Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 июня 2014 г. N 18АП-5222/14

г. Челябинск

19 июня 2014 г.

Дело N А34-1453/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 10 июня 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 июня 2014 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Арямова А.А., Баканова В.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Максимовым Е.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Саргисяна Вардана Сарибековича и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану на решение Арбитражного суда Курганской области от 17 марта 2014 г. по делу N А34-1453/2013 (судья Крепышева Т.Г.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Саргисяна Вардана Сарибековича - Суханов С.П. (доверенность от 11.04.2013);

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану - Цымбаленко Е.А. (доверенность от 09.01.2014 N 04-12/00019), Архипова Е.П. (доверенность от 13.01.2014 N 04-12/00445);

индивидуального предпринимателя Саргисян Мариам Вардановны - Суханов С.П. (доверенность от 11.04.2013).

Индивидуальный предприниматель Саргисян Вардан Сарибекович (далее - заявитель, ИП Саргисян В.С., налогоплательщик, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Курганской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану о признании недействительным решения от 10.12.2012 N 15-17/131 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части за исключением привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и за исключением доначислений земельного налога, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в качестве налогового агента и соответствующих пеней (с учетом отказа от части требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) (далее - АПК РФ).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена индивидуальный предприниматель Саргисян Мариам Вардановна (далее - третье лицо, ИП Саргисян М.В.).

Решением суда от 17.03.2014 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДФЛ, единого социального налога (далее - ЕСН), налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих пеней и налоговых санкций по операциям с контрагентами ИП Саргисян М.В., по операциям с контрагентами обществ с ограниченной ответственностью "Сфера" (далее - ООО "Сфера"), "ТФ Ежевика" (далее - ООО "ТФ Ежевика"), "Маяк" (далее - ООО "Маяк"), "Юг Югры" (далее - ООО "Юг Югры"), "Гаджиев и К" (далее - ООО "Гаджиев и К"), "Симакс" (далее - ООО "Симакс"), индивидуальных предпринимателей Данилова Г.П. (далее - ИП Данилов Г.П.), Гаджиева К.М. (далее - ИП Гаджиев К.М.), Кузьмина А.Г. (далее - ИП Кузьмина А.Г.), в части доначисления НДС по операциям с обществом с ограниченной ответственностью "Арси" (далее - ООО "Арси") в сумме, превышающей доначисление НДС по ставке 10 %, в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122, статьи 123 НК РФ в сумме, превышающей 20 000 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением суда в соответствующих частях, стороны обратились в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы и требования своих апелляционных жалоб и дополнений к ним по изложенным в них основаниям, возразили против жалоб другой стороны по мотивам представленных отзывов. Представитель третьего лица поддержал позицию заявителя.

Доводы апеллянтов и их позиции (возражения) приведены ниже по каждому эпизоду спора.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, дополнений к ним и отзывов на них, заслушав объяснения представителей сторон и третьего лица, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе по НДС за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, НДФЛ с доходов, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, НДФЛ, удержанного с выплат, производимых физическим лицам, за период с 01.01.2009 по 01.03.2012, ЕСН за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, о чем составлен акт от 06.11.2012 N 15-17/72 (т.1, л.д.13-78).

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, в присутствии его представителя, инспекцией вынесено решение от 10.12.2012 N 15-17/131 о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафов в общем размере 1 267 261 руб. 80 коп., предложено уплатить недоимку по налогам в общем размере 2 893 794 руб., в том числе: по НДС за 2009 г. - 64 345 руб., за 2010 г. - 2 184 488 руб., по НДФЛ за 2009 г. - 28 881 руб., за 2010 г. - 513 873 руб., по ЕСН за 2009 г. - 20 063 руб., по земельному налогу за 2010 г. - 82 144 руб. Кроме того, начислены пени по налогам в общем размере 507 472 руб. 83 коп. (т.1, л.д. 79-200).

Не согласившись с решением по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области от 11.02.2013 N 2 решение инспекции оставлено без изменения (т.2, л.д.8-12).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2

НК РФ (действовавшие в указанный период) по досудебному обжалованию соблюдены.

Суд первой инстанции при разрешении спора обоснованно исходил из следующего.

