Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 июня 2014 г. N 15АП-18414/13

город Ростов-на-Дону

20 июня 2014 г.

дело N А32-10331/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 21 апреля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 июня 2014 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сулименко Н.В.,

судей Стрекачёва А.Н., Шимбаревой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Арояном О.У.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 5 по Краснодарскому краю: представитель Котельникова А.В. по доверенности от 16.07.2013, представитель Абдурагимова С.Э. по доверенности от 24.03.2014,

от общества с ограниченной ответственностью "АТТИС" - представитель Белицкий Г.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N 5 по Краснодарскому краю

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.09.2013 по делу N А32-10331/2013

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "АТТИС"

к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N 5 по Краснодарскому краю о признании недействительным решения,

принятое в составе судьи Ивановой Н.В.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "АТТИС" (далее - ООО "АТТИС", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю о признании недействительным решения от 09.11.2012 N 68 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "АТТИС".

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.09.2013 заявленное требование удовлетворено, решение Межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Краснодарскому краю от 09.11.2012 N 68 признано недействительным.

С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю в пользу ООО "АТТИС" взысканы расходы на уплату государственной пошлины в размере 2 000 руб.

Не согласившись с принятым судебным актом, Межрайонная инспекция федеральной налоговой службы России N 5 по Краснодарскому краю обжаловала его в порядке, определенном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, просила решение отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на неправомерность выводов суда о реальности хозяйственных отношений общества с контрагентами и не обоснованное применение обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, принятие расходов по спорным хозяйственным операциям в целях исчисления налога на прибыль.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит обжалованный судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Считает, что выводы суда соответствуют исследованным по делу обстоятельствами и нормам налогового законодательства.

Из материалов дела следует, что по решению начальника Межрайонной ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю от 06.12.2011 N 66 проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "АТТИС" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество, транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2009 год, налога на доходы физических лиц за период с 01.12.2009 по 01.12.2012.

По результатам проверки был составлен акт выездной налоговой проверки от 28.09.2012 N 62.

Начальником Межрайонной ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю Деркач С.В. рассмотрен акт выездной налоговой проверки от 28.09.2012 N 62 и вынесено решение от 09.11.2012 N 68 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "АТТИС".

В соответствии с решением от 09.11.2012 N 68 общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 30 815 080 руб.; обществу предложено уплатить недоимку в размере 77 037 705 руб., их них: НДС - 25 679 272 руб., налог на прибыль - 51 358 433 руб., в том числе: ФБ - 5 583 697 руб., КБ - 45 774 736 руб., пени в размере 14 346 246,82 руб.

По результатам обращения общества с жалобой на оспариваемое решение, УФНС России по Краснодарскому краю принято решение от 20.12.2012 N 20-12-1315, согласно которому жалоба общества оставлена без удовлетворения, а решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю от 09.11.2012 N 68 утверждено.

Полагая, что решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю от 09.11.2012 N 68 не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации, общество обратилось в арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании решения недействительным.

Проверив законность обжалованного решения на соответствие требований статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции не установил правовых оснований для отмены решения по основанию несоответствия процедуры рассмотрения материалов проверки требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает выводы суда в этой части законными и соответствующими установленным по делу обстоятельствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки строго регламентирована нормами налогового законодательства - пунктами 3, 4, 5 статьи 101 НК РФ.

Пунктами 2, 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ налоговый орган обязан обеспечить возможность лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения. Указанная обязанность отнесена законодателем к существенным условиям, нарушение которых является основанием для отмены решения налогового органа.

Участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил, как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела, довод общества о том, что налогоплательщику не была предоставлена возможность ознакомиться с документами, подтверждающими выявленные налоговые правонарушения, и представить свои возражения.

Судом установлено, что акт проверки с приложениями на 133 листах был вручен 05 октября 2012 года представителю налогоплательщика Болдиновой Л.А., которая представляла интересы налогоплательщика на основании доверенности 23АЕ N 0373107 от 09.08.2010.

