Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 июня 2014 г. N 11АП-6875/14

г. Самара

06 июня 2014 г.

Дело N А55-26419/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июня 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 06 июня 2014 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Захаровой Е.И., судей Филипповой Е.Г., Поповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Лаврской Е.В.,

с участием:

от заявителя - представителей автономной некоммерческой организации дошкольного образования "Планета детства "Лада" - Маркеловой Т.П. (доверенность N 55 от 09.01.2014), Комарчевой И.Ю. (доверенность N 51 от 09.01.2014),

от заинтересованного лица- представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области - Попова Э.П. (доверенность N70 от 28.10.2013), Серегиной В.В. (доверенность N34 от 19.02.2014),

рассмотрев в открытом судебном заседании 04.06.2014 в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области

на решение Арбитражного суда Самарской области от 24.03.2014 по делу N А55-26419/2013 (судья Лихоманенко О.А.), принятое по заявлению автономной некоммерческой организации дошкольного образования "Планета детства "Лада", Самарская область, г.Тольятти,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области, Самарская область, г.Тольятти,

о признании недействительными решения и требования,

УСТАНОВИЛ:

Автономная некоммерческая организация дошкольного образования "Планета детства "Лада" (далее-заявитель, организации, АНО ДО "Планета детства "Лада") обратилась в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительными решения N 04-11/13700 от 16.09.2013 и требования N 3221 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 07.11.2013, принятые Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган) (т.1,л.д.3-11).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 24.03.2014 заявленные требования удовлетворены в полном объеме (т.2, л.д. 147-152).

Не согласившись с выводами суда, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда от 24.03.2014 отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления (т.3, л.д. 3-4).

Представители налогового органа в судебном заседании поддержали свою апелляционную жалобу, по основаниям, изложенным в ней.

Представители заявителя в судебном заседании возражали против апелляционной жалобы, по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просили решение суда от 24.03.2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в судебном заседании, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, в период с 06.05.2013 по 16.09.2013 Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области проведена камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год, представленной автономной некоммерческой организацией "Планета детства "Лада".

По результатам проверки налоговым органом вынесено оспариваемое решение N 04-11/13700 от 16.09.2013, которым АНО ДО "Планета детства "Лада" привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 1 532 924 руб. Этим же решением АНО ДО "Планета детства "Лада" доначислена недоимка по налогу на прибыль в размере 7 664 620 руб. и начислены пени в размере 362 536 руб. 52 коп.

Не согласившись с указанным решение заявитель обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области, которое своим решением N 03-15/26733 от 31.10.2013 оставило решение налогового органа без изменения.

На основании решения от 16.09.2013 N 13700 налоговым органом также вынесено оспариваемое требование N 3221 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 07.11.2013 в общей сумме 9 639 674 руб. 54 коп.

Основанием для принятия оспариваемого решения, налоговый орган указывает на допущенные заявителем нарушения положений ст.284.1 НК РФ в части несоответствия доходов от образовательной деятельности, установленным нормам для применения ставки 0 % при исчислении налога на прибыль.

Указанные доводы налогового органа правомерно не приняты судом первой инстанции в силу следующего.

В соответствии со ст.284.1 НК РФ АНО ДО "Планета детства "Лада" в 2012 году при исчислении налога на прибыль применяло налоговую ставку 0 %.

В силу п.1 ст. 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, установленных статьей 284.1 НК РФ.

При этом согласно положениям подпункта 2 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, вправе применять налоговую ставку 0 процентов, если они удовлетворяют следующим условиям: если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой.

Налоговый орган сделал вывод, что заявитель не выполнил одно из условий применения ставки 0% по налогу на прибыль, а именно - доходы от образовательной деятельности АНО ДО "Планета детства "Лада" составили менее 90 %.

Между тем, указанный довод не нашел своего бесспорного подтверждения в ходе судебного разбирательства дела.

По итогам камеральной проверки в акте налоговый орган самостоятельно сделал расчет доли доходов, полученных АНО ДО "Планета детства "Лада" от образовательных видов деятельности, и пришел к выводу, что такой доход составляет 27,43 %.

