Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 мая 2014 г. N 11АП-6640/14

г. Самара

29 мая 2014 г.

Дело N А72-17219/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 мая 2014 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Драгоценновой И.С., Юдкина А.А., при ведении протокола судебного заседания Ивановой А.И., с участием:

от общества с ограниченной ответственностью "Спецстиль" - представителя Тихонова Ю.А. (доверенность от 07 октября 2013 года), директора Нерик Е.И. (решение от 22 августа 2012 года N 7),

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска - представителя Лукашевич Е.В. (доверенность от 30 декабря 2013 года),

рассмотрев в открытом судебном заседании 26 мая 2014 года апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Спецстиль"

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 19 марта 2014 года по делу N А72-17219/2013 (судья Каргина Е.Е.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Спецстиль" (ОГРН 7325052180, ИНН 7325055164), г. Ульяновск, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска, г. Ульяновск,

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Спецстиль" (далее - заявитель, общество, ООО "Спецстиль") обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска (далее - налоговый орган, инспекция) от 30 сентября 2013 года N 16-14-28/018332 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 19 марта 2014 года заявленные требования удовлетворены частично. Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска от 30 сентября 2013 года N 16-14-28/018332 признано недействительным в части предложения уплатить налоговые санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 852 832,53 руб. В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения. С момента вступления в силу судебного акта отменены обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Ульяновской области от 26 декабря 2013 года.

В апелляционной жалобе заявитель просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными, поскольку представленный инспекцией в качестве доказательства отчет о рыночной оценке стоимости арендной платы в спорные периоды не может быть принят судом. Инспекцией не соблюдена предусмотренная ст.40 НК РФ последовательность применения методов определения цен при проведении оценки, не изучена информация об уровне рыночных цен на аналогичные услуги и ценовая политика формирования арендной платы. Отчет о рыночной оценке не содержит данных о рыночной цене идентичного (однородного) товара (услуги, реализуемого в сопоставимых условиях в определенный промежуток времени. При определении рыночной стоимости арендной платы инспекцией не использовались официальные источники информация (сведения о них отсутствуют в отчете оценщика).

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

В судебном заседании представители заявителя поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления.

Представитель налогового органа возражал против удовлетворения апелляционной жалобы и просил оставить решение суда без изменения.

Проверив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах за период 2010 - 2012 гг. По материалам проверки налоговый орган принял решение от 30 сентября 2013 года N 16-14-28/018332 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, которым доначислил 4 307 235 руб. налога на прибыль, начислил 755 417,28 руб. пеней за его несвоевременную уплату и 861 447 руб. штрафа, уменьшил убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2011 год, на 1 313 780 руб.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила завышение расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, связанных с оплатой аренды помещений по договору, заключенному заявителем с индивидуальным предпринимателем Андрусенко Светланой Генриховной, ИНН 730200045180 (далее - ИП Андрусенко С.Г.).

Законность и обоснованность решения инспекции проверялись вышестоящим налоговым органом в порядке ст. 138-140 НК РФ. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 05 декабря 2013 года N 16-07-11/13417 решение инспекции оставлено без изменения.

Как установлено в ходе налоговой проверки, ООО "Спецстиль" заключен договор аренды помещения от 01.01.2006 N 1 с ИП Андрусенко С.Г., согласно которому общество принимает в аренду подсобно-складское помещение и административно- производственное помещение по адресу: 432071, г. Ульяновск, ул. Федерации, 13, общей площадью 1268,15 кв.м. Согласно п.3.2 договора аренды помещения от 01 января 2006 года N 1 общая сумма арендной платы помещений составляет 500 000 руб. в месяц.

В свою очередь, на основании дополнительных соглашений стороны увеличили сумму месячной арендной платы помещений, которая в период с 01 января 2010 года по 01 июля 2010 года составила 850 000 руб., с 01 июля 2010 года по 01 июля 2011 года - 1 400 000 руб., с 01 июля 2011 года по 31 декабря 2012 года - 1 040 000 руб., всего - 12 480 000 руб.

Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения установлены в ст. 40 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В силу статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. К взаимозависимым лицам относится физическое лицо, подчиняющееся другому физическому лицу по должностному положению, и лица, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. При этом возможно признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно базе данных налогового органа учредителем ООО "Спецстиль" с 25 февраля 2010 года является Андрусенко Александр Анатольевич, доля участия 100 %.

По данным информационной базы, Андрусенко Александр Анатольевич и индивидуальный предприниматель Андрусенко Светлана Генриховна зарегистрированы по одному адресу.

Из протокола допроса от 01 августа 2013 года N 1041 следует, что ИП Андрусенко С. Г. (арендодатель) является супругой учредителя ООО "Спецстиль" (арендатора) Андрусенко Александра Анатольевича.

Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ данные лица являются взаимозависимыми.

Пункт 3 ст. 40 НК РФ указывает, что в случаях, предусмотренных п. 2 данной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В силу п.4 ст.40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В соответствии с п.9 ст.40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями, либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок

Согласно п.10 ст.40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Согласно п.11 ст.40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что на цену предоставляемой налогоплательщиком услуги (сдача в аренду нежилого помещения) влияет множество факторов для определения и учета которых необходимы специальные познания. В соответствии с п. 1 ст. 95 НК РФ инспекцией принято решение о привлечении на договорной основе независимого эксперта (оценщика).

Для выбора независимого оценщика инспекцией направлены запросы в четыре организации (с целью определения стоимости и сроков экспертизы): ОГУП БТИ, ЗАО "Многопрофильный деловой центр", ООО "Симбирск-Экспертиза", ООО "ИнфоЦентр Аудит".

По результатам ответов организаций налоговым органом 19 июля 2013 года принято решение о привлечении на договорной основе независимого эксперта (оценщика) ОГУП БТИ, вынесено постановление N 48 о назначении экспертизы по оценке арендной стоимости недвижимого имущества, заключен договор на оказание услуг по оценке имущества от 18 июля 2013 года N 444 (далее - договор N 444). Налогоплательщик с данным постановлением ознакомлен 19 июля 2013 года.

В соответствии с п.7 ст.95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта.

Согласно п.9 ст.95 НК РФ заключение эксперта предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Налогоплательщик правом, предусмотренным ст.95 НК РФ, не воспользовался.

Налоговым органом в соответствии со ст.20, 40 НК РФ проведены мероприятия по проверке правильности применения рыночных цен для целей налогообложения - экспертиза рыночной стоимости услуг аренды, оказанных обществу с ограниченной ответственностью "Спецстиль".

В соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" оценщиком на основании договора N 444, полиса обязательного страхования ответственности оценщика N S 3915/776/008050, выданного 07 декабря 2012 года ОАО "АльфаСтрахование", проведена оценка арендной стоимости недвижимого имущества за оспариваемый налогоплательщиком период, 05 августа 2013 года составлен отчет N УЛ-2013/289. По результатам оценки расчет рыночной стоимости производился затратным подходом, при котором рыночная цена услуг, реализуемых продавцом, определена как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли, с указанием причин отказа от других методов. Итоговая рыночная стоимость размера арендной платы за 1 кв.м нежилого здания с пристроями и принадлежностями общей площадью 1 268,15 кв.м с учетом земельного участка общей площадью 1 712,6 кв.м с НДС составила по состоянию на 01 июля 2010 года - 398,87 руб.; итоговая рыночная стоимость размера арендной платы за 1 кв.м нежилых помещений общей площадью 1085 кв.м с учетом земельного участка общей площадью 1 465,3 кв.м с НДС на 01 июля 2011 года - 405,69 руб., 01 июня 2012 года - 404,48 руб.

