Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 2 июня 2014 г. N 08АП-3358/14

город Омск

02 июня 2014 г.

Дело N А70-11103/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объёме 02 июня 2014 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Кливера Е.П., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарём Зайцевой И.Ю.,

посредством использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Тюменской области, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3358/2014) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 на решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.02.2014 по делу N А70-11103/2013 (судья Безиков О.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Дардиель" (ОГРН 1037200559615, ИНН 7203130760)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N м 3, Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области

об оспаривании решения N 20289238 дсп от 08.10.2013, решений от 04.12.2013 N 17, 18, 19; решения N 567 от 02.12.2013,

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 - Рагозина М.В. (по доверенности от 09.01.2014);

от общества с ограниченной ответственностью "Дардиель" - Мамяшева Я.В. (по доверенности N 500/А от 20.12.2013); Башинский Е.В. (по доверенности N 500/А от 20.12.2013);

от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - Чуракова М.В. (по доверенности N 04-19/001132 от 03.02.2014),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Дардиель" (далее по тексту - заявитель, ООО "Дардиель", общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточнённым в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тюмени N 3 (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) об оспаривании решения от 08.10.2013 N 20289238 дсп о принятии обеспечительных мер, решений от 04.12.2013 N 17, 18, 19, и от 09.10.2013 NN 14, 15, 16, а также к Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее по тексту - Управление, УФНС по Тюменской области) об оспаривании решения от 02.12.2013 N 567.

Определением суда от 30.12.2013 дело N А70-11103/2013 объединено в одно производство с делом N А70-13727/2013.

Решением по делу Арбитражный суд Тюменской области требования общества удовлетворил частично: признал недействительными и несоответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации решение от 08.10.2013 N 20289238 дсп, решения от 04.12.2013 N 17, N 18, N 19 Инспекции, а также решение от 02.12.2013 N 567 Управления в части пунктов 1 и 2 резолютивной части решения. В части требований о признании недействительными решений от 09.10.2013 N 14, N 15, N 16 Инспекции производство по делу было прекращено в связи с отказом общества от заявленных требований в указанной части.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился в Восьмой апелляционный арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает, что судом первой инстанции был сделан ошибочный вывод о несоблюдении инспекций порядка применения обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банках, поскольку на момент вынесения решения о принятии обеспечительных мер у инспекции отсутствовала информация стоимости готовой продукции, материалов, производственных запасов, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для их учёта в составе имущества, в отношении которого могут быть применены обеспечительные меры.

Кроме того, по мнению подателя жалобы, судом первой инстанции необоснованно не был принят во внимание довод о том, что инвентаризация могла быть проведена только в рамках выездной налоговой проверки, при условии, что из содержания подпункта 6 пункта 1 статьи 31, пункта 13 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что проведение инвентаризации является правом, а не обязанностью налогового органа.

Согласно представленным в материалы дела объяснениям Управления, УФНС России по Тюменской области требования апелляционной жалобы поддерживает, просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В представленном до начала судебного заседания отзыве общество просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции уточнил требования апелляционной жалобы, в соответствии с которым просил решение суда первой инстанции отменить в части признания недействительным решений налогового органа от 08.10.2013 N 20289238 дсп, от 04.12.2013 N 17, N 18, N 19, а также решения от 02.12.2013 N 567 Управления в части пунктов 1 и 2 резолютивной части и принять по делу в указанной части новый судебный акт. Указанные уточнения были приняты судом апелляционной инстанции.

Представитель Управления поддержал уточнённые требования инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, а также требования, изложенные в письменных объяснений, просил решение суда первой инстанции отменить в обжалуемой части и принять по делу новый судебный акт.

Представители ООО "Дардиель" с доводами апелляционной жалобы не согласились, поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просили оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, объяснения к ней, отзыв на неё, заслушав представителей лиц, участвующих в деле и присутствовавших в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "Дардиель", по результатам которой было вынесено решение от 30.09.2013 N 202875520 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в общей сумме 18 676 365 руб. 80 коп. согласно указанному решению заявителю также были начислены пени в сумме 23 363 599 руб. 75 коп., и предложено было уплатить недоимку по налогам в общей сумме 91 316 128 руб.

08.10.2013 налоговым органом по результатам рассмотрения обстоятельства, связанных с обеспечением возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2013 N 202875520, было вынесено решение от N 20289238дсп о принятии обеспечительных мер - в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества ООО "Дардиель" в размере 23 599 813 руб. 62 коп.

Поскольку, налоговым органом было установлено, что совокупная стоимость имущества по данным бухгалтерского учёта меньше обшей суммы недоимки, пеней, штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, то исполнение указанного решения в части оставшейся задолженности инспекцией было обеспечено заинтересованным лицом в виде приостановления операций по счетам в банке на разницу между общей суммой недоимки, пеней, штрафов и стоимости имущества, а именно на сумму 109 756 279 руб. 93 коп.

Решениями от 09.10.2013 N 14, N 15, N 16 инспекцией были приостановлены расходные операции по расчётным счетам ООО "Дардиель" в банке.

