Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 мая 2014 г. N 09АП-13732/14

г. Москва

27 мая 2014 г.

Дело N А40-125605/13

Резолютивная часть постановления объявлена 21 мая 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 мая 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Н.О. Окуловой

Судей В.Я. Голобородько, Е.А. Солоповой

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 и ОАО "Авиакомпания "Россия"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.02.2014 г.

по делу N А40-125605/13, принятое судьей Шевелевой Л.А.

по заявлению ОАО "Авиакомпания "Россия"

(ИНН 7810814522, 196210, г. Санкт-Петербург, ул. Пилотов д. 18, корп. 4)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (ИНН 770733233305, 125239, г. Москва, пр-д Черепановых, д. 12/9, стр. 1)

о признании частично недействительным решения N 15-11/6125671 от 18.02.2013 г.

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Задирако Т.Д. по дов. N 1Д-259 от 29.11.2013, Юденков А.П. по дов. N 1Д-237 от 24.10.2013, Ильюшихин И.Н. по дов. N 1Д-206 от 26.08.2013, Ярошенко А.В. по дов. N 1Д-260 от 02.12.2013, Смирнов А.Е. по дов. N 1Д-216 от 25.09.2013

от заинтересованного лица - Кожевников Д.С. по дов. N 06-18/0012ВП от 13.01.2014, Олисаев К.А. по дов. N 06-18/00126ВП от 13.01.2014, Николаева Э.А. по дов. N 03-20/63 от 02.12.2013

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Авиакомпания "Россия" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным Решения N 15-11/6125671 от 18.02.2013 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 6 936 793 р.; доначисления налога на добавленную стоимость за 2009-2010 годы в сумме 7 931 973 р.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2010 год в виде штрафа в размере 1 197 571 р.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 81 910 р.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 1 126 266 р.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 10 492 р.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента в сумме 3 698 640 р.

Решением от 20.02.2014 заявленные требования удовлетворены частично. Суд решил: Признать недействительным, как не соответствующим Налоговому кодексу РФ, вынесенное Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 в отношении Открытого акционерного общества "Авиакомпания "Россия" Решение N 15-11/6125671 от 18.02.2013 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части выводов по п. 1.1 решения и связанных с этим начисленными в соответствующих размерах налогом, пени и штрафом. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказать.

Стороны не согласились с решением суда и обратились с апелляционными жалобами.

Заявитель в своей апелляционной жалобе просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований и заявленные требования удовлетворить в полном объеме.

Заинтересованное лицо представило отзыв на апелляционную жалобу налогоплательщика и просит отказать в ее удовлетворении.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на несогласие с решением суда в части удовлетворения требований и просит решение суда в данной части отменить, в удовлетворении требований отказать полностью.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу инспекции в которой просит отказать в ее удовлетворении.

Стороны представили письменные объяснения в порядке ст. 81 АПК РФ.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, отзывов, письменных объяснений, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01 января 2009 года по 31 декабря 2010 года.

Результаты проведенной выездной налоговой проверки отражены в Акте N 15-11/3159763 от 20 ноября 2012 года.

По результатам рассмотрения Акта выездной налоговой проверки, иных материалов проверки, а также возражений налогоплательщика, инспекцией было вынесено спорное Решение N 15-11/6125671 от 18.02.2013 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Указанным Решением инспекция установила, в частности, следующие нарушения обществом законодательства о налогах и сборах.

В пункте 1.1. мотивировочной части Решения указано на неправомерное, в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 166 НК РФ занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год на сумму 34 683 965,76 р. в результате включения в состав расходов сумм безнадежно списанных долгов, которые документально не подтверждены и относятся к более ранним налоговым периодам. Данное нарушение, по мнению Инспекции, привело к образованию недоимки по налогу на прибыль организаций за 2010 год в сумме 6 936 793 рублей, что, в свою очередь, явилось основанием для начисления пени в сумме 1 126 266 р. и привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 1 197 571 рубля;

В пункте 2.1.1. мотивировочной части Решения налоговый орган указывает на неправомерное применение Обществом ставки НДС в 0 % в отношении услуг, оказанных по соглашениям типа "код-шеринг", заключенным с иностранными авиаперевозчиками: Hainan Airlines Company, ЗАО "Авиакомпания "Аэросвит", НАК "АЗАЛ", ООО "Авиакомпания "Армавиа". Указанное нарушение, по мнению Инспекции, привело к излишнему возмещению из бюджета НДС в сумме 7 931 973 рублей, что явилось основанием для начисления пени в сумме 10 492 р. и привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 81 910 рублей.

В пункте 2.3. мотивировочной части Решения Инспекция указывает на неправомерное, в нарушение статей 24, 148, 161, 173 НК РФ неисполнение Обществом обязанностей налогового агента со стоимости оказанных налогоплательщиками - иностранными лицами услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации. Указанное нарушение явилось основанием для доначисления Обществу в качестве налогового агента НДС в сумме 12 317 585 рублей, начисления пени в сумме 3 951 098 рублей, привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 1 209 674 рублей.

Не согласившись с указанным Решением инспекции в указанной части, Общество в административном порядке обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, в которой просило отменить Решение в обжалуемой части.

Решением N СА-4-9/10303@ от 05 июня 2013 года, Федеральная налоговая служба оставила Решение инспекции без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Решение инспекции Общество оспорило в судебном порядке в вышеуказанной части.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

По п. 1.1. решения инспекции налоговый орган указывает на неправомерное, в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 166 НК РФ занижение Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год на сумму 34 683 965,76 р. в результате включения в состав расходов сумм безнадежно списанных долгов, которые документально не подтверждены и относятся к более ранним налоговым периодам.

В апелляционной жалобе налоговый орган, не соглашаясь с выводами суда, приводит доводы о том, что судом нарушены нормы ст. 80,89,283 НК РФ, поскольку учесть убытки 2009 г. в уменьшение налоговой базы 2010 г., при наличии убытков, полученных в более ранних периодах (2005,2006,2007,2008 г.) инспекция не имела права, о чем был проинформирован налогоплательщик, а учет убытков не должен возлагаться на налоговый орган.

По мнению инспекции, решение инспекции в указанной части не нарушает прав заявителя, поскольку он вправе заявить о своем праве на учет убытков в течение 10 лет.

Суд апелляционной инстанции полагает обоснованными выводы суда первой инстанции по данному эпизоду, а апелляционную жалобу инспекции, не подлежащей удовлетворению в связи со следующим.

Как следует из налоговой декларации заявителя по налогу на прибыль организаций за 2010 год (приложение N 4 к листу 02 декларации), остаток неперенесенного Обществом убытка на начало 2010 года составил 7 014 437 292 руб., в том числе: 3 160 169 руб. убытка 2003 года; 266 745 621 руб. убытка 2005 года; 209 010 007 руб. убытка 2007 года; 2 626 146 038 руб. убытка 2008 года и 3 909 375 457 руб. убытка 2009 года.

