Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 июня 2014 г. N 13АП-9383/14

г. Санкт-Петербург

16 июня 2014 г.

Дело N А56-60242/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 11 июня 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 июня 2014 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Зотеевой Л.В.

судей Протас Н.И., Семеновой А.Б.

при ведении протокола судебного заседания: Медведевой В.В.

при участии:

от истца (заявителя): генеральный директор Яковлева Г.Ф.; предст. Мухин М.С. - доверенность от 03.12.2013; прест. Малютин А.А. - доверенность от 03.12.2013

от ответчика (должника): предст. Котова А.Ю. - доверенность N 72-06-16/1252; предст. Мельников М.В. - доверенность N 72-06-16/541

от третьего лица: не явился (извещен)

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-9383/2014) закрытого акционерного общества "Аудиторская фирма "Геркос" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.03.2014 по делу N А56-60242/2013 (судья Хохлов Д.В.), принятое

по иску (заявлению) закрытого акционерного общества "Аудиторская фирма "Геркос"

к Территориальному управлению Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Санкт-Петербурге

третье лицо: Саморегулируемая организация аудиторов Некоммерческое партнерство "Аудиторская Палата России"

об оспаривании предписания от 06.08.2013 N 72-13-04/61

установил:

Закрытое акционерное общество "Аудиторская фирма "Геркос" (ОГРН 1027809235585; место нахождения: Санкт-Петербург, Морская набережная, д. 29, лит.А. пом. 16Н; далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением об оспаривании предписания Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Санкт-Петербурге (далее - заинтересованное лицо, Управление) от 06.08.2013 N 72-13-04/61 об исключении ЗАО "Аудиторская фирма "Геркос" из Саморегулируемой организации аудиторов Некоммерческое партнерство "Аудиторская Палата России".

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Саморегулируемая организация аудиторов Некоммерческое партнерство "Аудиторская Палата России".

Решением суда от 05.03.2014 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда от 05.03.2014 отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований ЗАО "Аудиторская фирма "Геркос". Доводы подателя жалобы изложены по каждому эпизоду выявленных нарушений. Помимо доводов о несогласии с конкретными выявленными нарушениям, Общество полагает, что примененная по отношении к нему мера административного реагирования в виде исключения из Саморегулируемой организации аудиторов несоразмерна и неадекватна выявленным нарушениям. В судебном заседании представители Общества поддержали доводы жалобы.

Управление доводы жалобы отклонило по основаниям, изложенным в письменном отзыве, просило оставить решение суда первой инстанции без изменения, а жалобу общества - без удовлетворения. В судебном заседании апелляционным судом рассмотрено и отклонено ходатайство Управления о приобщении новых доказательств - писем Росфиннадзора с приложениями на 7 листах, как не относящихся к периоду проверки и не положенных в основу принятого обжалуемого акта, то есть не соответствующих требованиям статей 67 и 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Третье лицо извещено надлежащим образом, представителя в судебное заседание не направило.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, на основании приказа руководителя Управления от 18.03.2013 N 62, изданного в соответствии с пунктом 8 Плана деятельности Управления по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчётности организаций, указанных в части 3 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ, Закон об аудиторской деятельности), на 2013 год, в период с 27.03.2013 по 24.04.2013 Управлением проведена плановая выездная внешняя проверка качества работы Общества за период с 01.01.2010 по апрель 2013 года.

О проведении проверки Общество извещено уведомлением от 18.03.2013 N 72-13-04/903.

По результатам проверки Управлением в соответствии с пунктом 4 части 6 статьи 20 Закона N 307-ФЗ, на основании акта проверки от 24.04.2013 N 72-13-04/44 и с учетом возражений Общества от 16.05.2013 N 06/01-05-13 вынесено предписание от 06.08.2013 N72-13-04/61 об исключении ЗАО "Аудиторская фирма "Геркос" из Саморегулируемой организации аудиторов Некоммерческое партнерство "Аудиторская Палата России".