При этом указал, что доход заявителя от предпринимательской деятельности в виде оказания дополнительных платных услуг составил за 2012 год 90 951 520 руб., а общая сумма дохода АНО ДО "Планета детства "Лада" за 2012 год составила 331 486 803 руб.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля какие-либо иные бухгалтерские данные и сведения по исчислению налога на прибыль за 2012 год налоговым органом не запрашивались.

Данные бухгалтерского и налогового учета АНО ДО "Планета детства "Лада" остались прежними. Заявителем дополнительно каких-либо уточняющих налоговых деклараций не представлял.

Однако после дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган сделал повторный расчет доли доходов от образовательных видов деятельности АНО ДО "Планета детства "Лада" и пришел к выводу, что такой доход составляет 69,56 %.

При этом указал, что общая сумма дохода АНО ДО "Планета детства "Лада" за 2012 год осталась неизмененной и составила 331 486 803 руб., а доход от образовательной деятельности составляет 230 589 531 руб., в которую включены выручка от реализации платных дополнительных услуг в размере 90 951 520 руб. и полученной платы от родителей в размере 211 099 010 руб. за минусом расходов в сумме 71 461 000 руб.

Между тем, методика подсчета доли доходов от образовательной деятельности ни Налоговым кодексом Российской Федерации, ни Законом Российской Федерации "Об образовании", ни иными нормативно-правовыми актами не установлена.

Налоговый орган, ссылаясь на статью 52.1 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" и пункт 3 Типового положения о дошкольном образовательном учреждении, утвержденном приказом Министерства образования и науки Российской Федерации от 27.10.2011 N 2562 ошибочно делает вывод, что данными нормами предусмотрено разграничение и раздельный учет образовательной деятельности (реализация основной образовательной программы) и родительской платы за содержание ребенка в детском саду.

Между тем, АНО ДО "Планета детства "Лада" обоснованно указывает, что буквальное значение и содержание указанных правовых норм никакой методики раздельного учета не дает и к другим нормам закона по вопросам учета не отсылает.

Налоговый орган необоснованно указывает, что государственные и муниципальные образовательные учреждения, могут воспользоваться налоговой ставкой 0 % по налогу на прибыль только в том случае, если доходы от дополнительных платных услуг организации за налоговый период составят более 90 % от всех ее доходов.

Вывод налогового органа противоречит буквальному толкованию ст. 284.1 НК РФ.

АНО ДО "Планета детства "Лада" указывает, что налоговый орган не принял во внимание и не применил пункт 9 Типового положения о дошкольном образовательном учреждении, подлежащий применению к указанным правоотношениям.

Указанным пунктом установлено, что основной структурной единицей дошкольного образовательного учреждения является группа воспитанников дошкольного возраста (далее - группа).

Группы могут иметь общеразвивающую, компенсирующую, оздоровительную или комбинированную направленность.

В перечисленных группах осуществляется дошкольное образование в соответствии с образовательной программой образовательного учреждения.

При этом, при необходимости в дошкольных образовательных учреждениях могут быть организованы группы по присмотру и уходу за детьми, включая организацию их питания и режима дня, без реализации основной общеобразовательной программы дошкольного образования. В группах по присмотру и уходу за детьми обеспечиваются их содержание и воспитание, направленные на социализацию и формирование у них практически ориентированных навыков, в том числе с учетом особенностей психофизического развития детей с ограниченными возможностями здоровья, детей-инвалидов.

Таким образом, нормативно-правовым актом разграничены образовательная деятельность и деятельность по присмотру и уходу за детьми исходя из структуры образовательного учреждения (наличия групп воспитанников по направленностям).

Налоговый орган проводил проверку деятельности заявителя за 2012 год, когда деятельность осуществлялась по Закону Российской Федерации от 10.07.1993 N 3266-1 "Об образовании".

В данном законе не раскрывается понятие "Присмотр и уход за детьми".

Слова "присмотр и уход" появились в ст.52.1 Закона Российской Федерации "Об образовании" (в редакции Федерального закона от 28.02.2012 N 10-ФЗ) после утверждения приказом Министерства образования и науки Российской Федерации от 27.10.2011 N 2562 Типового положения о дошкольном образовательном учреждении, в котором впервые было установлено, что могут быть организованы группы по присмотру и уходу за детьми, без реализации основной общеобразовательной программы дошкольного образования.