Налоговая база для исчисления налога на прибыль за 2010 год составила 6 535 597 рублей.

В декларации указано, что Общество пользуется своим правом на перенос убытков на будущее, предусмотренным статьей 283 НК РФ, и уменьшает налоговую базу 2010 года в размере 6 535 597 руб. на сумму убытка, полученного в предыдущие налоговые периоды в размере 6 535 597 руб. В налоговой декларации указано на уменьшение 100 % налоговой базы текущего налогового периода (2010 года).

По итогам указанных операций остаток неперенесенного убытка прошлых лет по итогам 2010 года составил 7 007 901 695 руб. (7 014 437 292 - 6 535 597 = 7 007 901 695). Указанная сумма убытка в полной мере перекрывает увеличение налоговым органом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год по пункту 1.1. Решения на сумму 34 683 965,76 рублей.

Таким образом, из налоговой декларации Общества по налогу на прибыль организаций за 2010 год, следует его волеизъявление, направленное на уменьшение налоговой базы текущего периода на 100 %, по причине переноса убытков прошлых лет.

При этом Общество не могло предвидеть, в каком размере налоговый орган определит налоговую базу по результатам проверки с тем, чтобы заранее заявить о переносе убытков на 2010 год в большей сумме, чем изначально было указано в декларации Общества.

Кроме того, о своем праве на перенос убытков прошлых периодов на 2010 год, и соответствующем 100-процентом уменьшении доначисленной налоговым органом по результатам налоговой проверки налоговой базы за 2010 год на сумму 34 683 965,76 рублей, Общество заявляло в возражениях на акт выездной налоговой проверки и в апелляционной жалобе на Решение Инспекции, направленной в Федеральную налоговую службу.

Являются несостоятельными доводы налогового органа о том, что право на перенос убытков на будущее, предусмотренное статьей 283 НК РФ, носит заявительный характер, о чем Общество в налоговой декларации за 2010 год не заявляло, в связи с чем права Общества Инспекцией не нарушены.

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Судом апелляционной инстанции не могут быть признаны обоснованными ссылки налогового органа на то обстоятельство, что Общество в нарушение пункта 4 статьи 283 НК РФ не представило налоговому органу первичные документы, подтверждающие размер и период возникновения убытков.

Так, непосредственно в налоговой декларации Общества по налогу на прибыль организаций за 2010 год (приложение N 4 к листу 02 декларации) указано, что остаток неперенесенного Обществом убытка на начало 2010 года составил 7 014 437 292 руб., в том числе: 3 160 169 руб. убытка 2003 года; 266 745 621 рубль убытка 2005 года; 209 010 007 руб. убытка 2007 года; 2 626 146 038 руб. убытка 2008 года и 3 909 375 457 руб. убытка 2009 года. 2010 год являлся проверяемым налоговым периодом.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки обязан был проконтролировать, в том числе и правильность отражения в налоговой декларации Общества по налогу на прибыль организаций за 2010 год (приложение N 4 к листу 02 декларации) соответствующей суммы убытков прошлых налоговых периодов. Тем более, с учетом того, что убыток 2003 года и часть убытка 2005 года, реально были перенесены Обществом на 2010 год в налоговой декларации за указанный налоговый период в уменьшение налоговой базы 2010 года.

Между тем, каких-либо мероприятий налогового контроля, направленных на установление правильности отражения Обществом в налоговой декларации за 2010 год убытков прошлых налоговых периодов (3 160 169 руб. убытка 2003 года; 266 745 621 руб. убытка 2005 года; 209 010 007 руб. убытка 2007 года; 2 626 146 038 руб. убытка 2008 года и 3 909 375 457 руб. убытка 2009 года), налоговым органом не проводилось. В том числе, налоговым органом не затребовались в процессе проведения выездной налоговой проверки и первичные документы, подтверждающие указанные суммы убытков.

Указанные суммы убытка прошлых налоговых периодов, отраженные в налоговой декларации за 2010 год, оспариваются налоговым органом только в двух суммах: В пункте 1.2. Решения Инспекция указывает на завышение Обществом убытка за 2009 год на сумму 190 023 711 руб. по причине отнесения на расходы 2009 года затрат, относящихся к более ранним налоговым периодам. Налоговый орган указывает на необходимость уменьшения убытка 2007 года на сумму 16 996 941 руб., уменьшенного по результатам предыдущей выездной налоговой проверки решением от 29.09.2010 N 15-11/1015032.

Однако, даже если скорректировать суммы убытка прошлых лет, отраженные в налоговой декларации за 2010 год, на указанные суммы, оставшейся суммы убытка хватает для того, чтобы в полной мере перекрыть увеличение налоговым органом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год по пункту 1.1. Решения- 7 007 901 695 - 190 023 711-16 996 941 = 6 800 881 043 руб. Тогда как сумма, на которую увеличена налоговая база налоговым органом по пункту 1.1. Решения, составляет 34 683 965,76 руб.

Кроме того, 2009 год также был охвачен выездной налоговой проверкой, по результатам которой было вынесено оспариваемое Решение Инспекции. Все расходы Общества 2009 года, за исключением расходов по пункту 1.2. Решения в сумме 190 023 711 рублей налоговым органом были подтверждены. За 2009 год Обществом были задекларированы убытки в сумме 3 909 375 457 рублей. Таким образом, за исключением указанной суммы, убытки Общества за 2009 год были подтверждены налоговым органом в сумме 3 719 351 746 руб. (3 909 375 457 -190 023 711), что также полностью перекрывает увеличение Инспекцией налоговой базы за 2010 год по пункту 1.1. Решения на 34 683 965,76 руб.

По п.2.1.1. решения инспекции налоговый орган признал неправомерным применение налоговой ставки 0 % в отношении услуг, оказанных по соглашениям типа "код-шеринг", заключенным с иностранными авиаперевозчиками.

Суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении требований обществу по данному спорному эпизоду, исходя из следующих обстоятельств.

ОАО "Авиакомпания "Россия" в проверяемый период осуществляло полеты в рамках соглашений типа "код-шеринг", заключенных с иностранными авиакомпаниями, в частности с ЗАО "Авиакомпания "АэроСвит" (код А/К 870) от 01.07.2004 N 60/33-045. НАК "АЗАЛ" (код А/К 771) от 30.01.2008 N 125, ООО "Авиакомпания "Армавиа" (код А/К 669) от 26.03.2010 N 148, Hainan Airlines Company (Компания "Хайнань Эйрлайнз Кампании Лимитед") (код А/К 880) от 08.07.2007.