По апелляционной жалобе инспекции.

В пункте 1.6 общих положений акта налоговой проверки отражено, что фактически в проверяемом периоде предприниматель занимался производством и реализацией хлебобулочных изделий и сдачей в аренду собственного недвижимого имущества.

В ходе налоговой проверки инспекцией сделан вывод о том, что налогоплательщиком с целью уменьшения налоговых обязательств перед бюджетом была применена схема минимизации налоговых обязательств путем дробления бизнеса и распределения их между ним и ИП Саргисян М.В., формально осуществляющей финансово-хозяйственную деятельность по торговле хлебобулочной продукцией, при отсутствии деловой цели, что направлено на получение необоснованной налоговой выгоды посредством неуплаты НДС, неполной уплаты ЕСН, НДФЛ в проверяемом периоде.

Инспекция посчитала, что схема дробления бизнеса состоит в том, что заявитель осуществлял свою предпринимательскую деятельность через взаимозависимое лицо (дочь) - ИП Саргисян М.В., в связи с чем товар от заявителя до реальных потребителей проходил через взаимозависимое лицо, формально осуществляющее финансово-хозяйственную деятельность, тогда как реальную хозяйственную деятельность осуществлял заявитель с использованием своей материально-технической базы.

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ (действовавшей до 01.01.2010) плательщиками ЕСН признавались, в том числе, индивидуальные предприниматели.

Налоговая база по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением (пункт 3 статьи 237 НК РФ).

В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС N 53).

Как следует из разъяснений, данных в пунктах 3, 4 и 9 Постановления Пленума ВАС N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П указано, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются, в том числе, с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика действующее законодательство возлагает на налоговые органы.

Пунктом 6 Постановления Пленума ВАС N 53 отмечено, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Установление факта получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в минимизации налоговых платежей посредством неуплаты НДС, неполной уплаты ЕСН, НДФЛ, основано инспекцией на следующих признаках: ИП Саргисян М.В. сама не производила хлебобулочную продукцию, так как у нее не было для этого ни помещений, ни складов, ни работников, ни транспорта для доставки продукции покупателям; предпринимательскую деятельность от ее имени вел ИП Саргисян В.С. по доверенности; своим покупателям ИП Саргисян М.В. реализовывала только продукцию, изготовленную для нее ИП Саргисяном В.С.; ИП Саргисян В.С. сам производил данную продукцию, сам доставлял ее до покупателей, на его расчетный счет поступила большая часть выручки от реализации данной продукции.

В свою очередь, инспекция в апелляционной жалобе указывает, что ИП Саргисяну В.С. дочерью (третьим лицом по делу) выдана генеральная доверенность на совершение различных действий от имени данного лица; ИП Саргисяном В.С. как представителем по доверенности взаимозависимого лица заключен с самим собой договор займа, который должен был исполняться путем перечисления средств покупателей на счет самого ИП Саргисяна В.С.; ИП Саргисяном В.С. как представителем по доверенности взаимозависимого лица заключен с самим собой договор на изготовление и поставку хлебобулочной продукции, акты сверки по данному договору, приложения к нему подписаны ИП Саргисяном В.С. с обеих сторон; одновременно между ИП Саргисяном В.С. и взаимозависимым лицом заключены договоры цессии, согласно которым к ИП Саргисяну В.С. переходят права требования к покупателям взаимозависимого лица; объем задекларированной выручки, полученной от реализации продукции от имени взаимозависимого лица, не сопоставим с реальной выручкой, поступившей на счет ИП Саргисяна В.С. за продукцию; ИП Саргисян В.С. какие-либо денежные средства взаимозависимому лицу не перечислял, не передавал, распоряжался ими по своему усмотрению; оформлением налоговой отчетности от имени зависимого лица занимался бухгалтер ИП Саргисяна В.С. по доверенности.