Заявитель указывает, что в детских садах АНО ДО "Планета детства "Лада" для воспитанников сформированы группы общеразвивающей, компенсирующей, комбинированной и оздоровительной направленности, в которых осуществляется образовательная деятельность по основным и дополнительным общеобразовательным программам дошкольного образования.

Количество, направленность групп и категории воспитанников в детских садах заявителя утверждаются на каждый учебный год, что подтверждается приказами АНО ДО "Планета детства "Лада" N 223-П от 31.08 2011, N 205-П от 27.08.2012.

Группы по присмотру и уходу за детьми в детских садах АНО ДО "Планета детства "Лада" не созданы, поэтому заявитель не осуществляет присмотр и уход за детьми как вид деятельности и не оказывает такую услугу.

Налоговый орган делает выводы, применяя понятие "присмотр и уход за детьми", данное в п.34 статьи 2 Закона Российской Федерации от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации", который вступил в силу 01.09.2013, обратной силы не имеет и не распространяется на налоговый период 2012 года.

Заявитель по организационно-правовой форме является автономной некоммерческой организацией и негосударственной образовательной организацией, поэтому вывод налогового органа о том, что АНО ДО "Планета детства "Лада" по организационно-правовой форме является негосударственным образовательным учреждением, противоречит Уставу АНО ДО "Планета детства "Лада".

Ссылка налогового органа на то, что гарантировано предоставление бесплатного образования, судом не принимается, поскольку в п.2 ст.43 Конституции Российской Федерации установлено, что гарантируются общедоступность и бесплатность дошкольного, основного общего и среднего профессионального образования в государственных или муниципальных образовательных учреждениях и на предприятиях.

Заявитель указывает, что осуществляет образовательную деятельность по зарегистрированному коду ОКВЭД 80.10 "Дошкольное и начальное общее образование".

Согласно Закону Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения.

В развитие закона "Об образовании" Типовое положение о дошкольном образовательном учреждении устанавливает, что дошкольное образовательное учреждение:

- реализует основные общеобразовательные программы дошкольного образования (пункт 3)

- обеспечивает воспитание, обучение и развитие, а также присмотр, уход и оздоровление воспитанников (пункт 4)

- создает условия для реализации гарантированного гражданам Российской Федерации права на получение общедоступного и бесплатного дошкольного образования (пункт 5).

Таким образом, в дошкольных образовательных учреждениях образовательная деятельность неразрывно связана с содержанием и воспитанием детей.

Согласно Уставу заявителя:

- основная цель деятельности заявителя - предоставление услуг дошкольного образования, реализация основных и дополнительных общеобразовательных программ дошкольного образования (пункт 2.2.)

- предмет деятельности заявителя - реализация права граждан Российской Федерации на получение дошкольного образования, осуществление образовательного и воспитательного процесса, создание оптимальных условий для охраны и укрепления здоровья, физического и психического развития воспитанников (пункт 2.4).

В соответствии с п.2.1 типового договора на содержание ребенка в детском саду заявитель обязуется обеспечить ребенку уход, воспитание, укрепление физического и психического здоровья, эмоциональное благополучие, удовлетворение потребностей в развитии его интеллектуальных и творческих способностей, а также организовать работу с ребенком в соответствии с основной общеобразовательной программой дошкольного образования, его возрастом и индивидуальными особенностями.

Заявитель имеет лицензию на право ведения образовательной деятельности N 2831 от 28.03.2011, выданную Министерством образования и науки Самарской области.

Таким образом, деятельность АНО ДО "Планета детства "Лада" основана на законе, является образовательной и соответствует вышеуказанным правовым нормам.

Образование в дошкольном учреждении осуществляется по программе дошкольного образования, содержание и условия для реализации которой регламентированы законом.

Согласно п. 6.2 ст.9 Закона Российской Федерации "Об образовании" к структуре основной общеобразовательной программы дошкольного образования и условиям ее реализации устанавливаются федеральные государственные требования (далее - ФГТ), обязательные при реализации такой образовательной программы.