По условиям заключенных ОАО "Авиакомпания "Россия" соглашений типа "код-шеринг", ОАО "Авиакомпания "Россия" по определенным рейсам является Авиакомпанией - оператором, осуществляющей эксплуатационное управление воздушным судном, используемым для выполнения рейсов по перевозке пассажиров по согласованному маршруту и предоставляет Авиакомпаниям-партнерам (ЗАО "Авиакомпания "Аэросвит", НАК "АЗАЛ", ООО "Авиакомпания "Армавиа", Hainan Airlines Company) часть воздушного судна для воздушной перевозки пассажиров и багажа.

Указанными соглашениями и приложениями к ним определены маршруты, графики, время, период выполнения код-шеринговых рейсов, Сторона-оператор, выполняющая каждый конкретный рейс, количество кресел пассажирской емкости, выделяемой Стороной-оператором Стороне-партнеру на каждом рейсе, цена, условия расчетов между авиакомпаниями, условия бронирования.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст. 71 АПК РФ, установив конкретные обязательства сторон по код-шеринговым соглашениям, суд обоснованно пришел к выводу о том, что Договоры типа "код-шеринг" в первую очередь представляют собой соглашение о сотрудничестве двух авиакомпаний, что напрямую следует из их содержания. При этом, обязательства сторон по соглашениям связаны с предоставлением определенных договором мест на воздушном судне.

Договор перевозки пассажиров на местах в выделенных блоках заключен непосредственно между пассажирами (физическими лицами), которым за плату предоставлены соответствующие билеты, и Авиакомпаниями-партнерами ЗАО "Авиакомпания "АэроСвит", НАК "АЗАЛ", ООО "Авиакомпания "Армавиа", Hainan Airlines Company (Компания "Хайнань Эйрлайнз Кампани Лимитед"). Выручка от продажи перевозок на авиарейсы принадлежит ЗАО "Авиакомпания "АэроСвит", НАК "АЗАЛ", ООО "Авиакомпания "Армавиа", Hainan Airlines Company (Компания "Хайнань Эйрлайнз Кампани Лимитед"), которые, в свою очередь, оплачивают ОАО "Авиакомпания "Россия" стоимость блока мест, предусмотренную Соглашениями, занятого их пассажирами.

В апелляционной жалобе заявитель приводит доводы о том, что суть таких соглашений заключается в совместной эксплуатации двумя (или более) авиакомпаниями одного или нескольких регулярных рейсов, при котором одна авиакомпания выступает фактическим перевозчиком, а вторая получает право продавать услуги по перевозке на такой рейс от своего имени; ст. 164 НК РФ не предусмотрено заключение договора перевозки с пассажиром напрямую.

Заявитель указывает на то, что из положений действующего законодательства не следует, что применение ставки 0% связывается с видом договора, по которому оказывается услуга по перевозке.

Данные доводы рассмотрены и подлежат отклонению судом апелляционной инстанции.

В соответствии со ст. 164 НК РФ ставка 0% по налогу на добавленную стоимость применяется за услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

В соответствии со ст.787 ГК РФ по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.

В соответствии с п.1 ст. 100 ВК РФ перевозчиком является эксплуатант, осуществляющий воздушные перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты и имеющий лицензию на осуществление подлежащего лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации вида деятельности в области авиации.

В свою очередь пассажиром воздушного судна является физическое лицо, заключившее договор воздушной перевозки пассажира, либо физическое лицо, в целях перевозки которого заключен договор фрахтования воздушного судна (п. 2 ст. 100 ВК РФ).

Подтверждением заключения договора перевозки пассажира является билет, что вытекает из содержания п.1 и 2 ст. 105 ВК РФ.

Содержание ст.786 ГК РФ и ст. 103 ВК РФ позволяет прийти к выводу, что под перевозкой пассажира подразумевается перемещение пассажира в пункт назначения.

Перевозка пассажира является возмездной услугой, за которую взимается соответствующая плата. Так в соответствии с п.1 ст.790 ГК РФ за перевозку грузов, пассажиров и багажа взимается провозная плата, установленная соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами. Плата за воздушные перевозки пассажиров, багажа, грузов и почты устанавливается перевозчиками (п.5 ст.64 ВК РФ).

Обязательство перевозчика по перемещению пассажира в пункт назначения и обязательство по оплате перемещения пассажира в пункт назначения являются в силу п.1 ст.328 ГК РФ встречными, так как исполнение одного обязательства обусловлено исполнением другого и наоборот. В случае неисполнения одной из сторон возложенного на нее обязательства, она обязана будет возместить другой стороне причиненные убытки (п.1 ст.393 ГК РФ).

В соответствии с пп.1 п.1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем понимается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из анализа указанных выше норм следует, что объектом налогообложения выступают не сами соглашения сторон, а хозяйственные операции, которые стороны совершают в рамках договора в частности "оказание услуг по перевозке пассажира", "выполнение работ по ремонту", "передача имущества в аренду" и др. Выручка, полученная за совершение операций (за выполнение работ, оказание услуг, передачу прав на имущество) составляет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (п.1 ст.53, ст.54, п.2 ст. 153, п.1 ст. 154 НК РФ).

Учитывая положения ст.ст.38, 39, 146, 153 НК РФ, при применении пп.4 п.1 ст. 164 НК РФ объектом налогообложения будет выступать возмездная реализация услуги по перемещению пассажира и его багажа в пункт назначения; налоговую базу будет формировать провозная плата, которая представляет собой вознаграждение за перемещение пассажира и его багажа в пункт назначения.

Общество не учитывает, что объектом налогообложения НДС в силу пп.4 ст. 164 НК РФ у иностранных авиакомпаний, в настоящем случае, является услуга по перевозке пассажиров (договор перевозки - билет); а Общество - обеспечивает выполнение код-шерингового рейса и обеспечивает предоставление мест на рейсе, предоставляет воздушное судно в пригодном к полету состоянии. Налоговая база при перевозке пассажиров воздушным транспортом, у иностранных авиакомпаний -выручка от продажи перевозок на авиарейсы принадлежит ЗАО "Авиакомпания "АэроСвит", НАК "АЗАЛ", ООО "Авиакомпания "Армавиа", Hainan Airlines Company (Компания "Хайнань Эйрлайнз Кампани Лимитед"), у Общества - оплаченная стоимость блока мест, предусмотренного Соглашениями (см. к примеру, Приложение N 4 к Соглашению код-шеринг с Hainan Airlines Company).

Вместе с тем, как правильно указано судом первой инстанции, в силу положений ст.ст.164, 165 НК РФ, сумма, в отношении которой может быть заявлена ставка 0 % по налогу на добавленную стоимость, является платой полученной с пассажиров за услуги по международной перевозке.