Заявителем не было представлено доказательств, опровергающих рыночную стоимость услуг по предоставлению помещений в аренду, определенную инспекцией на основании отчета о рыночной стоимости. Отчет Ульяновского областного государственного унитарного предприятия "Бюро технической инвентаризации" от 05 августа 2013 года N УЛ-2013/289 не противоречит Федеральному закону от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Судом первой инстанции предлагалось проведение судебной экспертизы на предмет исследования информации, имевшейся в отчете Ульяновского областного государственного унитарного предприятия "Бюро технической инвентаризации". Заявитель от проведения экспертизы отказался, то есть не воспользовался возможностью доказать обстоятельства, на которые он ссылается.

Учитывая в совокупности факт взаимозависимости заявителя и его контрагента для целей налогообложения, что в отношении налогоплательщика и его контрагента четко прослеживается ничем не обоснованное завышение расходов, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что оказанные услуги в спорной сумме являются экономически неоправданными.

Уклонение от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми, может рассматриваться как получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и на этом основании возможно доказывание этого факта в рамках проверок, проводимых территориальными налоговыми органами, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ (письма Минфина России от 18 октября 2012 года N 0301-18/8-145, от 26 октября 2012 года N 03-01-18/8-149, от 08 ноября 2012 года N 03-01-18/8-162).

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Налоговое законодательство предоставляет налоговым органам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов право проверять правильность исчисления цен товаров, работ, услуг.

В обоснование оспариваемого решения положены доводы инспекции о наличии недостоверных сведений в первичных документах и получении обществом необоснованной налоговой выгоды вследствие экономии на уплате налогов по сделкам, совершенным с взаимозависимым лицом, цена в которых существенно отличалась от рыночной.

Инспекцией не было допущено нарушение положений ст.40 НК РФ ни в части установления наличия оснований для ее применения, ни в части определения рыночных цен. В ходе судебного разбирательства заявителем не было представлено доказательств, опровергающих рыночную стоимость объектов, определенную инспекцией на основании проведенной экспертной оценки. Названная экспертиза проведена без нарушений прав общества, предусмотренных статьей 95 НК РФ. Доводы заявителя о том, что отчет выполнен с нарушением законодательства об оценочной деятельности и федеральных стандартов оценки не соответствует имеющимся в деле материалам.

Статьей 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из данных положений НК РФ, обязанность доказывания обоснованности расходов лежит на налогоплательщике, чего в рассматриваемом случае не сделано.

На основе анализа данных об учредителе общества и об арендодателе установлено, что сделки были заключены между взаимозависимыми лицами, и взаимозависимость повлияла на результаты сделок в сторону увеличения стоимости аренды объектов, ничем не подтвержденного и не обоснованного.

С учетом изложенного суд первой инстанции, руководствуясь установленными фактическими обстоятельствами, пришел к правомерному выводу о том, что заявителем наличие законных оснований для начисления налога на прибыль не опровергнуто.

Доводы ООО "Спецстиль" о том, что при расчёте налога на прибыль за 2011 год инспекция не учла имеющиеся у общества расходы (убытки), что привело к неверной сумме доначисленного налога, отклоняются, так как инспектором при расчёте налога на прибыль за 2011 год сумма убытка 1 313 780 руб. учтена, что отражено в решении на странице 6 (акт налоговой проверки стр. 13). Сумма доначисленного налога на прибыль за 2011 год составила 1 530 045 руб. ((8 964 007 - 1 313 780) х 20%).

Вместе с тем, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлениях от 12 мая 1998 года N 14-П, от 30 июля 2001 года N 13-П, меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

Исходя из п.3 ст.114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей законодательства о налогах и сборах.

Налоговым законодательством предусмотрен лишь верхний предел размера налоговых санкций, подлежащих взысканию с налогоплательщика при наличии смягчающих обстоятельств.

В силу п.4 ст.112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Предусмотренный п.1 ст.112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым и любое обстоятельство с учетом характера правонарушения может быть признано смягчающим ответственность.