В материалы дела представлены доказательства уведомления общества о рассмотрении материалов проверки (уведомление N 17-47/062 от 28.09.2012).

Рассмотрение материалов проверки и документов, полученных в ходе мероприятий налогового контроля, было назначено инспекцией на 01 ноября 2012 г. Представителю ООО "АТТИС" Болдиновой Л. 05.10.2012 вручено уведомление N 17-47/062 от 28.09.2012, в котором общество извещено о рассмотрении материалов проверки 01 ноября 2012 г. в 11 часов 30 минут.

Факт неявки общества и его представителя 01.11.2012 в налоговый орган не может свидетельствовать о нарушении инспекцией процедуры рассмотрения материалов проверки.

Таким образом, обществу была предоставлена возможность реализовать права, предусмотренные нормами Налогового кодекса Российской Федерации, на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, но общество не воспользовалось своими правами.

Налогоплательщик, заявив о нарушении его прав при рассмотрении материалов проверки, не представил доказательства и не обосновал, что инспекцией существенно нарушены условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Ввиду этого, отсутствуют основания для признания недействительным решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из принятого налоговым органом решения, инспекция пришла к выводу о необоснованном получении обществом налоговой выгоды по документам, оформленным от имени ООО "Колос-1", ООО "Заря", ИП Крамарова Е.А., в связи с тем, что контрагенты не осуществляли реальную деятельность по поставке товара, участниками сделки создан формальный документооборот для предъявления налога на добавленную стоимость к вычету и необоснованного уменьшения дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль.

Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, пени и штрафа, указав, что реальность хозяйственных операций подтверждается материалами дела, общество проявило должную осмотрительность при выборе контрагентов, инспекция не доказала невозможность осуществления поставщиками реальной экономической деятельности.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необоснованности судебного акта в данной части, поскольку судом не дана правовая оценка первичным документам, представленным для подтверждения права на вычет, во взаимной связи с материалами, полученными инспекцией в ходе проверки достоверности документов. Тогда как обстоятельства дела свидетельствуют о том, что обществом создан фиктивный документооборот с целью формального соблюдения требований Налогового кодекса Российской Федерации при предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость.

Так, в ходе проверки достоверности документов, представленных налогоплательщиком для подтверждения права на налоговый вычет, инспекцией установлено нижеследующее.

Контрагенты общества - ООО "Заря" и ООО "Колос 1" состояли на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 7 по Республике Дагестан. ООО "Заря" было зарегистрировано по адресу: р. Дагестан, г. Буйнакск, ул. Имама Газимагомеда, 13, с 27.08.2010 находится в стадии ликвидации. ООО "Колос 1" состояло на учете по адресу: р. Дагестан, Буйнакский район, с. Нижний Дженгутай, снято с учета 21.12.2010.

Указанные организации созданы незадолго до осуществления операций, сняты с налогового учета в связи с ликвидацией после осуществления сделок, зарегистрированы не по месту регистрации налогоплательщика.

Из материалов дела следует, что согласно представленным документам ООО "АТТИС" приобретало сельскохозяйственную продукцию. При этом, ООО "Заря" и ООО "Колос 1" не являются товаропроизводителями. Материалами проверки подтверждается отсутствие у организаций необходимых условий, как для производства сельхозпродукции, так и для осуществления посреднической деятельности по реализации товара. У организаций отсутствуют управленческий и технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства. ООО "Заря" и ООО "Колос 1" не имеют возможности реально осуществлять указанные в первичных документах операции, с учетом объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. У названных поставщиков отсутствовали трудовые ресурсы, штатная численность организаций составляет - 1 человек.

Руководителем и учредителем ООО "АТТИС" является Крамарова Е.А., которая так же осуществляет деятельность в качестве индивидуального предпринимателя. Место осуществления деятельности ООО "АТТИС" в проверяемый период совпадает с местом осуществления деятельности ИП Крамаровой Е.А. (г. Кропоткин, ул. Авиационная, 6).