Как правильно установлено судом первой инстанции, налоговая база Общества сформирована из оказанной услуги в виде стоимости преданного места на код-шеринговом рейсе, которая должна учитываться и определяться отдельно от налоговой базы, рассчитанной от полученного от стоимости перевозки пассажиров на этом рейсе.

Заключенными соглашениями с Авиакомпаниями-партнерами ЗАО "Авиакомпания "АэроСвит", НАК "АЗАЛ", ООО "Авиакомпания "Армавиа", Hainan Airlines Company (Компания "Хайнань Эйрлайнз Кампани Лимитед"), определены следующие основанные условия:партнеры обмениваются блоками пассажирских мест на регулярных рейсах в соответствии с оговоренной таблицей маршрутов, указанной в Приложениях к Соглашениям; рейсы совместной эксплуатации будут представляться и предлагаться на рынке авиаперевозок каждым из партнеров под собственными кодами; - на рейсах совместной эксплуатации партнеры будут применять только согласованные опубликованные тарифы; - каждый партнер осуществляет контроль продажи и бронирования авиабилетов, проданных в свой блок мест, и сохраняет полученную от реализации авиабилетов прибыль; воздушное судно для выполнения совместного рейса предоставляется "стороной-оператором". Самолет будет находиться под постоянным техническим, эксплуатационным и летным контролем "стороны-оператора"; "партнер-участник" ("сторона-партнер") несет ответственность за возврат неиспользованной части блока с нарушением сроков. Каждый выявленный случай такого нарушения "партнер-оператор" классифицирует как "упущенную выгоду" и в качестве компенсации по окончании отчетного месяца полетов предъявляет "партнеру-участнику" на общую сумму из расчета 100 % от базового тарифа экономического класса "партнера-оператора" на день продажи за каждое несвоевременно возвращенное место.

Так, в соответствии с Соглашением от 01.07.2004 N 60/33-045 с ЗАО "Авиакомпания "АэроСвит" с целью дальнейшего развития воздушного сообщения между Северо-Западным регионом РФ и Украиной, взаимного использования провозных емкостей воздушных судов обоих партнеров на воздушной линии Санкт-Петербург-Киев-Санкт-Петербург, ФГУАП Пулково (ОАО "Авиакомпания "Россия") и АэроСвит пришли к соглашению о целесообразности нижеизложенной формы коммерческого сотрудничества на договорной воздушной линии Санкт-Петербург-Киев-Санкт-Петербург, на которой Партнер-оператор обеспечивает выделение мест на своих рейсах по настоящему Соглашению, а Партнер-участник принимает места, выделенные ему Партнером-оператором (пункт 1.1,3.1 Соглашения).

"Партнер-оператор" - авиакомпания, ответственная за организацию и выполнение услуг по авиаперевозкам на рейсах совместной эксплуатации (пункт 2.1 Соглашения).

"Партнер-Участник" - авиакомпания, которая имеет в своем распоряжении блок мест на рейсах Партнера-оператора по согласованным маршрутам.

С целью взаимного использования провозных емкостей воздушных судов, партнеры пришли к соглашению об обмене блоками пассажирских мест на регулярных рейсах (пункт 3.1 Соглашения).

Партнер-Оператор будет предоставлять партнеру-Участнику места на своих рейсах в соответствии с положениями Соглашения и Приложениями к нему (п.3.3 Соглашения).

Партнер-Участник будет принимать эти места на условиях, оговоренных в Соглашении и Приложениях к нему (пункт 3.4 Соглашения).

Рейсы совместной эксплуатации будут предоставляться, и предлагаться на рынке авиаперевозок каждым из партнеров под собственными кодами (пункт 4.1 Соглашения).

Количество мест в предоставленных блоках фиксируются в соответствующих Приложениях к Соглашению (пункт 4.2 Соглашения).

В соответствии с пунктом 4.3 Соглашений стороны будут применять только согласованные опубликованные тарифы экономического класса.

В соответствии с пунктом 6.2 Соглашений каждый партнер осуществляет контроль продажи и бронирования авиабилетов, проданных в свой блок мест, и сохраняет полученную от реализации авиабилетов прибыль.

В соответствии с пунктом 8.1 Соглашений воздушное судно, которое предоставляет Партнер-оператор для перевозки, должно быть годным для эксплуатации и полетов, надлежащим образом обеспечено оборудованием и экипажем.

В соответствии с пунктом 8.2 Соглашений воздушное судно остается под техническим и эксплуатационным контролем Партнера-оператора и эксплуатируется в соответствии с эксплуатационными требованиями и техническими характеристиками Партнера-оператора.

В соответствии с пунктом 11.2 Соглашений в случае отмены рейса более чем за 24 часа до вылета по расписанию и соответствующим предварительным уведомлением Партнера-участника, расходы по организации альтернативной перевозке до места назначения и возврату денежных средств пассажирам за выкупленные авиабилеты в блоке Партнера-участника, покрываются за счет Партнера-участника.

В случае технической неисправности воздушного судна, в том числе аварии, которую нельзя устранить на месте обнаружения и которая не допускает выполнения рейса, Партнер-оператор за свой счет заменяет неисправное воздушное судно на другое, а также заменяет экипаж (или члена экипажа) при возникновении необходимости.

Пунктом 12.5 Соглашений предусмотрено, что в случае форс-мажора Партнеры сделают все от них зависящее, чтобы отправить пассажиров и их багаж в пункт назначения с распределением убытков между ними в равном соотношении.

В соответствии с пунктом 12.6 Соглашений каждый партнер принимает на себя всю ответственность за оформление собственных перевозочных документов и за резервирование мест в собственных долях.

Ответственность за ущерб, причиненный пассажиру и его имуществу во время перевозки, возлагается на Партнера-оператора (пункт 12.7 Соглашений).

Партнер-оператор должен исключительно за собственные средства оформить и поддерживать на протяжении периода действия настоящего Соглашения страхование от всех рисков гибели или повреждение (КАСКО) воздушного судна, страхование ответственности (пункт 12.8 Соглашений).

Приложениями к соглашениям Код-шеринг определены расписания рейсов в определенном периоде с указанием авиакомпании, выступающей по определенным рейсам Партнером-оператором или Партнером-участником, номера рейса, количество предоставленных мест и цены, по которым производятся взаиморасчеты между сторонами.

Так, согласно представленного расписания, ОАО "Авиакомпания "Россия" в качестве Партнера-оператора выполнило рейсы по маршруту Санкт-Петербург-Баку, Баку-Санкт-Петербург, предоставив места на данных рейсах пассажирам Партнера -участника ЗАО "АЗАЛ" "J2". При выставлении счетов в адрес ЗАО "АЗАЛ" "J2" за оказанные услуги в качестве Партнера-оператора ОАО "Авиакомпания "Россия" заявило ставку НДС 0%.