Не согласившись с данным предписанием, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В ходе проверки Управлением выявлены и отражены в акте проверки от 24.04.2013 N 72-13-04/44 следующие нарушения:

1. В нарушение части 4.1 статьи 23 Закона N 307-ФЗ в аудиторских проверках бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО "БЗУ Петродворцового района" за 2011 год, ОАО "Санкт-Петербургское агентство транспортной инфраструктуры" за 2011 год, ОАО "Арктические морские инженерно-геологические экспедиции" за 2011 год, ОАО "Севморнефтегеофизика" за 2011 год участвовали (проводили аудиторские процедуры) работники Общества, имеющие только действительные квалификационные аттестаты аудитора, выданные в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

В соответствия с частью 4.1 статьи 23 Закона N 307-ФЗ с 1 января 2012 года аудиторы, имеющие действительные квалификационные аттестаты аудитора, выданные в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 119-ФЗ), вправе участвовать в аудиторской деятельности (осуществлять аудиторскую деятельность) в соответствии с типом имеющегося у них квалификационного аттестата аудитора, за исключением участия в аудиторской деятельности (осуществления аудиторской деятельности), предусмотренной частью 3 статьи 5 Закона N 307-ФЗ (организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями).

Обществом не оспаривается, что ОАО "БЗУ Петродворцового района", ОАО "Санкт-Петербургское агентство транспортной инфраструктуры", ОАО "Арктические морские инженерно-геологические экспедиции", ОАО "Севморнефтегеофизика", в отношении которых с 2010 года по текущий период 2013 года были завершены аудиторские задания, относятся к организациям, указанным в части 3 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ.

Материалами дела, в том числе планами и программами аудита, подтверждается, что аудиторские процедуры (действия) осуществлялись аудиторами (Яковлева Г.Ф., Симонова И.В.), имеющими квалификационные аттестаты аудитора, выданными в соответствии с Законом N 119-ФЗ, и аудиторами (Гладких С.В., Рагель Ю.А.), не имеющими квалификационных аттестатов аудитора.

Как следует из разъяснений, данных в пункте 4 информационного сообщения Минфина России от 08.02.2013, опубликованного на сайте http://www.minfin.ru, в случае, когда лицо, являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов и имеющее действительный квалификационный аттестат аудитора, выданный до 1 января 2011 года, c 1 января 2012 года участвует в качестве работника аудиторской организации в аудиторской группе, проводящей обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, предусмотренной частью 3 статьи 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", такое лицо не вправе осуществлять аудиторские процедуры (совершать действия), которые в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" и федеральными стандартами аудиторской деятельности (федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности) должен осуществлять (совершать) аудитор при проведении данного аудита.

Такими процедурами, согласно пункту 4 информационного сообщения Минфина России от 08.02.2013, являются:

а) руководство аудиторской группой в соответствии с ФПСАД N 7, ФПСАД N 34;

б) выбор аудиторских процедур, уместных в рамках конкретного аудита, в соответствии с ФСАД 7/2011;

в) определение объема документации по аудиту в соответствии с ФПСАД N 2;

г) оценка уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств в соответствии с ФСАД 7/2011;

д) оценка значимости рисков, выявленных в ходе аудита, и определение процедур, выполняемых в ответ на оцененные риски, в соответствии с ФПСАД N 8;

е) установление приемлемого уровня существенности с целью выявления существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с ФПСАД N 4;

ё) определение надлежащих методов отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов, в соответствии с ФПСАД N 16;

ж) оценка разумности заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица и соответствия их другим аудиторским доказательствам в соответствии с ФПСАД N 23;

з) выбор аналитических процедур, способов и уровня их применения в соответствии с ФПСАД N 20;

и) окончательная оценка разумности оценочных значений в соответствии с ФПСАД N 21;

к) определение информации, которая должна быть сообщена руководству аудируемого лица, представителям его собственника и (или) иным лицам, а также надлежащих получателей такой информации из числа указанных лиц в соответствии с ФПСАД N 22, ФСАД 5/2010, ФСАД 6/2010;

л) формирование мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, определение надлежащей формы модифицированного мнения в соответствии с ФСАД 1/2010, ФСАД 2/2010, ФСАД 3/2010;

м) подписание аудиторского заключения в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности", ФСАД 1/2010.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что Яковлева Г.Ф., Симонова И.В., Гладких С.В., Рагель Ю.А.осуществляли руководство аудиторской проверкой и осуществляли иные процедуры (действия), которые при проведении обязательного аудита должен осуществлять аудитор.