Впоследствии, решениями от 04.12.2013 N 67589, N 67588, N 67590 об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в банке, а также переводов электронных денежных средств решения от 09.10.2013 N 14, N 15, N 16 были отменены.

04.12.2013 налоговым органом с учётом наложенного запрета на отчуждение имущества в залоге были приняты решения о приостановлении операций по счетам N N 17, 18, 19.

Полагая, что указанные выше решения инспекции и Управления не соответствуют действующему законодательству и нарушают его права и законные интересы, ООО "Дардиель" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

14.02.2014 Арбитражным судом Тюменской области принято частично обжалуемое налоговым органом решение.

В соответствии с пунктом 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку лицами, участвующими в деле, возражений не заявлено, суд проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Согласно пункту 10 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Обеспечительными мерами, предусмотренными в пункте 10 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, могут быть:

- запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

- приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу абзацев 4, 5 пункта 10 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, при вынесении решения о принятии обеспечительных мер должны быть соблюдены положения статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся порядка принятия обеспечительных мер. Принимая обеспечительные меры, налоговый орган обязан доказать невозможность или затруднительность исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, инспекцией, в рамках полномочий, предоставленных пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, было вынесено решение о принятии обеспечительных мер от 08.10.2013 N 20289238 дсп в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества заявителя (транспортное средство - грузовой самосвал, основные средства, перечисленные в решении) и приостановлены операции по расчетным счетам в банке.

Основаниями для принятия обеспечительных мер послужили: увеличение кредиторской задолженности и уклонение от уплаты налогов с применением схем ухода от налогообложения с использованием "фирм-однодневок".

Проанализировав содержание оспариваемого решения инспекции, суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган в обоснование принятия обеспечительных мер, являются достаточными для применения обеспечительных мер. При этом суд первой инстанции признал правомерным вывод инспекции о том, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения по результатам выездной налоговой проверки.

Поскольку каких-либо доводов, возражений относительно указанного вывода суда первой инстанции сторонами по делу заявлено не было, то у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для переоценки данного вывода арбитражного суда.

Вместе с тем, суд первой инстанции оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, а также доводы сторон, пришёл к выводу, что налоговым органом не соблюден порядок применения обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банках.

Судом апелляционной инстанции, вопреки доводам подателя жалобы указанный вывод суда первой инстанции поддерживается, исходя из нижеследующего.

В силу подпункта 1 пункта 10 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации обеспечительной мерой может быть запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

- недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

- готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учёта, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина Российской Федерации от 28.12.2011 N 119н, к бухгалтерскому учёту в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи; предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары; используемые для управленческих нужд организации.

Как следует из материалов дела и не опровергается налоговым органом, ООО "Дардиель" в ответ на запрос инспекции 04.09.2013 был представлен перечень основных средств, общая первоначальная стоимость которых составила 99 851 174 руб. 64 коп., из них 24 032 220 руб. 23 коп. - в залоге, а 52 035 225 руб. 53 коп. - в лизинге.

В письме от 26.08.2013 инспекция запросила у ООО "Дардиель" информацию о балансовой (инвентарной) стоимости основных средств (в разрезе объектов), земельных участков, стоимости готовой продукции (в разрезе каждой единицы), материалов, производственных запасов (в размере каждой номенклатуры) по состоянию на 26.08.2013, в то время как оспариваемое решение датировано 08.10.2013

При этом в отношении иного имущества инспекцией информация не была истребована. Доказательств обратного налоговым органом в нарушение положений части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ни в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, ни в ходе апелляционного производства представлено не было.

В силу подпункта 2 пункта 10 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из указанных положений следует, что при принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение имущества и приостановления операций по счетам, налоговый орган должен исходить именно из данных бухгалтерского учёта налогоплательщика. Следовательно, как обоснованно отмечает суд первой инстанции, налоговый орган при наличии данных бухгалтерского учёта, из которых следует, не только наличие основных средств, но и иного имущества, должен проверить эти данные, чтобы соблюсти как очерёдность наложения запрета на отчуждение, так и последовательность наложения обеспечительных мер. Однако действий по выяснению возможности наложения на них запрета на отчуждение налоговым органом предпринято не было. В то же время налоговым органом в нарушение подпункта 1 пункта 10 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не наложен запрет на отчуждение (передачу в залог) имущество, на имевшиеся в наличии у ООО "Дардиель" запасы (материалы), то принятие обеспечительной меры в виде приостановления операций по счетам в банке является незаконным и нарушающим права заявителя.

Устанавливая наличие оснований для применения обеспечительных мер в оспариваемом решении, налоговый орган сравнивал совокупный показатель размера доначислений по результатам выездной налоговой проверки и размера стоимости основных средств по данным, представленных ООО "Дардиель" по состоянию на 26.08.2013.

Вместе с тем, бухгалтерская отчетность на последнюю отчетную дату, соотносимую с датой принятия оспариваемого решения, не исследовалась.