Крамарова Е.А. является заинтересованным лицом в отношениях между ООО "АТТИС" и предпринимателем, что оказывает влияние на условия и экономические результаты деятельности: суммарная доля косвенного участия одной организации в другой составляет более 20 %, одно физическое лицо подчиняется другому по должностному подчинению, лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в отношениях родства.

Инспекцией установлено, что обществом с ограниченной ответственностью "АТТИС" выдана доверенность на имя Болдиновой Л.А., которая является родной сестрой директора общества Крамаровой Е.А.

ИП Крамарова Е.А. не является товаропроизводителем сельхозпродукции. ООО "АТТИС" и ИП Крамарова Е. А. осуществляли закупку сельхозпродукции у одних и тех же организаций - ООО "Колос 1" и ООО "Заря". При этом генеральным директором ООО "Заря" Мамедовой Е.И. также выдана доверенность на имя Болдиновой Л.А. от 20.07.2009 серия 23 АГ N 462454, которая является родной сестрой директора ООО "АТТИС" и ИП Крамаровой Е.А.

Данная доверенность находится в КБ "Кубань Кредит" и предоставляет Болдиновой Л.А. право выполнять все предусмотренные законом операции по расчетному счету ООО "Заря", снимать со счета и вносить на счет любые денежные суммы по ее усмотрению, получать чековые книжки, получать информацию о выполнении банками и иными кредитными организациями поручений. Доверенность выдана сроком на три года, с правом передоверия полномочий по настоящей доверенности другим лицам. Таким образом, Болдинова Л.А. представляла интересы как покупателя, так и продавца при закупке ООО "АТТИС" зерна у ООО "Заря".

Кроме того, расчетные счета ООО "Заря" и ООО "Колос-1" открыты в г. Кропоткине по месту нахождения и осуществления деятельности ООО "АТТИС", в то время как сами организации зарегистрированы в республике Дагестан.

Так, согласно выписке о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Заря" и ООО "Колос-1" денежные средства, поступившие от ООО "АТТИС", в этот же день, либо на следующий день списывались с расчетного счета в оплату за продукцию крестьянским фермерским хозяйствам и сельскохозяйственным кооперативам, которые являются производителями сельхозпродукции и находятся на системе налогообложения в виде ЕСХН. Кроме того, с расчетного счета ООО "Заря" Болдиновой Л.А. снимались наличные денежные средства в размере 8 000 000 руб.

При исследовании финансового потока по оспариваемым сделкам усматривается, что закупленный товар был оплачен организациями ООО "Заря" и ООО "Колос-1" в безналичном порядке и наличными денежными средствами за счет денежных средств, поступивших от ООО "АТТИС" и ИП Крамаровой Е.А. Организации не имели финансовых ресурсов для осуществления предпринимательской деятельности и их расчетные счета фактически использовались для транзита денежных средств при оплате товара сельхозпроизводителям. Оплата за сельхозпродукцию товаропроизводителям производилась после перечисления денежных средств контрагентами ООО "АТТИС" и ИП Крамаровой Е.А.

Установленные инспекцией обстоятельства свидетельствуют о том, что фактически операции по приобретению товара у сельхозпроизводителей, которые не являются плательщиками НДС, осуществляло само ООО "АТТИС".

На то, что действия ООО "АТТИС" и его поставщиков не имели своей целью получение прибыли от результатов своей деятельности и направлены не на получение выгоды от результатов производства, указывает порядок оформления сделок.

Так, в книге покупок ООО "АТТИС" регулярно отражались счета-фактуры контрагентов на сумму до 100 000 руб., с целью формального соблюдения пункта 1 Указаний ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя". В один день выписывалось по нескольку счетов-фактур в отношении одного и того же контрагента под разными номерами в хронологическом порядке, но на одну и ту же сумму.

Указанное обстоятельство свидетельствует о формальном документообороте между организациями, созданном для придания видимости реальности сделок по приобретению товара и соблюдения законодательства о расчетах наличными денежными средствами.