Доводы подателя жалобы о том, что Яковлева Г.Ф., являясь генеральным директором Общества, обязана была подписывать все аудиторские заключения как руководитель организации, отклоняются апелляционным судом как не основанные на законе и противоречащие вышеуказанным разъяснениям.

Вместе с тем, при определении меры наказания за данное правонарушение административный орган должен был учитывать изменение законодательства об аудиторской деятельности и тот факт, что подробные разъяснения по его применению были даны Минфином РФ уже после завершения Обществом большинства аудиторских процедур и составления планов и программ аудита.

2. В нарушение пункта 3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (далее - ФПСАД N 17) в рамках аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО "БЗУ Петродворцового района" за 2011 год, ОАО "Севморнефтегеофизика" за 2011 год, ОАО "Садово-парковое предприятие "Приморское" за 2010 год Общество самостоятельно не провело выборочный осмотр и пересчет запасов и не наблюдало за проведением инвентаризации в другой день.

Как следует из пункта 2 ФПСАД N 17, если величина материально-производственных запасов является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния материально-производственных запасов, присутствуя при их инвентаризации. Это позволяет аудитору инспектировать материально-производственные запасы, наблюдать за соблюдением установленного порядка контроля за их сохранностью и отражения в бухгалтерском учете результатов проведения инвентаризации, а также получать доказательства надежности процедур, предусмотренных руководством аудируемого лица.

Если в силу непредвиденных обстоятельств аудитор не может присутствовать при инвентаризации материально-производственных запасов, он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет запасов или наблюдает за проведением инвентаризации в другой день, а в случае необходимости составляет оборотную ведомость движения запасов в период между датами, по состоянию на которые проведен выборочный осмотр и пересчет и составлена финансовая (бухгалтерская) отчетность (пункт 3 ФПСАД N 17).

Общество самостоятельно рассчитывало сумму существенности в соответствии с ФПСАД N 4 для каждой аудиторской проверки.

Заявитель не оспаривает того факта, что его сотрудники не присутствовали при инвентаризации материально-производственных запасов и не проводили выборочный осмотр и пересчет запасов ОАО "БЗУ Петродворцового района", ОАО "Севморнефтегеофизика", ОАО "Садово-парковое предприятие "Приморское", данное обстоятельство также подтверждается программами аудиторских проверок, рабочим документами "III.9. Инвентаризация имущества" и "N 25.4 "Мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля качества".

Вместе с тем, в суде апелляционной инстанции Общество утверждало, что проведение инвентаризации производственных запасов в ОАО "Севморнефтегеофизика" было невозможно в связи с нахождением значительной части запасов на морских судах, находившихся вне порта приписки, в связи с чем были использованы альтернативные процедуры (установление остатков по отчетам о движении материально-производственных запасов).

Однако, исходя из перечня материалов и описаний, приведенных в отчетах аудиторов по результатам аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО "БЗУ Петродворцового района" за 2011 год, ОАО "Садово-парковое предприятие "Приморское" за 2010 год, у данных аудируемых организаций отсутствовали материально-производственные запасы, по которым местонахождение и характер материально-производственных запасов не позволяли аудитору присутствовать при инвентаризации или выборочном осмотре.

Если местонахождение и характер материально-производственных запасов не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации, он должен определить, возможно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния этих запасов, а также сделать вывод об отсутствии оснований для включения в аудиторское заключение оговорки об ограничении объема аудита. Например, документация по последующей продаже материально-производственных запасов, приобретенных до проведения инвентаризации, может давать достаточные надлежащие аудиторские доказательства (пункт 4 ФПСАД N 17).

О применении альтернативных процедур и невозможности произвести инвентаризацию и выборочный осмотр в отношении вышеуказанных аудируемых организаций Общество не указало ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни в судебном заседании апелляционной инстанции, не сослалось также на наличие такой оговорки в аудиторских заключениях в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО "БЗУ Петродворцового района" за 2011 год, ОАО "Садово-парковое предприятие "Приморское" за 2010 год.