Таким образом, налоговый орган указывает, что ИП Саргисяном В.С. создана схема с вовлечением взаимозависимого лица путем заключения сделок, не имеющих какой-либо разумной деловой цели, поскольку ИП Саргсиян В.С. имел возможность и фактически самостоятельно осуществлял предпринимательскую деятельность по реализации производимой продукции. По мнению инспекции, целью вовлечения взаимозависимого лица являлось исключительно уклонение от уплаты НДС, занижение налоговой базы по НДФЛ и ЕСН в отношении реализации собственной продукции, поскольку в противном случае ИП Саргисян В.С. утратил бы право на освобождение от уплаты НДС и должен был учитывать всю выручку для целей обложения НДФЛ и ЕСН. Инспекция полагает, что доходы, полученные от покупателей взаимозависимого лица, являются доходами ИП Саргисяна В.С.

Отклоняя доводы инспекции, следует указать, что налоговый орган в нарушение статей 65, 200 АПК РФ не доказал, что взаимозависимость ИП Саргисяна В.С. и ИП Саргисян М.В. намеренно использовалась с заведомой целью получения необоснованной налоговой выгоды вследствие создания искусственных условий для применения наиболее благоприятной системы налогообложения, в частности, путем дробления бизнеса.

Инспекцией в материалы дела не представлено доказательств, подтверждающих формальность реализации сырья между индивидуальными предпринимателями и реализации готовой продукции ИП Саргисян М.В. в адрес своих контрагентов с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Материалы дела не подтверждают факт работы индивидуальных предпринимателей в едином производственном режиме, не содержат информации о совместном использовании кадрового персонала.

В свою очередь, Саргисян М.В. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя еще с 14.06.2005 (то есть, задолго до проверки), заявленный вид предпринимательской деятельности - розничная торговля в неспециализированных магазинах преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки и табачные изделия (код по ОКВЭД - 52.11).

Как указано в оспариваемом решении, ИП Саргисян М.В. в течение 2009-2010 гг. применяла общую систему налогообложения, являлась плательщиком НДС, НДФЛ, ЕСН, а не специальные режимы налогообложения, позволяющие не уплачивать данные налоги.

При этом дополнительная налоговая база заявителя определена инспекцией как разница между налоговой базой, указанной в декларациях ИП Саргисян М.В. по НДС, НДФЛ, ЕСН за 2009-2010 гг., и налоговой базой, исчисленной в ходе проверки от операций по реализации товаров контрагентам ИП Саргисян М.В. Однако налоговая проверка ИП Саргисян М.В. инспекцией не проводилась, нарушений налогового законодательства с ее стороны не установлено, доказательств обратного в материалы дела не представлено.

Доначисления заявителю налогов инспекция фактически произвела без учета данных бухгалтерского и налогового учета, а также первичных документов ИП Саргисян М.В., введенной налоговым органом в схему дробления бизнеса. Кроме того, инспекцией не доказано, что ИП Саргисян М.В. в проверяемом периоде фактически не осуществляла предпринимательскую деятельность.

В оспариваемом решении не приведены и суду не представлены бесспорные доказательства того, что сделки между ИП Саргисяном В.С. и ИП Саргисян М.В. нереальные, не указано на наличие претензий к первичным документам, представленным в обоснование заявленных расходов. Инспекцией не представлены доказательства наличия у заявителя при заключении и исполнении сделок умысла, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды.

Контрагенты ИП Саргисян М.В. подтвердили, что взаимоотношения происходили именно с ней, а не с ИП Саргисяном В.С.

В свою очередь, инспекция не спорит, что ИП Саргисян М.В. включала операции по реализации в налогооблагаемую базу при исчислении НДС и НДФЛ.

В частности, индивидуальный предприниматель Урбанович А.В. пояснил, что доставка товара осуществлялась поставщиком товара - ИП Саргисян М.В. Документы от поставщика (счета-фактуры, товарная накладная) подписывала ИП Саргисян М.В., договор поставки был заключен непосредственно с ИП Саргисян М.В., взаимодействие с сотрудниками ИП Саргисян М.В. осуществляли товароведы, договор поставки был подписан в офисе покупателя (т.11, л.д. 5).

Также Урбанович А.В. направил в адрес инспекции договор поставки, книгу покупок, где фигурирует ИП Саргисян М.В., письма ИП Саргисян М.В., в которых она просит оплату товара по счетам-фактурам производить на расчетный счет ИП Саргисян В.С., ведомость по расчету с контрагентом ИП Саргисян М.В.