Как указывается заявителем, ООО "Спецстиль" занимается пошивом спецодежды. На предприятии работает 47 человек, из них 45 женщин, 24 из которых имеют несовершеннолетних детей в возрасте до 18 лет. ООО "Спецстиль" имеет большие контрактные обязательства перед заказчиками спецодежды. Для исполнения производственной программы предприятие вынуждено поддерживать большие складские запасы тканевых материалов и фурнитуры. Ежемесячные закупки и оплата поставщикам составила: октябрь -6 806 123,18 руб., ноябрь - 5 437 048,13 руб. При этом конкурентные условия бизнеса обуславливают отсрочку платежей со стороны заказчиков спецодежды до 90 дней. На 10 декабря 2013 года текущая задолженность перед поставщиком ООО "Дюпон Наука и Технологии" составляет 10 131 690,00 руб. ООО "Спецстиль" является исправным налогоплательщиком и в течение 2013 года заплатило в бюджеты различных уровней порядка 2,5 млн. руб. налогов. Платежными поручениям от 07 октября 2013 года N 699, 700 предприятие добровольно заплатило за счет увеличения своей дебиторской задолженности перед поставщиками доначисленный проверкой налог на прибыль в сумме 3 млн. руб. В этой связи, в целях сохранения бесперебойности производственной деятельности, общество просило снизить начисленный по ст. 122 НК РФ штраф.

Суд первой инстанции, руководствуясь требованиями справедливости, соразмерности наказания за совершенное правонарушение и иными конституционными и общими принципами права, в соответствии со ст.112 и 114 НК РФ обоснованно уменьшил размер налоговых санкций, наложенных инспекцией.

Доводы апелляционной жалобы о том, что представленный инспекцией в качестве доказательства отчет о рыночной оценке стоимости арендной платы в спорные периоды не может быть принят судом, поскольку инспекцией не соблюдена предусмотренная ст.40 НК РФ последовательность применения методов определения цен при проведении оценки, не изучена информация об уровне рыночных цен на аналогичные услуги и ценовая политика формирования арендной платы, не принимаются. Налоговым органом не установлено сопоставимых сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам и информационных источников для определения рыночной цены. Вместе с тем инспекция не могла использовать и метод цены последующей реализации, так как отсутствовала информация о цене услуг по аренде нежилых помещений, реализованных заявителем.

При таких обстоятельствах инспекцией обоснованно привлечен оценщик для определения рыночной цены арендной платы за аренду нежилых помещений, сданных заявителем в аренду.

Ссылка заявителя на то, что отчет о рыночной оценке не содержит данных о рыночной цене идентичного (однородного) товара (услуги), реализуемого в сопоставимых условиях в определенный промежуток времени, несостоятельна, поскольку оценщиком не установлено идентичных услуг, реализуемых в сопоставимых условиях, в связи с чем рыночная цена определялась оценщиком затратным методом.

Довод апелляционной жалобы о том, что при определении рыночной стоимости арендной платы инспекцией не использовались официальные источники информация (сведения о них отсутствуют в отчете оценщика), не принимается. Из отчета оценщика (стр.44, 45) следует, что оценщик исходил не только из данных, полученных от налогового органа, но и иных источников, в том числе официальных, и сети Интернет.

Представленное заявителем экспертное заключение N 14-04-092/ЭЗ/77/1 от 12 мая 2014 года судом апелляционной инстанции не было приобщено к материалам дела, поскольку данное новое доказательство не было представлено в суд первой инстанции, уважительных причин невозможности обращения заявителя в экспертную организацию во время судебного разбирательства в суде первой инстанции не приведено.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка судом первой инстанции. Указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

На основании изложенного решение суда от 19 марта 2014 года следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на подателя апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 19 марта 2014 года по делу N А72-17219/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г. Филиппова

Судьи

И.С. Драгоценнова А.А.Юдкин