Таким образом, по данному эпизоду суд первой инстанции пришел к правильному выводу о соответствии действующему законодательству выводов Управления, изложенных в пункте 2 оспариваемого предписания.

3. В нарушение подпункта б) пункта 3 Федерального стандарта аудиторской деятельности N 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении", утвержденного приказом Минфина РФ от 20.05.2010 N 46н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности" (далее - ФСАД N 2/2010) Общество не модифицировало аудиторские заключения в связи с отсутствием возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений, по следующим аудиторским заданиям: ОАО "БЗУ Петродворцового района" за 2011 год, ОАО "Севморнефтегеофизика" за 2011 год, ОАО "Садово-парковое предприятие "Приморское" за 2010 год.

В соответствии с подпунктом б) пункта 3 ФСАД N 2/2010 аудитор должен модифицировать аудиторское мнение в случае, когда у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений.

По данному эпизоду Управлением, по мнению апелляционного суда, в нарушение части 5 статьи 200 АПК РФ не доказано наличие вмененного Обществу нарушения, так как обязанность модифицировать аудиторское заключение возникает у аудитора только в случаях, перечисленных в вышеназванном стандарте, а именно, в случае отсутствия возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений. Такие случаи в ходе проверки Управлением не установлены и надлежащим образов в акте не описаны.

Рабочий документ N 25.4 "Мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля качества", из которого, по мнению суда первой инстанции, следует, что Общество не проводило альтернативных процедур для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно количества и состояния материально-производственных или процедуры, которые можно классифицировать как альтернативные (л.д.45, оборотная сторона, том 4; пункт 2.1 таблицы "Проверка основных направлений процесса аудита и их даты"), представлен в ксерокопии и не содержит подписи лица, проводившего проверку, а соответственно не может быть в силу статей 67 и 68 АПК РФ признан надлежащим доказательством по делу, но даже из содержания данного документа не следует, что при проведении аудита ОАО "Северморнефтегеофизика" требовалось осуществление альтернативных процедур ввиду наличия искажения бухгалтерской отчетности и, соответственно, модификации заключения.

Выводы суда о доказанности нарушения по данному эпизоду недостаточно обоснованны.

4. В нарушение пункта 11 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (далее - ФПСАД N 19), Общество не модифицировало аудиторские заключения в связи неполучением достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода по следующим аудиторским заданиям: ОАО "БЗУ Петродворцового района" за 2011 год, ОАО "Садово-парковое предприятие "Приморское" за 2010 год.

По мнению проверяющих, при проведении проверки Общество не модифицировало аудиторское заключение в связи неполучением достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода по следующим аудиторским заданиям: ОАО "БЗУ Петродворцового района" за 2011 год, ОАО "Садово-парковое предприятие "Приморское" за 2010 год.

Согласно пункту 6 ФПСАД N 19, если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода проводился другим аудитором, то действующий аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, ознакомившись с рабочими документами другого аудитора.

В силу пункта 8 ФПСАД N 19, если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода не проводился или если аудитор не удовлетворен применением процедур, описанных в пункте 6 ФПСАД N 19, ему рекомендуется выполнить дополнительные процедуры, предусмотренные в пунктах 9 и 10 ФПСАД N19.

В соответствии с пунктом 11 ФПСАД N 19 если в результате выполнения аудиторских процедур аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Пунктом 1 ФПСАД N 19 установлено, что настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении проверки остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода в случаях, когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица проводится впервые или когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий период проводился другим аудитором.

Общество не оспаривает тот факт, что ранее вышеуказанные предприятия проверялись другими аудиторами.

Поскольку Обществом не производилось ознакомление с рабочими документами другого аудитора, в соответствии с пунктами 8 и 11 ФПСАД N 19 следовало выполнить процедуры по получению достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода.

Как установлено в ходе проверки и не опровергнуто заявителем, в рамках аудиторской проверки ОАО "Садово-парковое предприятие "Приморское" за 2010 год и ОАО "БЗУ Петродворцового района" за 2011 год выборка при проведении аудиторских процедур осуществлялась по оборотам только за аудируемый период.