Расчеты между ООО "АТТИС" и ООО "Заря" были произведены безналичным путем и наличными денежными средствами. При этом суд первой инстанции сделал необоснованный вывод о том, что наличные расчеты подтверждены документально, только на основании представленных заявителем карточки регистрации контрольно-кассовой машины и договора на сервисно-техническое обслуживание.

При этом оценка представленных в материалы дела копий кассовых чеков судом не была произведена.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что карточка регистрации ККТ, представленная заявителем, является не допустимым и не достоверным доказательством по делу.

Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона N 54-ФЗ от 25.04.2003 "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных расчетов и расчетов с помощью платежных карт" контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

При этом ККТ Орион-100Ф, которая согласно представленной плательщиком карточке зарегистрирована 07.08.2009, на момент регистрации не была включена в Государственный реестр ККТ.

Положение о регистрации и применении ККТ, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, утвержденное Постановлением Правительства РФ N 470 от 23.07.2007, определяет требования, предъявляемые к контрольно-кассовой технике, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, порядок и условия ее регистрации и применения при осуществлении наличных денежных расчетов.

Согласно пункту 3 данного Положения контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр и применяемая пользователями при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, должна регистрировать в фискальном режиме на кассовом чеке и контрольной ленте признаки такого режима, подтверждающие некорректируемую регистрацию информации о наличных денежных расчетах и (или) расчетах с использованием платежных карт, в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами; блокировать в фискальном режиме фиксацию информации в фискальной памяти, на кассовом чеке и контрольной ленте при отсутствии признаков фискального режима в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования.

То есть, при регистрации ККТ в налоговом органе вместе с обязательными реквизитами организации, которой принадлежит техника, вводится признак фискальной памяти (ПФП), который соответствует присвоенному регистрационному номеру. При этом данный номер отражается на чеке и за весь период использования ККТ не меняется, изменение ПФП возможно только при новой регистрации ККТ.

Согласно представленной карточке регистрации ККТ N 249, регистрационный номер ККТ, принадлежащей ООО "Заря" N 268, и именно данный номер должен быть указан в признаке фискальной памяти (ПФП) и отображен на чеке.

Однако на представленных в ходе выездной проверки чеках ККТ, подтверждающих, по мнению заявителя, расходы в связи с приобретением товара у ООО "Заря", указаны несколько признаков фискальной памяти, в том числе ПФП 00000189 и ПФП 00002365 и ни один чек не содержит верный признак фискальной памяти ПФП 00000268. Данный факт свидетельствует о том, что представленные чеки выбиты на кассовом аппарате, не зарегистрированном в налоговом органе, и нет ни одного чека выбитого на ККТ, принадлежащей согласно представленной карточке учета ООО "Заря" и зарегистрированной под N 268.

Исследовав материалы дела, апелляционный суд пришел к выводу, что материалы, полученные инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля, подтверждают довод инспекции о недостоверности первичных документов, представленных обществом для получения налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Заря", ООО "Колос-1" и ИП Крамаровой Е.А.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы инспекции о том, что указанные контрагенты не имели возможности и реально не поставляли товар для общества.

Как следует из материалов дела, в качестве документов, подтверждающих приобретение товаров у ООО "Заря", ООО "Колос-1" и ИП Крамаровой Е.А., общество представило счета-фактуры, товарные накладные. Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд установил, что организации по адресу регистрации фактически не находились и на момент проверки ликвидированы; сведения об имуществе, производственных и материальных активах, а также численности работников отсутствуют; транспортные средства за организациями не зарегистрированы; товар фактически приобретался у сельскохозяйственных производителей; характер расчетов между обществом и его контрагентами свидетельствует о том, что расчетные счета ООО "Заря" и ООО "Колос-1" фактически использовались как транзитные, для оплаты товара, приобретенного у сельхозпроизводителей; ООО "Заря" и ООО "Колос-1" не принимали участие в продвижении товара.