В соответствии с Приложением N 3 к Соглашению о совместном использовании кодов N 125 от 30.01.2008 с НАК "АЗАЛ", в соответствии с Таблицей N 1, Партнером-оператором является ФГУП ГТК Россия (FV), Партнером-Участником является ЗАО "АЗАЛ" (J2). В соответствии с таблицей в период с 25.10.2009-27.03.2010 ФГУП ГТК Россия (FV) было предоставлено ЗАО "АЗАЛ" (J2) 15 мест экономического класса по маршруту Санкт-Петербург-Баку-Санкт-Петербург, стоимостью 115 евро за одно фактически реализованное место, включая НДС 0%. Блок мест Партнера-участника (ЗАО "АЗАЛ") будет идентифицироваться кодом J2 в системах бронирования, рекламных расписаниях и графе "Код перевозчика" авиабилетов. Оформление перевозок будет производиться на бланках перевозочной документации НАК АЗАЛ (771).

Согласно указанным приложениям к Соглашениям сумма, по которой производятся взаиморасчеты между сторонами, не включает аэропортовые таксы, любые другие сборы. Доход от топливного сбора, введенного Партнером-оператором на своих рейсах, принадлежит Партнеру-оператору и оплачивается Партнером-участником сверх указанной цены. Размер возвращаемого топливного сбора не должен превышать: а) размер топливного сбора, собираемого Партнером-участником, б) размер топливного сбора, опубликованного Партнером-оператором.

Выручка, полученная от сборов за сверхнормативный багаж, или другие подобные услуги (перевозка животных и т.п.) будет принадлежать Партнеру-оператору. Выручка от сборов за переоформление авиабилетов будет принадлежать той Стороне, которая взимает сборы за переоформление. Все полетные купоны, используемые на рейсах Партнера-оператора, по условиям Соглашения принадлежат Партнеру-оператору, который их обрабатывает и ежемесячно выставляет счета Партнеру-участнику по тем купонам, в которых указан код Партнера-участника. Партнер-участник имеет право запросить дополнительные места, сверх блока, предоставленного в соответствии с Приложением, которые могут быть предоставлены в случае наличия свободных мест на рейсах Партнера-оператора.

Приложениями к Соглашениям также установлено, что неиспользованная часть блока Партнера-участника будет полностью передана Партнеру-оператору по истечении тайм-лимита, составляющего 25 часов до отправления рейса по расписанию. Партнер-участник несет ответственность за возврат неиспользованной части блока с нарушением сроков. Каждый выявленный случай такого нарушения Партнер-оператор классифицирует как "упущенную выгоду" и в качестве компенсации по окончании отчетного месяца полетов предъявляет Партнеру-участнику на общую сумму из расчета 100 % от базового тарифа экономического класса Партнера-оператора на день продажи за каждое несвоевременно возвращенное место.

Аналогичные условия предусмотрены и в Соглашениях с ЗАО "Авиакомпания "АэроСвит" ООО "Авиакомпания "Армавиа", Hainan Airlines Company.

На совместных рейсах, Сторона, код которой указывается в соответствующем поле полетного купона, рассматривается как Сторона, заключившая соглашение на перевозку пассажиров (пункт 2.6 Соглашения).

Авиакомпании-партнеры самостоятельно осуществляют продажу авиаперевозок по всему маршруту следования с использованием собственной перевозочной документации, в которой в столбце "перевозчик" указывается Авиакомпания-партнер, в данном случае перевозимые пассажиры считаются пассажирами Авиакомпании-партнера.

Таким образом, исходя из фактически сложившихся отношений, по условиям заключенных ОАО "Авиакомпания "Россия" (ФГУП "ГТК "Россия") Соглашений с ЗАО "Авиакомпания "АэроСвит" (код А/К 870), НАК "АЗАЛ" (код А/К 771), ООО "Авиакомпания "Армавиа" (код А/К 669), Hainan Airlines Company (Компания "Хайнань Эйрлайнз Кампани Лимитед") (код А/К 880), ОАО "Авиакомпания "Россия" по определенным рейсам является Авиакомпанией-оператором, осуществляющим эксплуатационное управление воздушным судном, и предоставляет Авиакомпаниям-партнерам (ЗАО "Авиакомпания "АэроСвит", НАК "АЗАЛ", ООО "Авиакомпания "Армавиа", Hainan Airlines Company (Компания "Хайнань Эйрлайнз Кампани Лимитед) блок мест на воздушном судне на код-шеринговом рейсе.

При этом, выручка от продажи перевозок на авиарейсы принадлежит авиакомпаниям ЗАО "Авиакомпания "АэроСвит", НАК "АЗАЛ", ООО "Авиакомпания "Армавиа", Hainan Airlines Company (Компания "Хайнань Эйрлайнз Кампани Лимитед"), которые, в свою очередь, оплачивают ОАО "Авиакомпания "Россия" стоимость блока мест, предусмотренную Соглашениями, занятого их пассажирами.

При таких обстоятельствах, встречная обязанность ОАО "Авиакомпания "Россия" по оплате возникает не по факту доставки пассажира из пункта отправки в пункт назначения, а по факту организации рейса и предоставления блока мест для ЗАО "Авиакомпания "АэроСвит", НАК "АЗАЛ", ООО "Авиакомпания "Армавиа", Hainan Airlines Company (Компания "Хайнань Эйрлайнз Кампани Лимитед".

Как следует из содержания пп.4 п.1 ст. 164 НК РФ непременным условием для применения ставки 0% к услугам по перевозке пассажиров служит "оформление перевозки на основании единых международных перевозочных документов".

НК РФ не содержит определения понятия перевозочный документ, в связи с чем, при уяснении значения данного термина следует руководствоваться п.1 ст. 11 Кодекса, в соответствии с которым, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В соответствии с п.1 ст. 105 ВК РФ к перевозочным документам относятся билет, багажная квитанция, грузовая накладная, почтовая накладная, иные документы, используемые при оказании услуг по воздушной перевозке пассажиров, багажа, груза, почты и предусмотренные нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области транспорта.

В соответствии с п.6 ст. 165 НК РФ при оказании услуг, предусмотренных пп.4 п.1 ст. 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено п.5 ст. 165 Кодекса, представляются реестры единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки, с указанием пунктов отправления и назначения.

В соответствии с п.2 ст. 105 ВК РФ, договор воздушной перевозки пассажира, договор воздушной перевозки груза или договор воздушной перевозки почты удостоверяется соответственно билетом и багажной квитанцией в случае перевозки пассажиром багажа, грузовой накладной, почтовой накладной.

Для целей обобщения информации о перевозках пассажиров перевозчиком или действующим на основании договора с перевозчиком лицом ведется реестр перевозочных документов (в том числе реестр электронных перевозочных документов) на основании информации, содержащейся в автоматизированной информационной системе оформления воздушных перевозок (п.6 ст. 105 ВК РФ).