При этом, как правильно указал суд первой инстанции, рабочие документы "Сверка сальдовых остатков на начало периода с сальдовыми остатками на конец предшествующего периода" не являются процедурами, характеризующими получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, так как фактически являются проверкой только тождественности, то есть переноса данных из отчетности предшествующего года в аудируемую отчетность.

В апелляционной жалобе выводы суда первой инстанции Обществом не опровергнуты.

5. В нарушение пункта 3 статьи 13 Закона N 307-ФЗ Общество не обеспечило хранение всех документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены по следующим аудиторским заданиям: ОАО "БЗУ Петродворцового района" за 2011 год, ОАО "Санкт-Петербургское агентство транспортной инфраструктуры" за 2011 год, ОАО "Арктические морские инженерно-геологические экспедиции" за 2011 год, ОАО "Севморнефтегеофизика" за 2011 год, ОАО "Садово-парковое предприятие "Приморское" за 2010 год.

Как правомерно установлено судом первой инстанции, объем документации, полученной и проверенной в рамках аудиторской проверки, определен ЗАО "Аудиторская фирма "Геркос" самостоятельно и указан в рабочих документах "Выборки по счетам", рабочих листах аудитора, письменной информации аудиторской фирмы руководству аудируемых лиц по результатам аудита финансово-хозяйственной деятельности.

Управлением в ходе проверки в адрес Общества направлялся письменный запрос ревизионной группы от 18.03.2013 по отобранным аудиторским заданиям. Ни в ходе контрольного мероприятия по отобранным аудиторским заданиям, ни в рамках представления возражений на акт проверки, ни в рамках данного судебного процесса каких-либо дополнительных первичных документов по вышеуказанным аудиторским заданиям предоставлено не было, в связи с чем судом апелляционной инстанции отклоняются доводы заявителя о том, что часть документов хранится в электронном виде, а часть находится на хранении в архиве, так как ничто не препятствовала заявителю на письменный запрос ревизионной группы представить все истребованные документы.

6. В нарушение пункта 5 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 2 "Документирование аудита", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности", (далее - ФПСАД N 2) во взаимосвязи с пунктом 7 ФПСАД N 2 часть рабочих документов составлена Обществом в недостаточно полной и подробной форме по следующим аудиторским заданиям: ОАО "БЗУ Петродворцового района" за 2011 год, ОАО "Санкт-Петербургское агентство транспортной инфраструктуры" за 2011 год, ОАО "Арктические морские инженерно-геологические экспедиции" за 2011 год, ОАО "Севморнефтегеофизика" за 2011 год, ОАО "Садово-парковое предприятие "Приморское" за 2010 год.

Суд первой инстанции согласился с позицией Управления.

В соответствии с пунктом 5 ФПСАД N 2 "Документирование аудита" аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

В Акте проверки по данному эпизоду (стр. 28-32 акта) указано, что часть рабочих документов по всем пяти аудиторским заключениям составлены в недостаточно полной и подробной форме, однако отсутствует анализ конкретных документов, что не позволяет оценить правомерность выводов проверяющих. В процессе проверки проверяющими не предъявлялись замечания по полноте заполнения форм рабочих документов.

В пункте 7 ФПСАД N 2 указано, что объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Следовательно, невозможность определить соответствие аудиторских процедур (то есть порядка и последовательности действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита) полученным доказательствам не свидетельствует о невозможности на основании собранной документации понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора. Доказательств обратного Управлением в нарушение части 5 статьи 200 АПК РФ не представлено.

Учитывая изложенное, апелляционная инстанция считает вменение Обществу нарушения пункта 5 ФПСАД N 2 неправомерным ввиду недоказанности указанного нарушения.

7. В нарушение пункта 11 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 16 "Аудиторская выборка", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности", (далее - ФПСАД N16) во взаимосвязи с пунктами 2 и 7 ФПСАД N 2 отсутствует определение критериев для надлежащего отбора элементов по следующим аудиторским заданиям: ОАО "БЗУ Петродворцового района" за 2011 год, ОАО "Санкт-Петербургское агентство транспортной инфраструктуры" за 2011 год, ОАО "Арктические морские инженерно-геологические экспедиции" за 2011 год, ОАО "Севморнефтегеофизика" за 2011 год, ОАО "Садово-парковое предприятие "Приморское" за 2010 год.