В документах, представленных контрагентами ИП Саргисян М.В. по запросу инспекции, ИП Саргисян В.С. нигде не значится. Контрагенты ИП Саргисян М.В. представили документы и дали пояснения, что они работали с ИП Саргисян М.В.

Из объяснений Корюхиной Т.В., бухгалтера индивидуального предпринимателя Менщикова В.В. (контрагент ИП Саргисян М.В.), отобранных органами внутренних дел 03.11.2011, следует, что предприниматель приобретал хлеб у Саргисян М.В., деньги перечисляли ИП Саргисян В.С. по договору цессии (т.6, л.д. 2).

В материалы дела представлен договор займа от 01.06.2009, подписанный между ИП Саргисяном В.С. и ИП Саргисян М.В. на сумму 30 000 000 руб. (т.5, л.д. 10). Из письма ИП Саргисян М.В. от 08.06.2009 следует, что исполнение договора займа будет осуществляться путем перечисления денежных средств от покупателей (т.5, л.д. 12). Данные отношения не противоречат законодательству и обычаям коммерческой деятельности.

Третье лицо указывает, что все операции с контрагентами и полученный от них доход, в том числе перечисленный на расчетный счет ИП Саргисян В.С. согласно указаний и писем ИП Саргисян М.В., отражен в книге учета доходов и расходов и соответствующих налоговых декларациях.

Указывая, что в период проведения выездной налоговой проверки ИП Саргисян М.В. отсутствовала на территории Российской Федерации, что подтверждается сведениями, представленными ОНП ОРЧ N 3 УМВД России по Курганской области, согласно которым Саргисян М.В. отбыла в пункт назначения аэропорт Звартноц (Армения, г. Ереван) 05.08.2009 и обратной регистрации не значится (т.8, л.д.27), инспекция не учитывает, что обратно Саргисян М.В. могла вернуться железнодорожным или автомобильным транспортом, а также авиатранспортом не именно напрямую с посадкой в Курганской области. В связи с указанным данное утверждение инспекции носит предположительный характер, не подкрепленный надлежащими доказательствами.

Из протокола допроса свидетеля Гончаровой С.Г. (бухгалтера предпринимателя) от 05.06.2012 N 380 следует, что ИП Саргисян М.В. закупала сырье, необходимое для производства хлеба и хлебобулочных изделий, это сырье она передавала ИП Саргисяну В.С. для переработки. Полученную продукцию от ИП Саргисяна В.С. она самостоятельно реализовывала. ИП Саргисян М.В. купленное сырье сама не перерабатывала, полностью его передавала для переработки ИП Саргисяну В.С. (т.3, л.д. 40). ИП Саргисян М.В. реализовывала хлеб и хлебобулочную продукцию (т.9, л.д. 50). Все покупатели ИП Саргисян М.В. были крупные предприниматели и юридические лица, с некоторыми ИП Саргисян М.В. договаривалась сама (т.9, л.д. 52).

Согласно письму от 14.06.2012 N 963 от открытого акционерного общества "Мукомольный завод "МуЗа" (далее - ОАО "МуЗа") доставка продукции до ИП Саргисян М.В. осуществлялась транспортом ОАО "МуЗа", ИП Саргисян М.В. продавалась продукция: мука 1 сорт и мука ржаная (т.9, л.д. 93).

Налоговый орган, вменяя ИП Саргисяну В.С. доходы ИП Саргисян М.В. и делая выводы о занижении дохода от реализации продукции, а также о единой предпринимательской деятельности, не проверила и не включает в расчеты налогов суммы всех сопутствующих расходов ИП Саргисян М.В. - на закуп муки, выплату премии покупателям за объем покупки (т.8, л.д.129-155) и т.д.

На требование инспекции от 29.05.2012 ИП Саргисян М.В. пояснила, что поиском покупателей занималась самостоятельно. Часть договоров и первичных документов подписывала самостоятельно, часть от ее имени подписывал Саргисян В.С. по доверенности (т.8, л.д. 37).

