также в данных источниках содержалась информация о ценах предложения, а не о реальных ценах при заключении сделок при сопоставимых условиях.

Между тем согласно пункту 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключённых на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Применение оценщиком поправки (коэффициента) уторговывания также не предполагает, что рыночная цена определена с учётом цен заключённых сделок.

Такой подход означает нарушение принципа сопоставимости условий сделок, установленного в пункте 9 статьи 40 НК РФ.

Аналогичная позиция содержится в постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.03.2014 по делу N А21-2222/2013, от 31.07.2013 по делу N А26-8893/2012, от 01.07.2013 по делу N А26-8143/2012 и от 24.04.2012 по делу N А52-1233/2011.

Довод налогового органа о том, что Обществом не представлено доказательств, опровергающих результаты экспертизы, обоснованно не принят судом первой инстанции, поскольку в силу статьи 40 НК РФ и статьи 200 АПК РФ именно налоговый орган обязан доказать, что он установил действительную рыночную цену аренды.

На основании изложенного является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом при расчёте цен по сделкам, связанным с реализацией услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, нарушены принципы определения рыночной цены, установленные положениями статьи 40 НК РФ, несоответствие применённых налогоплательщиком цен уровню рыночных цен Инспекцией надлежаще не доказано, что влечёт признание недействительным решения Инспекции в оспариваемой части.

При изложенных обстоятельствах выводы суда первой инстанции соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены судом правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, в связи с чем основания для отмены обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 03 марта 2014 года по делу N А52-3328/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области - без удовлетворения.

Председательствующий

А.А. Холминов

Судьи

Н.Н. Осокина А.В. Потеева