В соответствии с пунктом 2 ФПСАД N 2 аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Согласно пункту 7 ФПСАД N 2 объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

В соответствии с пунктом 11 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 16 "Аудиторская выборка", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (далее - ФПСАД N 16), при разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может отобрать все элементы (сплошная проверка); отобрать специфические (определенные) элементы; отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический и бессистемный методы (пункт 33 ФПСАД N 16).

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что из представленных ЗАО "Аудиторская фирма "Геркос" документов по аудиторским заданиям в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО "БЗУ Петродворцового района" за 2011 год, ОАО "Санкт-Петербургское агентство транспортной инфраструктуры" за 2011 год, ОАО "Арктические морские инженерно-геологические экспедиции" за 2011 год, ОАО "Севморнефтегеофизика" за 2011 год, ОАО "Садово-парковое предприятие "Приморское" за 2010 год повторить выборку для проверки первичных документов, осуществленную аудитором, не представляется возможным.

Однако, судом не указаны и не исследованы конкретные доказательства, позволившие придти к такому выводу, отсутствует такой анализ и в Акте проверки по данному эпизоду.

Нарушение по данному эпизоду, по мнению апелляционного суда, не доказано.

8 - 9. В нарушение пункта 66 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (далее ФПСАД N 34), лицо, участвовавшее в выполнении аудиторских заданий, проводило обзорную проверку данных заданий по следующим аудиторским заданиям: ОАО "БЗУ Петродворцового района" за 2011 год, ОАО "Санкт-Петербургское агентство транспортной инфраструктуры" за 2011 год, ОАО "Арктические морские инженерно-геологические экспедиции" за 2011 год, ОАО "Севморнефтегеофизика" за 2011 год, ОАО "Садово-парковое предприятие "Приморское" за 2010 год.

В нарушение пункта 75 ФПСАД N 34 лицо, участвовавшее в выполнении аудиторского задания или проводившее обзорную проверку аудиторского задания, проводило инспекцию (процедуру мониторинга) данного задания по следующим аудиторским заданиям: ОАО "БЗУ Петродворцового района" за 2011 год, ОАО "Санкт-Петербургское агентство транспортной инфраструктуры" за 2011 год, ОАО "Арктические морские инженерно-геологические экспедиции" за 2011 год, ОАО "Севморнефтегеофизика" за 2011 год, ОАО "Садово-парковое предприятие "Приморское" за 2010 год.

В соответствии с пунктом 66 ФПСАД N 34 принципы и процедуры аудиторской организации разрабатываются таким образом, чтобы не создавать угрозу объективности лица, осуществляющего обзорную проверку качества выполнения задания. Для этой цели лицо, осуществляющее обзорную проверку качества выполнения задания:

а) не должно быть выбрано по указанию руководителя аудита или иного задания;

б) в период проведения обзорной проверки качества выполнения задания никаким образом не должно участвовать в выполнении этого задания;

в) не должно принимать решений за аудиторскую группу;

г) не должно быть поставлено в какие-либо иные условия, которые могли бы создать угрозу его объективности.

Согласно пункту 75 ФПСАД N 34 лица, осуществляющие инспекции, не должны участвовать как в выполнении самого задания, так и в обзорной проверке качества его выполнения.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, генеральный директор Яковлева Г.Ф. принимала участие в выполнении аудиторского задания, проведении обзорной проверки, осуществляла процедуру мониторинга по вышеуказанным аудиторским заданиям.

Судом правомерно отклонены доводы Общества о том, что проверка проводилась генеральным директором, который в силу своего должностного положения отвечает за качество аудиторской работы, что предопределяет её объективность изначально, как не основанный на нормах права.

Таким образом, частично выявленные Управлением в ходе проверки допущенные аудиторской фирмой нарушения установлены и доказаны.