Также ИП Саргисян М.В. пояснила, что из ее сырья ИП Саргисян В.С. изготавливал хлебобулочную продукцию силами своих работников, и своим автотранспортом доставлял эту продукцию до ее покупателей. По истечении квартала были выставлены счета-фактуры и акты на услуги. Оплата производилась по безналичному расчету (т.8, л.д. 47).

Вышеизложенное свидетельствует о том, что предприниматели Саргисян В.С. и Саргисян М.В. являются самостоятельными субъектами хозяйственных и налоговых отношений, осуществляли в проверяемый период реальную хозяйственную деятельность, направленную на систематическое получение прибыли.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07, Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П).

Гражданское законодательство допускает совместную деятельность хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. Совместная деятельность хозяйствующих субъектов сама по себе не свидетельствует о получении налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 4 Постановления Пленума ВАС N 53 возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Учитывая, что ИП Саргисян М.В. является дочерью ИП Саргисяна В.С., они по правилам подпункта 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ являются взаимозависимыми лицами. Вместе с тем, как отмечено выше, указанное обстоятельство в силу пункта 6 Постановления Пленума ВАС N 53 само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, при этом налоговый орган не отразил в оспариваемом решении, в какой мере взаимозависимость оказала влияние на условия или экономические результаты их деятельности, в том числе с учетом того, что третьим лицом применялась общая система налогообложения с уплатой тех же доначисленных НДС, НДФЛ, ЕСН.

Следует отметить, что примененный налоговым органом расчет налоговых обязательств заявителя путем объединения его доходов и доходов ИП Саргисян М.В., без включения в расчеты всех сумм расходов ИП Саргисян М.В. не соответствует положениям НК РФ, принципам налогообложения, примененная инспекцией консолидация доходов является некорректной с позиции формирования действительного объема налоговых обязательств.

В материалы дела представлены акты сверки между ИП Саргисян М.В. и ИП Саргисян В.С. по расчетам (т.5, л.д. 3-4). Никаких претензий к данным документам инспекция не высказывает.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о несоответствии оспариваемого решения о доначислении заявителю НДФЛ, ЕСН, НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций по операциям с контрагентами ИП Саргисян М.В. положениям НК РФ и нарушении этим прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Ссылка инспекции в отзыве на апелляционную жалобу заявителя на приговор мирового судьи судебного участка N 43 судебного района г. Кургана от 21.04.2014, которым ИП Саргисян В.С. признан виновным в совершении преступления, предусмотренного частью 1 статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ), к рассматриваемому делу не относится, поскольку мировым судьей рассматривался иной период (2011-2012 гг.), нежели в настоящем деле, предприниматель привлекался к уголовной ответственности не по налоговым преступлениям (статьи 198 и 199 УК РФ).

С учетом указанного, доводы апелляционной жалобы инспекции в указанном эпизоде отклоняются.

С решением суда в части признания незаконными доначислений по операциям с ООО "Сфера", ООО "ТФ Ежевика", ООО "Маяк", ООО "Юг Югры", ООО "Гаджиев и К", ООО "Симакс", ИП Даниловым Г.П.), ИП Гаджиевым К.М.), ИП Кузьминым А.Г., а также в части доначисления НДС по операциям с ООО "Арси" инспекция не спорит, соответствующих возражений в апелляционной жалобе не приведено, что подтвердили ее представители в настоящем судебном заседании.

Инспекция не согласна с решением суда в части применения смягчающих ответственность обстоятельств и уменьшения в связи с этим размера штрафов.

Однако налоговый орган не учитывает следующее.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в пункте 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим.

Так, согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть приняты таковыми.

Как следует из разъяснений, данных в пункте 19 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Аналогичные разъяснения даны в пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В Постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

На основе вышеуказанных норм НК РФ судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда. Перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.

Арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности, и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции.

При этом даже отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства и в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10).

Изложенное не ограничивает арбитражный суд при рассмотрении дела как признать в качестве смягчающих ответственность иные, не установленные инспекцией, обстоятельства, так и с учетом тех же обстоятельств признать необходимым дополнительное уменьшение размера штрафа.

Иное не обеспечило бы эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщика и означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации, части 1 статьи 198 АПК РФ, статьям 137, 138 НК РФ.