Реестр перевозочных документов ведется в электронном виде или на бумажном носителе и должен содержать сведения о плате за воздушные перевозки пассажиров, багажа и маршрутах воздушных перевозок пассажиров, багажа с указанием пунктов отправления и пунктов назначения (п.7 ст. 105 ВК РФ).

В Реестрах единых международных перевозочных документов, представленном налогоплательщиком для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % по НДС, содержится перечень перевозочных документов НАК "АЗАЛ" (номера билетов) с цифровым кодом 771. При этом, сумма реализации определена на основании инвойсов за соответствующий период (сумма определена на основании количества совершенных рейсов и стоимости блоков мест одного рейса, предусмотренной договором "код-шеринг").

Представленные Обществом копии электронных авиабилетов подтверждают тот факт, что лицам, обратившимся к ЗАО "Авиакомпания "АэроСвит" (код а/к W, 870), НАК "АЗАЛ" (код а/к J2, 771), ООО "Авиакомпания "Армавиа" (код а/к U8, 669), Hainan Airlines Company (Компания "Хайнань Эйрлайнз Кампани Лимитед") (код а/к HU, 880), с целью приобретения билета по код-шеринговому рейсу Партнера-оператора (ОАО "Авиакомпания "Россия"), билеты выписаны ЗАО "Авиакомпания "АэроСвит", НАК "АЗАЛ", ООО "Авиакомпания "Армавиа", Hainan Airlines Company (Компания "Хайнань Эйрлайнз Кампани Лимитед"), на собственных бланках, с указанием собственного кода перевозчика - W, J2, U8, HU, соответственно.

Поскольку билеты на места, предоставляемые Обществом на собственных рейсах в рамках код-шеринговых соглашений, реализуются иностранными авиакомпаниями (ЗАО "Авиакомпания "АэроСвит" (код А/К 870) от 01.07.2004 N 60/33-045, НАК "АЗАЛ" (код А/К 771) от 30.01.2008 N 125, ООО "Авиакомпания "Армавиа" (код А/К 669) от 26.03.2010 N 148, Hainan Airlines Company (Компания "Хайнань Эйрлайнз Кампании Лимитед") (код А/К 880)), то в силу ст.786 ГК РФ, ст.ст.103 и 105 ВК РФ, договор перевозки пассажира, удостоверяемый билетом, заключен между пассажирами и указанными авиакомпаниями.

Таким образом, исходя из условий код-шеринговых соглашений, с учетом Федеральных правил, положений ГК РФ и ВК РФ, Общество осуществляло эксплуатацию воздушного судна, выполняя перед авиакомпаниями - партнерами по код-шеринговым соглашениям обязательства по предоставлению части воздушного судна с экипажем для выполнения код-шерингового рейса.

Довод Общества о том, что использование в спорных код-шеринговых соглашениях термина "предоставление блоков мест на рейсе" предполагает обязанность осуществить перевозку пассажиров на фактически предоставленных Обществом Авиакомпаниям-партнерам местах на рейсах, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и указанным выше положениям действующего российского законодательства, поскольку по смыслу Кодекса, ставкой 0 процентов по НДС облагается реализация, связанная с осуществлением рейсов, полученных в виде стоимости проданных пассажирам билетов, а не реализация в виде услуги по предоставлению вместимости судна, оплаченной по стоимости мест, переданных иностранным компаниям - партнерам.

Подпунктом 4 п.1 ст. 164 НК РФ установлена возможность применения ставки 0% непосредственно к "услугам по перевозке пассажира". В рассматриваемой ситуации, услуги, оказываемые в рамках Договоров "код-шеринга" не являются услугами, поименованными в п.1 и п.2 ст. 164 НК РФ.

Общество ссылается на то, что несет все расходы, связанные с эксплуатацией воздушного судна и вправе заменить воздушное судно при необходимости, бортпитание, страхование и прочее. Вместе с тем, данные обстоятельства, применительно к положениям пп.4 п.1 ст. 164 НК РФ не являются существенными, поскольку неисполнение данных обязательств влечет гражданские последствия (а не налоговые).

Ссылка заявителя на Циркуляр ИКАО 269-АТ/110 "Последствия совместного использования кодов авиакомпаниями", в котором раскрыты цели и экономические выгоды использования соглашений код-шеринг была обоснованно отклонена судом первой инстанции.

Так, из материалов дела видно, что налоговым органом не оспаривается, что международным воздушным законодательством в области транспорта регулируются правила применения авиационным сообществом практики совместного использования кодов, которая стала применяться авиакомпаниями в целях более широкого охвата глобальных перевозов, выживания в условиях более высокой конкуренции, обеспечения лучшего места на рынке авиационного сообщества. Общество, не учитывает, что использование авиакомпаниями код-шеринговых рейсов совместных кодов является лишь элементом маркетинга авиакомпаний (используя партнерские рейсы на основании данных коммерческих соглашений, авиакомпании имеют возможность сократить число собственных рейсов). Данные выводы прямо следуют из Циркуляра ИКАО 269-АТ/110 "Последствия совместного использования кодов авиакомпаниями", на которое ссылается также Общество. Вместе с тем, последствия использования совместных кодов авиакомпаниями на код-шеринговых рейсам, предметом настоящего спора не является.

Довод заявителя о том, что в силу Гвадалахарской конвенции от 18.09.1961 года, и Общество и иностранные авиакомпании на код-шеринговом рейсе признаются перевозчиками. При этом, по мнению общества, именно налогоплательщик является в силу Варшавской конвенции, фактическим перевозчиком также обоснованно отклонен судом.

В соответствии с п. "с" ст. "I" Конвенции, дополнительной к Варшавской конвенции, для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок, осуществляемых лицом, не являющимся перевозчиком по договору (заключена в г. Гвадалахаре 18.09.1961 (далее - дополнительная конвенция), "фактический перевозчик" означает лицо, не являющееся перевозчиком по договору, которое, будучи уполномочено перевозчиком по договору, осуществляет полностью или частично перевозку, предусмотренную в пункте b, но который в отношении этой части не является последовательным перевозчиком в смысле Варшавской конвенции. При этом, "перевозчик по договору" означает лицо, заключающее в качестве стороны договор перевозки, подпадающий под Варшавскую конвенцию, с пассажиром или отправителем либо с лицом, действующим от имени пассажира или отправителя (п. b ст. 1 дополнительной конвенции).

Данное положение соотносится с положениями статьи 313 ГК РФ, в соответствии с которой исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично.