Из представленных инспекцией документов усматривается, что фактически товар приобретался не у ООО "Колос-1", ООО "Заря". ИП Крамарова Е.А., а напрямую у товаропроизводителей СПК "Даниленко", ООО Агрофирма "Победа", КФХ Линник С.А. (протокол N 78 от 25.07.2012), Ворсина Владимира Петровича (протокол N 92 от 30.07.2012), Хожай Геннадия Владимировича (протокол N 88 от 27.07.2012), Огняникова Владимира Ивановича (протокол N 86 от 26.07.2012), Белоусова Николая Григорьевича (протокол N 84 от 26.07.2012), Носова Александра Алексеевича (протокол N 82 от 25.07.2012), Мурыгина Александра Георгиевича (протокол N 80 от 25.07.2012), Ершова Сергея Владимировича (протокол N 100 от 27.07.2012).

Допрошенные в качестве свидетелей, указанные лица, показали, что производили отгрузку товара, не знакомы лично с руководителями ООО "Заря" и ООО "Колос-1", отгрузка товара осуществлялась со склада производителей, в присутствии менеджеров, имена которых свидетели не назвали.

Протоколы допросов свидетелей ошибочно расценены судом первой инстанции, как доказательства того, что ООО "Заря" и ООО "Колос-1" осуществляли реальную экономическую деятельность; и в совокупности с иными исследованными судом документами свидетельствуют о приобретении ООО "АТТИС" товара напрямую у производителей, с формированием документооборота по приобретению товара организациями ООО "Заря", ООО "Колос-1".

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что общество не представило надлежащих доказательств в подтверждение факта осуществления спорных хозяйственных операций по приобретению товара непосредственно у ООО "Заря", ООО "Колос-1" и ИП Крамаровой Е.А.

При оценке счетов-фактур, оформленных от имени ООО "Заря", ООО "Колос-1", ИП Крамаровой Е.А. и представленных обществом для подтверждения права на налоговый вычет, суд апелляционной инстанции исходит из того, что формальное соответствие документов требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации не дает правовых оснований для предъявления налога на добавленную стоимость к вычету, если инспекцией доказано отсутствие хозяйственных операций по реальному приобретению товаров (работ, услуг).

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Исследовав первичные документы налогоплательщика, во взаимной связи с материалами встречных проверок, судебная коллегия пришла к выводу, что контрагенты не имели возможности реально поставить товар в силу отсутствия технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а счета-фактуры, товарные накладные от их имени оформлены вне связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о правомерности и обоснованности довода налогового органа о том, что представленные обществом документы для подтверждения факта приобретения товаров (работ, услуг) у ООО "Заря", ООО "Колос-1", ИП Крамаровой Е.А. содержат недостоверные сведения, поскольку не отражают реальные хозяйственные операции.

Положения статей 171 и 172 Кодекса предполагают возможность возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и осуществлении сделок с реальными товарами (работами, услугами), что, в свою очередь, предполагает уплату данного налога в федеральный бюджет.

Налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности поставщики хозяйственных операций не осуществляли, налоги в бюджет уплачивались ими в минимальных размерах, налоговые вычеты по НДС составляют 99,9 %, при том, что фактически товар оплачивался сельхозпроизводителям, которые налог на добавленную стоимость не уплачивают. В систему взаиморасчетов были вовлечены юридические лица, зарегистрированные формально, с целью создания цепочки приобретения товара. Схема взаимодействия общества с его контрагентами указывает на согласованность действий участников сделки с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Ввиду этого, судебная коллегия не ограничилась проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а оценила все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Первичные документы, представленные налогоплательщиком которые оценены апелляционным судом во взаимной связи с материалами проверки, полученными инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, свидетельствуют о том, что представленные обществом документы содержат недостоверные факты и не отражают реальные хозяйственные операции, ввиду чего инспекция пришла к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии у общества права на применение налогового вычета по НДС по счетам-фактурам ООО "Заря", ООО "Колос-1", ИП Крамаровой Е.А.

Выводы инспекции о нереальности хозяйственных операций с указанными контрагентами не могут быть опровергнуты общей ссылкой заявителя на допустимость многообразия взаимоотношений между хозяйствующими субъектами в гражданском обороте; поскольку, принимая решение по делу, суд должен исходить не из предполагаемых, а конкретных взаимоотношений участвующих в них сторон. В рассматриваемом деле общество не представило каких-либо доказательств, опровергающих выводы инспекции.