Налоговая санкция, в отличие от пеней, носящих компенсационный характер, имеет карательно-превентивный характер, что требует учета действия принципов индивидуализации и соразмерности наказания.

Убедительных и достаточных опровержений фактических обстоятельств, приводимых заявителем со ссылками на представленные документы в обоснование необходимости уменьшения размера штрафа, инспекцией не представлено.

Закрепленное в законе право суда оценивать условия совершения правонарушения, его характер, степень общественной опасности, последствия в целях возможного дифференцированного подхода при применении наказания, и при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства - возможность уменьшать штраф - согласуется с конституционными принципами гарантии судебной защиты прав и свобод, справедливости наказания и его соразмерности тяжести совершенного нарушения.

В данном случае суд первой инстанции, с учетом требований справедливости, соразмерности и необходимости соблюдения баланса публичного и частного интереса, степени вины предпринимателя и тяжести совершенного деяния, пришел к выводу о возможности снижения размера налоговых санкций в оставшейся от удовлетворения требования части по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ до 20 000 руб.

Выводы суда мотивированны, произвольного уменьшения размера штрафов не имелось.

Не соглашаясь с уменьшением размера налоговых санкций до 20 000 руб. и указывая в апелляционной жалобе, что размер санкций, установленный решением инспекции, был снижен арбитражным судом более чем в 60 раз, налоговый орган не учитывает, что по эпизодам в удовлетворенной части требований штраф не снижался, а признан незаконным в целом, в связи с чем приведенная инспекцией кратность снижения не соотносится с содержанием судебного акта.

Таким образом, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа не имеется.

По апелляционной жалобе заявителя.

Как отмечено выше, ИП Саргисян В.С. в соответствии со статьями 207, 235 НК РФ в проверяемых периодах являлся налогоплательщиком НДФЛ и в 2009 г. плательщиком ЕСН.

Инспекция пришла к выводу о том, что заявителем в проверяемом периоде не учтены в составе доходов, подлежащих налогообложению, денежные средства, поступившие от контрагентов: индивидуальных предпринимателей Лабетика И.В., Горлова А.А., Плотниковой Г.В., обществ с ограниченной ответственностью "Виктория", "Абсолют", "Простор", "Арси", "Аркада и К", Луговского потребительского общества, открытого акционерного общества "Страховая компания "Росно" и открытого страхового акционерного общества "Ингосстрах".

Апелляционный суд отмечает, что указанные суммы связаны с оплатой через банковский счет и наличным расчетом самому заявителю, а не третьему лицу по его сделкам, с чем налогоплательщик не спорит.

Как следует из представленных документов, заявителю в проверяемом периоде поступили денежные средства от контрагентов: ИП Лабетик И.В. - 7 560 руб. (поступили денежные средства в сумме 8 400 руб., однако в реестре поступления от покупателей на расчетный счет за 2009 г. по ошибке отражена только сумма 840 руб. (т. 5, л.д. 304-324), ООО "Виктория" - 7 106 руб. 31 коп. по договору поставки товаров от 15.09.2009 (т.6, л.д. 53-61), ИП Горлов А.А. - 827 778 руб. 21 коп. по договорам поставки (т.5, л.д. 63-84), ООО "Абсолют" - 148 800 руб. за 2009 г. и 372 000 руб. за 2010 г. по договору аренды от 01.12.2008 (т.13, л.д. 1-15), ИП Плотникова Г.В. - 25 636 руб. 70 коп. за 2009 г. по счетам-фактурам и расходным кассовым ордерам (т.13, л.д. 64-133), ООО "Простор" - 5 882 руб. 92 коп. по договору поставки и счетам-фактурам (т.14, л.д. 219, 255), ООО "Арси" - 8 833 руб. по договору поставки и акту сверки взаимных расчетов (поступили денежные средства в сумме 16 773 руб., однако в реестре поступления от покупателей на расчетный счет за 2010 г. отражена только сумма 7 940 руб. (т.5, л.д. 325-349, т.15 л.д. 3-28), ООО "Аркада и К" - 47 705 руб. по договору и акту сверки расчетов (т.14, л.д. 198-218), ИП Плотникова Г.В. - 9 000 руб. за 2010 г. (поступили денежные средства в сумме 10 721 руб. 19 коп., однако в реестре поступления от покупателей на расчетный счет за 2010 г. отражена только сумма 1 721 руб. 19 коп.) (т.5, л.д 325-349), Луговское потребительское общество - 25 000 руб. по договору поставки (т.13, л.д. 191-214), ОАО "Страховая компания "Росно" и ОСАО "Ингосстрах" - 160 088 руб. 87 коп. страхового возмещения (т.13, л.д. 16-33).