Таким образом, когда речь идет об осуществлении фактической перевозки, указанное, подразумевает факт исполнения основного обязательства основным перевозчиком ("перевозчиком по договору") путем привлечения третьего лица ("фактического перевозчика"). На основании чего, следует, что договор "код-шеринга" представляет собой не договор, заключенный во исполнение основных договоров перевозки, которых может и не быть, а самостоятельный отдельный договор, предметом которого выступает не исполнение уже заключенных договоров перевозки, а сотрудничество двух партнеров, заключающееся в совместной эксплуатации рейсов.

В данном случае налоговым органом установлено, что общество получает вознаграждение не зависимо от наличия или отсутствия фактической перевозки пассажиров, что говорит о том, что процесс исполнения договора "код-шеринг", отличается от договора перевозки.

Суд апелляционной инстанции полагает несостоятельными доводы заявителя относительно того, что договоры "код-шеринга" по своей правовой природе являются договорами в пользу третьего лица.

Так, в соответствии с указанными Соглашениями, "блок мест" - количество кресел, предоставляемое Стороной-оператором на собственном рейсе Стороне-партнеру, с правом размещения в АСБ и продажи данного блока мест под собственным кодом ИАТА Стороной-партнером. В соответствии с Соглашением от 30.01.2008 N 125 с НАК "АЗАЛ" ФГУП "ГТК "Россия" (ОАО "Авиакомпания "Россия") и ПАК "АЗАЛ" с целью взаимного использования провозных емкостей воздушных судов обоих Партнеров, пришли к соглашению о целесообразности данной формы коммерческого сотрудничества на воздушных линиях согласно таблице маршрутов, указанной в Приложениях к настоящему Соглашению, на которых Партнер-оператор обеспечивает выделение мест на своих рейсах по настоящему Соглашению, а Партнер-участник принимает места, выделенные ему Партнером-оператором (п. 1.1, 3.1 Соглашения).

Таким образом, в рамках договора "код-шеринга", исполнение обязательств в пользу третьих лиц отсутствует.

При наличии указанных обстоятельств судом первой инстанции обоснованно отклонены заявленные требования общества по указанному эпизоду.

В п.2.3. решения инспекция пришла к выводу о нарушении положений ст.ст.24,148,161,173 НК РФ в частности неисполнении обществом обязанностей налогового агента.

Суд первой инстанции отклонил заявленные требования заявителя по указанному эпизоду. Отказывая в удовлетворении требований, суд согласился с толкованием предмета договора данного инспекцией, как предусматривающего оказание информатизационных услуг, отклонив доводы заявителя о том, что отношения сторон построены по модели агентских договоров, в отношении которых место оказания услуг определяется по правилам п.5.ст.148 НК РФ.

Как следует из обстоятельств дела, ОАО "Авиакомпания "Россия" заключены договоры со следующими иностранными контрагентами, в адрес которых производились выплаты и с которых Общество не исчисляло и не перечисляло суммы налога на добавленную стоимость: SABRE INC - соглашение о порядке предоставления дистрибьюторских услуг Sabre Авиакомпании-участнику (Sabre participating carrier distribution and services agreement) с датой вступления в силу 01 января 2006 года; Airline Tariff Publishing Company - Международный договор о подписке на данные, за исключением Северной Америки от 19.03.2008 (International except to/from North America Data Subscription Contract), Соглашение об участии банке данных от 15.02.2006 (Data Bank Participation Agreement); JEPPESEN GMBH - договор N STA-07499 от 01.01.2006.

Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований, суд правильно указал, что положения п.2 ст. 161 НК РФ возлагают на российские организации обязанности налогового агента.

По существу, налоговыми агентами признаются организации, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) иностранных организаций, указанных в п.1 ст.161 НК РФ.

Обязанность налогового агента предполагает выполнение действий по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате в бюджет соответствующую сумму налога, что прямо следует из положений ст.24 НК РФ.

Указанные положения также устанавливают ответственность за неисполнение обязанностей налоговым агентом.

Согласно п.4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.

Согласно пп.4 п.1 ст. 148 Кодекса местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя.

Положение пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) применяется, в том числе, при оказании услуг по обработке информации.

К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации": информация - это сведения (сообщения, данные) независимо от формы их представления; информационные технологии - процессы, методы поиска, сбора, хранения, обработки, предоставления, распространения информации и способы осуществления таких процессов и методов; информационная система - совокупность содержащейся в базах данных информации и обеспечивающих ее обработку информационных технологий и технических средств; информационно-телекоммуникационная сеть - технологическая система, предназначенная для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники; доступ к информации - возможность получения информации и ее использования; предоставление информации - действия, направленные на получение информации определенным кругом лиц или передачу информации определенному кругу лиц.

Проанализировав договорные отношения Общества с SABRE INC, Airline Tariff Publishing Company, JEPPESEN GMBH, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что предметом указанных договоров выступали услуги по обработке информации, характер которых соответствует определению, указанному в пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ, поэтому выводы Инспекции о нарушении Обществом положений ст.ст.24, 148, 161, 173 НК РФ являются обоснованными.

Как правильно отмечено судом, Соглашения, заключенные между Обществом и SABRE INC, и Airline Tariff Publishing Company не являются агентскими договорами в том значении, которое указано в статье 1005 ГК РФ, поскольку агентский договор предполагает обязанность одной стороны за вознаграждение и по поручению другой стороны осуществить от своего имени какие-либо действия.

Так, согласно п. 1.1 Соглашения между Обществом и SABRE INC, основной обязанностью последнего является поддержание работоспособного состояния системы Sabre. Согласно п. 1.2 Соглашения, SABRE INC обязуется обеспечивать представление услуг.

Пункты 1.3-1.5 указанного Соглашения предусматривают обязанности SABRE INC обеспечить обработку запросов бронирования, обеспечить информационную безопасность, оказывать информационно справочную поддержку по использованию системы Sabre.

Каких-либо положений об агентских взаимоотношениях указанное соглашение не содержит.

Соглашения Общества с Airline Tariff Publishing Company предоставляют Обществу право пользоваться услугами и возможностями компании по публикации тарифов авиакомпаний (АРТСО) по сбору тарифов на пассажирские и грузовые авиаперевозки, а также иной соответствующей информации (обобщенно именуемые "Данными"), по организации и хранению Данных в ее компьютерном банке данных, по обеспечению доступности и распространению Данных для сферы туристического бизнеса и общественности с применением различных методов.

Проанализировав вышеуказанные договорные взаимоотношения, суд первой инстанции правильно пришел к выводу о том, что их объектом являются информационные базы данных, использование которых позволяет обеспечить их пользователей необходимой информацией, которая необходима для осуществления основной деятельности авиакомпании.

Суд правильно указал, что в рамках указанных договоров SABRE INC и Airline Tariff Publishing Company предоставляют Обществу услугу по обработке информации о наличии свободных мест, о тарифах на свободные места, о типах воздушных судов и иной информации, которая после обработки становится доступной фактическим приобретателям билетов - пассажирам, данные которых точно также обрабатываются и предоставляются авиакомпании в виде необходимой информации.