Обосновывая вывод о реальности хозяйственных операций между обществом и контрагентами, суд первой инстанции указал, что общество произвело расчеты с поставщиками за поставленную продукцию.

Вместе с тем, судом первой инстанции не учтены обстоятельства, установленные инспекцией в ходе проверки.

Так, материалами дела подтверждается, что денежные средства, поступившие от общества на расчетные счета ООО "Заря", ООО "Колос-1", перечислялись на расчетные счета сельхозпроизводителей, которые не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Организации не имели собственных средств для ведения бизнеса. Инспекцией установлено, что расчетные счета ООО "Заря" и ООО "Колос-1" фактически контролировались лицом, взаимозависимым от Крамаровой Е.А. Денежные средства, поступавшие на расчетные счета ООО "Заря" и ООО "Колос-1" от ООО "АТТИС" и Крамаровой Е.А., транзитом перечислялись на закупку сельхозпродукции у товаропроизводителей. Таким образом, расчетные счета указанных организаций использовались как транзитные счета для создания видимости реальности хозяйственных операций по приобретению товара у ООО "Заря" и ООО "Колос-1", тогда как фактически товар приобретался обществом у сельхозпроизводителей. Факт перечисления обществом денежных средств в пользу ООО "Заря" и ООО "Колос-1" не свидетельствует о фактическом приобретении товара непосредственно у этих организаций.

Оспаривая решение налогового органа, общество заявило о том, что действовало добросовестно; контрагенты осуществляли реальную хозяйственную деятельность; приобретенный у них товар реализован обществом, поэтому налоговый орган не имел оснований для отказа в предоставлении налоговой выгоды.

Суд первой инстанции признал этот довод обоснованным.

Суд апелляционной инстанции считает его ошибочным по нижеследующим обстоятельствам.

На основании анализа документов бухгалтерского учета, представленных налогоплательщиком для подтверждения налоговой выгоды, а также материалов проверки, полученных налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля, суд пришел к выводу, что ООО "Заря" и ООО "Колос-1", ИП Крамарова Е.А. не имели возможности и фактически не поставляли товар для общества.

Заключая сделки с поставщиками, общество должно было исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия. Избрав в качестве контрагента организацию, вступая с ней в правоотношения, налогоплательщик был свободен в выборе и поэтому должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость.

В рассматриваемом случае инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий общества и его контрагентов, направленных на создание видимости соблюдения требований статьей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации с целью предъявления к вычету налога на добавленную стоимость в отношении фактических операций по приобретению товара у сельхозпроизводителей.

Общество при рассмотрении дела, указывая на недоказанность инспекцией согласованности действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, и на проявление должной осмотрительности при выборе контрагента по сделкам, при этом не привело доводов в обоснование выбора ООО "Заря" и ООО "Колос-1" в качестве контрагентов (имея в виду, что организации зарегистрированы в Республике Дагестан, тогда как расчетные счета организаций открыты в г. Кропоткин, фактически товар (сельскохозяйственная продукция) доставлялся обществу от товаропроизводителей), а также то, что по условиям делового оборота при заключении договоров субъектами предпринимательской деятельности оцениваются деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, предоставление обеспечения исполнения обязательств и т.п.). Общество не привело доводов в обоснование этого выбора и проявления должной осмотрительности, основанных на обстоятельствах заключения и исполнения договора.

При совокупности таких обстоятельств общество не обосновало, почему в качестве контрагентов были выбраны именно организации ООО "Заря" и ООО "Колос-1", ИП Крамарова Е.А. и не доказало заключение договоров с ними наличием разумной деловой цели.

При таких обстоятельствах инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что общество не только не проявило должной осмотрительности при выборе контрагентов, но и намеренно формировало документооборот с ООО "Заря" и ООО "Колос-1", ИП Крамаровой Е.А. с целью создания условий для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость.