В апелляционной жалобе заявитель указывает, что документов, подтверждающих совершение конкретных сделок, факта реализации товаров, работ, услуг, в результате которых предпринимателем были бы получены денежные средства в качестве выручки от осуществления предпринимательской деятельности, инспекцией не представлено. Заявитель считает, что оперирование инспекцией данными выписок по расчетным счетам неосновательно. При этом заявитель отмечает, что его доводы по вышеуказанным контрагентам аналогичны доводам по удовлетворенным судом эпизодам спора и ситуации аналогичны.

Между тем, в соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ, пунктом 1 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, ИП Саргисян В.С. вел в 2009-2010 гг. книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, что подтверждается показаниями самого ИП Саргисяна В.С. (протокол допроса от 29.03.2012 N217), показаниями Гончаровой С.Г. (протокол допроса свидетеля от 05.06.2012 N380).

В ходе выездной налоговой проверки книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций ИП Саргисяном В.С. представлены не были.

Из протокола допроса свидетеля ИП Саргисяна В.С. следует, что ведение учета доходов и расходов находилось в компетенции бухгалтера Гончаровой С.Г. Документы, а именно книги учета доходов и расходов, после ее увольнения не обнаружены. Новый бухгалтер Белоусова Е.С. в настоящее время восстанавливает весь учет за 2009-2010 гг.

Гончарова С.Г. пояснила, что учет доходов и расходов велся. Первичные документы собирали работники ИП Саргисяна В.С., передавали их для разноски, разнесенные документы хранились в кабинете бухгалтерии, после увольнения там и оставались.

Вместо книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя в ходе выездной налоговой проверки самим заявителем были представлены реестры доходов и расходов, реестры "Поступления от покупателей" за 2009 и 2010 гг.

Занижение налоговой базы установлено инспекцией при сверке данных реестров, представленных вместо книг учета доходов и расходов, на предмет их соответствия с данными, отраженными в первичных учетных документах, представленных как самим налогоплательщиком, так и его контрагентами по требованиям налогового органа, направленным в их адрес в порядке статьи 93.1 НК РФ, а затем с данными, отраженными в налоговых декларациях по НДФЛ.

Вопреки доводам апеллянта, по вышеуказанным контрагентам в материалах дела имеются достаточные, относимые и допустимые доказательства (листы дела указаны выше), подтверждающие получение ИП Саргисяном В.С. сумм дохода и его неполное декларирование в налоговых декларациях за проверяемый период. В акте налоговой проверки по каждому контрагенту указано, чем подтверждается доход, полученный предпринимателем от спорных контрагентов. Спорные контрагенты представили договоры, акты сверок взаимных расчетов, квитанции к приходным кассовым ордерам, счета-фактуры, расходные кассовые ордера (т.1, л.д. 48-50, 52-54). Ссылка заявителя на использование инспекцией документов 2008 г., не входящего в проверяемый период, несостоятельна, поскольку выручка по данным документам поступила в проверяемом периоде.

Опровержений этих отношений и сумм поступлений в качестве дохода, как и доказательств возврата, заявителем не представлено.

В отношении начисления НДФЛ ИП Саргисян В.С. в своей апелляционной жалобе также указывает на необходимость применения расчетного метода в силу отсутствия у него книги учета доходов и расходов, незаконность начисления НДФЛ на основании выписок банка.

Между тем апеллянт не учитывает следующее.

Согласно подпункту 7 пункту 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Инспекцией налоговая база по НДФЛ и ЕСН определена на основании имеющейся информации о налогоплательщике, документов о его деятельности, в том числе полученных у контрагентов. Следовательно, доводы ИП Саргисяна В.С. о начислении налога на основании учетных реестров предпринимателя не могут быть приняты во внимание.