Доводы Общества о применении положений пп.5 п.1 ст. 148 НК РФ были обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку выводы налогоплательщика основаны на ошибочном толковании положений пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ, поскольку применение названных положений не зависит от вида договора, важна лишь цель. Указанный вывод подтверждается прямым толкованием пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ, в котором прямо поименованы, в том числе, услуги агента (см. абзац 8 пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ), на которые ссылается Общество.

Таким образом, вне зависимости от правовой квалификации спорных договоров, место реализации спорных услуг не может определяться в соответствии с пп.5 п.1 ст. 148 НК РФ, поскольку спорные услуги (обработка информации) указаны в пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ, следовательно, позиция Общества по данному эпизоду является нормативно не обоснованной, толкование условий договоров в настоящем случае значения не имеет.

При рассмотрении дела Инспекция не отрицала, что соглашение с вышеуказанной иностранной организацией предусматривает также бронирование билетов.

Вместе с тем, сами по себе операции бронирования соответствуют понятию "услуга по обработке информации" данному в пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ, то есть операция бронирования - это услуга по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Данный вывод подтверждается положениями протокола N 1 к договору между Обществом и SABRE INC, согласно которому "бронирование" - это созданный или закрепленный подписчиком Sabre авиатранспортный пассажирский сегмент в части PNR клиента, относящейся к маршруту перевозки с использованием любого кода действия или статуса для обозначения перевозки пассажира.

Таким образом, операция бронирования не является в настоящем случае действием по резервированию мест, продаже билета и т.д., то есть не является тем, что обычно принято понимать под этим словом.

Кроме того, SABRE INC не производит бронирования как такового (вне программного продукта, баз данных), поскольку само бронирование, как и его отмена, осуществляется только подписчиками Sabre (см. стр.11 Соглашения) в самой системе.

Ссылка Общества на то, что SABRE INC правомочно проводить операции оформления билетов и авторизации платежей по кредитным картам в рамках системы Sabre, также не опровергает позицию Инспекции, поскольку операции по оформлению билетов и авторизации платежей производятся исключительно посредством обработки предоставленной Sabre INC информации и исключительно в рамках системы Sabre.

Указывая на то, что в рамках соглашения Общества с Airline Tariff Publishing Company, последнее выступает агентом, налогоплательщик искажает условия договора.

Так, согласно пункту 2 Соглашения об участии в банке данных, на которое ссылается Общество, компания Airline Tariff Publishing Company будет выступать только в качестве агента, действующего на условиях настоящего соглашения, в соответствии с указаниями Участника по включению таких данных в свой компьютерный банк данных, то есть указанная компания будет являться агентом Общества перед самим собой.

Согласно пункту 3 Соглашения об участии в банке данных, на которое ссылается Общество, компания Airline Tariff Publishing Company будет являться агентом Общества в целях публикации тарифов, только если последнее пожелает того. Доказательств того, что указанная иностранная организация выполняла функции агента Обществом не представлено.

Несмотря на это, предмет договора указанные положения не изменяют. Согласно пункту 1 указанного соглашения, Общество предоставляет необходимые данные, а Airline Tariff Publishing Company их обрабатывает и публикует в своих базах данных, с целью обеспечения доступности представленных данных в сфере туристического бизнеса и общественности.

Кроме того, в целях применения положений пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ квалификация одной из сторон как агента правового значения не имеет, поскольку применение названных положений не зависит от вида договора, а также наименования его сторон, так как для целей определения места реализации, законодатель определил критерий - вид услуг.

Таким образом, суд обоснованно указал, что место реализации спорных услуг правомерно определено налоговым органом на основании пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ.

Доводы Общества в отношении SABRE INC и JEPPESEN GMBH о том, что указанные организации зарегистрированы на территории Российской Федерации, в связи с чем, Общество также не может являться налоговым агентом, были правомерно отклонены судом первой инстанции.

Установленный в НК РФ механизм взимания налогов посредством возложения функции по выполнению обязанностей налогоплательщиков на налоговых агентов призван обеспечить поступление в бюджетную систему Российской Федерации установленных налогов из-за возможности неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

Действительно, выездной налоговой проверкой установлено, что представительства иностранных организаций SABRE INC и JEPPESEN GMBH были зарегистрированы на территории Российской Федерации.

Организация SABRE INC зарегистрирована по адресу: 3150, Sabre Drive MD 8311, Southlake, Texas 76092, USA, на территории Российской Федерации зарегистрирован Филиал Сейбр Интернешнл ЛЛС ИНН 9909160103 КПП 774751001 по адресу: 125009, г. Москва, ул. Тверская, 16, строение 3.

Компания JEPPESEN GMBH имела представительство в Российской Федерации до 06.04.2011.

В рамках мероприятий налогового контроля было установлено, что Общество взаимоотношений с представительствами указанных иностранных организаций не имело, денежные средства в их адрес не перечисляло. По материалам встречных проверок также было установлено, что представительства иностранных организаций SABRE INC и JEPPESEN GMBH взаимоотношений с Обществом не имели и никаких услуг Обществу не оказывали, налоговая отчетность представлялась в налоговые органы с нулевыми показателями.

Суд первой инстанции правильно указал, что исполнение иностранной организацией обязанностей по уплате налогов в бюджетную систему Российской Федерации имеет свою специфику, при этом, ограничиваться буквальным прочтением только положений п.1 ст. 161 НК РФ, без системного толкования во взаимосвязи с иными положениями НК РФ нельзя.

Анализируя положения п.1 ст. 161 НК РФ, суд обоснованно пришел к выводу о том, что законодатель имел ввиду не формальную регистрацию какого-либо образования на территории Российской Федерации, а конкретно указал, что "налогоплательщик - иностранное лицо, не состоящий на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика", по существу указанное означает, что услуги могут быть оказаны и налогоплательщиками - иностранными лицами, состоящими на учете в качестве налогоплательщиков, в отношении которых не возникает необходимости применения института налогового агента, что означает выполнение обязанностей по уплате налога именно последним лицом.

Как правильно отмечено судом, обязанностей налогового агента у Общества не возникло бы только в случае, если бы ему оказало услуги непосредственно представительство иностранной организации, которое в силу описанных положений Кодекса признается отдельным, самостоятельным налогоплательщиком (состоит на учете в налоговых органах на территории Российской Федерации).

Таким образом, требования общества по указанному эпизоду были правомерно отклонены судом.

Представленным в деле доказательствам дана правильная правовая оценка судом первой инстанции, с которой соглашается суд апелляционной инстанции.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционных жалоб, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе общества распределяются в соответствии со ст.110 АПК РФ.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.02.2014 г. по делу N А40-125605/13 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

В.Я. Голобородько Е.А. Солопова