Как следует из материалов дела, ООО "Дардиель" в Управление были представлены документы, в достаточной мере подтверждающие наличие состава и стоимости имущества, которым заявитель обладал на дату вынесения решения по проверке и принятия обеспечительных мер: ведомость амортизации ОС за 9 месяцев 2013 года, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 10, 07, 08 по состоянию за 9 месяцев 2013 года, оборотно-сальдовую ведомость по счету 10 на 18.10.2013. (т. 1 л.д. 39-65), из анализа которых следует, что общество располагало имуществом, которое в совокупности всех групп составляло остаточную стоимость в размере 422 163 491 руб. 31 коп.

Таким образом, общая стоимость основных средств вместе с запасами по состоянию на 30.09.2013 значительно превышала размер доначислений по результатам выездной налоговой проверки.

При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что на момент принятия обеспечительных мер налоговым органом обстоятельства, служащие основанием для принятия обеспечительных мер, путём анализа бухгалтерской отчётности ООО "Дардиель", надлежащим образом не устанавливались

Обоснованным является и вывод суда первой инстанции о том, что из материалов дела следует, что налоговым органом при решении вопроса о принятии обеспечительной меры также не устанавливалось наличие имущества в виде иного имущества, готовой продукции, сырья и материалов. По верному замечанию суда первой инстанции, из представленных в материалы дела документов, которыми в том числе, располагало и Управление, следует, что у ООО "Дардиель" имелись запасы готовой продукции, сырья и материалов на сумму 341 441 897 руб. 94 коп., в отношении которых в обязательном порядке должен был производиться запрет на отчуждение до принятия обеспечительной меры в виде приостановления операций по счетам в банке. Данные о стоимости и перечне основных средств, указанные в бухгалтерской отчётности заявителя и приведённые налоговым органом в оспариваемом решении, имеют значительные расхождения. Из содержания оборотно-сальдовых ведомостей по вышепоименованным счетам следует, что включённые в них активы соответствуют признакам материально-производственных запасов, подлежащих последовательному учету при вынесении решения о принятии обеспечительных мер в виде запрета отчуждать имущество и приостановлении операций по счетам в банке. Доказательств обратного материалы дела не содержат, и не было представлено налоговым органом.

Учитывая, что согласно пункту 10 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации совокупная стоимость имущества по группам определяется по данным бухгалтерского учёта, то есть налоговый орган должен был исследовать всю имеющуюся бухгалтерскую отчетность заявителя, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что налоговым органом на момент принятия оспариваемого решения не установлено действительное финансовое положение заявителя на основании имеющейся в налоговом органе бухгалтерской отчётности, не проанализированы все её показатели, не установлено наличие товарно-материальных запасов.

Несостоятельной признаётся и позиция инспекции о том, что инвентаризация могла быть проведена только в рамках выездной налоговой проверки, исходя из нижеследующего.

Право налогового органа на проведение инвентаризации имущества налогоплательщика закреплено подпунктом 6 пункта 1 статьи 31, а также пунктом 13 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

Стоимость имущества, в отношении которого производится запрет на отчуждение, определяется как по данным бухгалтерского учета организации, так и показателей декларации по налогу на имущество организаций, бухгалтерского баланса и приложения к нему, результатов инвентаризации, проведенной налоговым органом во время проверки.

В связи с чем, суд первой инстанции правомерно полагает, что результаты инвентаризации основных средств налогоплательщика, проведённой до принятия оспариваемого решения, могут являться дополнительными основаниями для принятия обеспечительных мер. Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на использование таких сведений в рамках принятия обеспечительных мер. Тем не менее, данное право не было реализовано налоговым органом.

Исходя из положения статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при возникновении спора о правомерности принятых налоговым органом обеспечительных мер с целью соблюдения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере обязанность по доказыванию наличия указанных оснований возложена на налоговый орган.

При этом, как обоснованно констатировал суд первой инстанции, налоговым органом, в нарушение статьей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не представлены надлежащие доказательства того, что совокупная стоимость имущества по данным бухгалтерского баланса ООО "Дардиель" на дату принятия оспариваемых решений была меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении о привлечении к налоговой ответственности, равно как и доказательств, указывающих на недостоверность данных бухгалтерского учёта и иных документов, имеющихся в материалах дела или совершения ООО "Дардиель" действий, направленных на сокрытие принадлежащего имущества, с целью неисполнения решения инспекции по результатам проверки, налоговым органом в материалы дела также не представлено.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции полагает, что судом первой инстанции оспариваемые решения были правомерно признаны несоответствующими положениям пункта 10 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и нарушающими права заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При данных обстоятельствах арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции в обжалуемой части принял законное и обоснованное решение. Нормы материального права применены Арбитражным судом Омской области правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта в обжалуемой части, судом апелляционной инстанции не установлено. Следовательно, оснований для отмены обжалуемого в части решения арбитражного суда не имеется, а потому апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы инспекции в соответствии с частью 3 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина, подлежащая уплате налоговым органом, но от уплаты которой он в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождён, не подлежит распределению.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.02.2014 по делу N А70-11103/2013 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

Е.П. Кливер О.Ю. Рыжиков