ИП Саргисян В.С. в соответствии со статьей 143 НК РФ является налогоплательщиком НДС.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункты 1, 2 статьи 153 НК РФ).

Налоговый орган также указывает, что ИП Саргисян В.С. не исполнил свои обязанности налогоплательщика по уплате НДС за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 не исчислял НДС, не перечислял его в бюджет, не представлял в налоговые органы налоговые декларации по НДС.

Так, при проверке правильности исчисления, своевременности представления отчетности в налоговый орган по НДС инспекцией было установлено, что ИП Саргисян В.С. в течение 2009-2010 гг. использовал право на освобождение от НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 145 НК РФ. В подтверждение данного права предпринимателем в налоговый орган представлялись уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, от 10.07.2009 и от 19.07.2010.

Однако, согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Проверкой установлено, что ИП Саргисян В.С. не имел права на использование в 2009-2010 гг. освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, так как за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога превышала в совокупности два миллиона рублей.

В случае если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 статьи 145 НК РФ (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные пунктами 1, 4, 5 статьи 145 НК РФ, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

В обоснование своего права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС ИП Саргисян В.С. вместе с уведомлениями представил книги продаж за периоды, журналы учета выданных счетов-фактур, отчеты по продажам. При этом в представленных документах, содержащих информацию о реализованных товарах в количественном и стоимостном выражении, отсутствовала информация о поступившей выручке (т.4, л.д. 2-214, 216-236).

Считая свое освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС правомерным, ИП Саргисян В.С. в проверяемом периоде не представлял в налоговый орган налоговые декларации по НДС, и представил их только после назначения в отношении него выездной налоговой проверки. Предпринимателем в ходе проверки были представлены налоговые декларации по НДС за 1-4 кварталы 2009 г.

При этом предприниматель не представил в инспекцию налоговые декларации по НДС за 1-4 кварталы 2010 г.

В ходе выездной налоговой проверки ИП Саргисян В.С. представил книги продаж за 2009-2010 гг., содержащие совершенно иную информацию, чем было указано в ранее представленных книгах продаж за этот же период, но однозначно подтверждающие отсутствие права у предпринимателя на освобождение его в порядке статьи 145 НК РФ от обязанности налогоплательщика НДС (т.5, л.д. 46-61, 90-106, 127-139). Сумма выручки по кварталу составляла свыше 3 млн. руб.

При допросе в качестве свидетеля (протокол от 29.03.2012 N 217) заявитель на вопрос инспекции относительно неправомерного использования права на освобождение возражений не заявил, указав, что в настоящее время восстанавливается весь учет и начисляется НДС (т.3, л.д.30-31).

Таким образом, предприниматель сам представил книгу продаж (информацию) по своим хозяйственным операциям, где его доходы за три предшествующих последовательных календарных месяца превысили два миллиона рублей, в связи с чем решение инспекции по данному эпизоду спора является правомерным.

Следует отметить, что все подобные доводы не приводились заявителем в возражениях на акт налоговой проверки и при обжаловании решения инспекции в вышестоящий налоговый орган. Относительно замечаний заявителя по начислениям и вычетам по НДС за 2010 г. необходимо отметить их несостоятельность, поскольку все представленные на проверку счета-фактуры отражены в книгах продаж за 2010 г., нарушение состоит в том, что заявитель не представлял декларации с отражением в них вычетов, не отражал в них налоговую базу при ее наличии, не исчислял налог, подлежащий уплате в бюджет.

При таких обстоятельствах решение суда в указанных эпизодах является правильным. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая оценка.

Доводы, изложенные в апелляционных жалобах, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого решения. Иная оценка сторонами доказательств по делу сама по себе не служит основанием для отмены судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

На основании статьи 110 АПК РФ судебные расходы заявителя по уплате госпошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на его счет.

Взыскание госпошлины с налогового органа по его апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курганской области от 17 марта 2014 г. по делу N А34-1453/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Саргисяна Вардана Сарибековича и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Курганской области.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

А.А. Арямов В.В. Баканов