Вместе с тем, оценивая вынесенное предписание в части избранной Управлением меры ответственности в виде исключения Общества из Саморегулируемой организации аудиторов Некоммерческое партнерство "Аудиторская Палата России", апелляционная инстанция пришла к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 6 статьи 20 Закона об аудиторской деятельности в отношении аудиторской организации, допустившей нарушение требований настоящего Федерального закона, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:

1) вынести предписание, обязывающее аудиторскую организацию устранить выявленные по результатам внешней проверки качества ее работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

2) вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований настоящего Федерального закона, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов;

3) направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание о приостановлении членства аудиторской организации в саморегулируемой организации аудиторов;

4) направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание об исключении аудиторской организации из саморегулируемой организации аудиторов.

Согласно пункту 131 Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом "Об аудиторской деятельности", утвержденного приказом Минфина России от 11.01.2013 N 3н (далее - Административный регламент), действующему с 21.07.2013, при определении мер дисциплинарного воздействия, принимаемых в отношении аудиторской организации, допустившей нарушения правил аудиторской деятельности, учитываются следующие обстоятельства:

1) содержащийся в акте проверки вид заключения о результатах качества работы проверенной аудиторской организации в соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля", утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 февраля 2010 года N 16н;

2) системный характер нарушений правил аудиторской деятельности;

3) умышленный характер нарушений правил аудиторской деятельности;

4) негативные последствия в результате действий (бездействия) аудиторской организации при проведении обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, определенных Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";

5) результаты рассмотрения письменного ответа проверенной аудиторской организации на акт проверки;

6) отсутствие письменного ответа проверенной аудиторской организации на акт проверки в части действий по устранению выявленных нарушений правил аудиторской деятельности и сроков осуществления таких действий.

Такая мера, как исключение аудиторской организации из саморегулируемой организации, по своей правовой природе является административно-правовой санкцией и должна соответствовать требованиям, предъявляемым к подобного рода мерам юридической ответственности.

В рассматриваемом случае, по мнению апелляционной инстанции, требование об исключении Общества из саморегулируемой организации аудиторов Некоммерческое партнерство "Аудиторская Палата России", основанное на результатах проведенной выборочным методом внешней проверки качества работы в отношении пяти организаций не является адекватной мерой реагирования. Выявленные нарушения не свидетельствуют об их системном и умышленном характере, не исследованы и не установлены негативные последствий в результате действий (бездействия) проверенной аудиторской организации (что не оспаривали представителя Управления в судебном заседании), не учтен характер вмененных Обществу нарушений Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

В силу пункта 2 статьи 23 Закона об аудиторской деятельности, не имея членства в саморегулируемой организации, аудиторская компания не вправе проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги, следовательно, Управлением применена мера дисциплинарного воздействия, которая фактически приведет к прекращению деятельности заявителя. Поскольку исключение аудиторской компании из членов саморегулируемой организации ограничивает правоспособность юридического лица, так как не дает возможности заниматься основным видом деятельности, данная мера дисциплинарного воздействия должна отвечать требованиям справедливости, быть адекватной, пропорциональной, соразмерной и являться необходимой для защиты экономических интересов Российской Федерации, прав и законных интересов юридических лиц.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 14.12.2000 N 244-О, от 07.06.2001 N 139-О, постановлении от 30.07.2001 N 13-П, меры государственного принуждения должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

По мнению апелляционного суда, Управлением не доказана в рассматриваемом случае безусловная необходимость применения в отношении Общества избранной меры ответственности, как исключение из членов саморегулируемой организации.

Учитывая изложенное, апелляционная жалоба подлежит удовлетворению с принятием нового судебного акта об удовлетворении требования заявителя.

Понесенные Обществом расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дал в судах первой и апелляционной инстанций в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на Управление.

Руководствуясь статьей 110, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05 марта 2014 года по делу N А56-60242/2013 отменить.

Признать недействительным предписание Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Санкт-Петербурге от 06.08.2013 N 72-13-04/61 об исключении закрытого акционерного общества "Аудиторская фирма "Геркос" из саморегулируемой организации аудиторов Некоммерческое партнерство "Аудиторская Палата России".

Взыскать с Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Санкт-Петербурге в пользу закрытого акционерного общества "Аудиторская фирма "Геркос" 3000 рублей расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Л.В. Зотеева

Судьи

Н.И. Протас А.Б. Семенова