Статьей 2.11 ФГТ установлено, что общий объем обязательной части программы рассчитывается в соответствии с возрастом воспитанников, основными направлениями их развития, спецификой дошкольного образования и включает время, отведенное на:

образовательную деятельность, осуществляемую в процессе организации различных видов детской деятельности (игровой, коммуникативной, трудовой, познавательно-исследовательской, продуктивной, музыкально-художественной, чтения);

образовательную деятельность, осуществляемую в ходе режимных моментов; самостоятельную деятельность детей;

взаимодействие с семьями детей по реализации основной общеобразовательной программы дошкольного образования.

Согласно ФГТ в программе дошкольного образования обучение и воспитание неразрывно связаны и неотделимы друг от друга, осуществляются во время пребывания (содержания) ребенка в детском саду и его непосредственной деятельности.

Следовательно, образовательная деятельность в каждом дошкольном образовательном учреждении (в том числе и в АНО ДО "Планета детства "Лада") непрерывна.

Доводы заявителя о том, что им за рамками основной деятельности по реализации основной общеобразовательной программы дошкольного образования оказывают дополнительные платные образовательные услуги, налоговым органом не опровергнуты.

В соответствии со ст. 251 НК РФ средства целевого финансирования не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

На основании разъяснений Минфина РФ (письмо от 02.03.2006 N 03-03-04/4/43, письмо от 08.06.1999 N 04-02-05/2), плата родителей за содержание детей в детских садах является доходом от реализации услуг и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

АНО ДО "Планета детства "Лада" указывает, что поскольку родительская плата компенсирует лишь часть расходов на содержание ребенка в детском саду, вести прямой раздельный учет расходов в части предпринимательской деятельности не представляется возможным.

Пункт 1 статьи 272 НК РФ устанавливает, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Указанные доводы заявителя налоговым органом также не опровергнуты.

Учетной политикой АНО ДО "Планета детства "Лада" утвержден следующий метод раздельного учета затрат по предпринимательским и непредпринимательским видам деятельности: расходы, которые нельзя отнести к затратам по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующих доходов в суммарном объеме всех доходов АНО ДО "Планета детства "Лада".

Произведенные расчеты оформляются в виде справки к сводному регистру бухгалтерского и налогового учета, на основании которой заполняется декларация по налогу на прибыль организаций.

АНО ДО "Планета детства "Лада" указывает, что доля дохода от осуществления образовательной деятельности в общей сумме доходов в 2012 году составила 96,19 %.

При определении процента дохода АНО ДО "Планета детства "Лада" от образовательной деятельности налоговый орган в оспариваемом решении не указал применяемую норму закона, не сделал ссылок на рекомендации какого-либо органа по применению таких методик подсчета доли доходов, которые применил.

В соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что оспариваемое решение не соответствует требованиями Налогового кодекса Российской Федерации и подлежит признанию недействительным.

Поскольку оспариваемое требование основано на признанном недействительным решении, то оно также подлежит признанию недействительным, поскольку не соответствует действительной налоговой обязанности АНО ДО "Планета детства "Лада".

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о наличии правовых оснований для удовлетворения заявленных требований.

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы не опровергают обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

При вынесении обжалуемого решения суд первой инстанции всесторонне, полно и объективно исследовал материалы дела, дал им надлежащую оценку и правильно применил нормы права. Сведений, опровергающих изложенные в решении суда выводы, заявителем жалобы не представлено.

Доводы апелляционной жалобы не свидетельствуют о наличии оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены обжалуемого решения суда.

Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого решения, также не установлено.

Таким образом, обжалуемое судебное решение от 24.03.2014 является законным и обоснованным, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Расходы по госпошлине, согласно статьям 110 АПК РФ и 333.21 НК РФ, относятся на заявителя апелляционной жалобы, однако с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области взысканию не подлежат, в связи с освобождаем налоговых органов от её уплаты на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 24.03.2014 по делу N А55-26419/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.И. Захарова

Судьи

Е.Г. Филиппова Е.Г. Попова