В отношении спорных операций общество не сообщило инспекции и суду какие-либо конкретные данные, свидетельствующие о реальном исполнении договоров с контрагентами. В частности, не указаны конкретные сведения о лицах, представлявших интересы ООО "Заря" и ООО "Колос-1" при совершении спорных хозяйственных операций, и документах, которые подтверждают полномочия этого лица; не представлены доказательства того, каким образом поставщикам передавались заявки на поставку товара и согласовывались условия поставки конкретной партии товара; каким образом согласовывалось место разгрузки товара на элеваторах Краснодарского края. Указанные обстоятельства не позволяют установить факт поставки товара именно заявленными контрагентами.

Вместе с тем, выводы инспекции о нереальности хозяйственных операций с ООО "Заря" и ООО "Колос-1", ИП Крамаровой Е.А. не могут быть опровергнуты общей ссылкой общества на допустимость многообразия взаимоотношений между хозяйствующими субъектами в гражданском обороте; на возможность оказания услуг силами третьих лиц, привлеченных контрагентами, поскольку, принимая решение по делу, суд должен исходить не из предполагаемых, а конкретных взаимоотношений участвующих в них сторон. Конкретных же фактов, свидетельствующих о фактической поставке товара именно данными контрагентами, обществом суду не представлено.

Право на получение налоговой выгоды поставлено в зависимость от выполнения налогоплательщиком условий по представлению налоговому органу строго определенных документов, оформленных в установленном порядке. Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения своей обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обязанность налогового органа доказать соответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту не освобождает налогоплательщика от представления доказательств по его доводам. Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить надлежащее документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на налоговый вычет, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивая относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Инспекция представила доказательства, что первичные документы, представленные налогоплательщиком для подтверждения права на налоговую выгоду по взаимоотношениям с ООО "Заря" и ООО "Колос-1", ИП Крамаровой Е.А. содержат недостоверные факты и не отражают реальные хозяйственные операции, ввиду чего инспекция пришла к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии у общества права на применение налогового вычета по НДС по счетам-фактурам этих контрагентов.

В рассматриваемом деле общество формально создало документооборот по приобретению товара у ООО "Заря" и ООО "Колос-1", которые фактически деятельность не осуществляли, для создания формальных условий в целях предъявления к вычету налога на добавленную стоимость в отношении товара, фактически приобретенного у сельхозпроизводителей, применяющих специальные налоговые режимы и не уплачивающих налог на добавленную стоимость. При этом, расчетные счета ООО "Заря" и ООО "Колос-1" использовались для транзитного перечисления обществом денежных средств на расчетные счета товаропроизводителей, фактически являющихся поставщиками товара.

При таких обстоятельствах, инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что налогоплательщик не подтвердил право на применение налогового вычета по спорным хозяйственным операциям и доначислил в связи с этим налог на добавленную стоимость, соответствующие пени, привлек общество к ответственности на основании пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость.

Применительно к обстоятельствам рассматриваемого дела суд апелляционной инстанции считает обоснованным привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В соответствии с пунктом 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

При этом умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении указанных лиц, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика-организации. Умысел налогоплательщика может быть установлен с помощью различных доказательств.

Из представленных инспекцией документов усматривается, что ООО "АТТИС" умышлено создало документ с организациями-контрагентами, преследуя цель получения необоснованной налоговой выгоды. Учитывая установленные в ходе проверки обстоятельства, инспекция правомерно применила к обществу санкцию, предусмотренную пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельства, апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии у суда первой инстанции оснований для признания незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю от 09.11.2012 N 68 в части доначисления НДС в размере 25 679 272 руб., пени по НДС в размере 5 528 654,1 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 10 271 708 руб.

Таким образом, обжалуемый судебный акт в указанной части основан на неправильном применении норм материального права; выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела, в связи с чем решение суда в этой части подлежит отмене в соответствии с подпунктами 3, 4 пункта 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с принятием судебного акта об отказе заявителю в удовлетворении требования.

При оценке решения инспекции в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций, суд апелляционной инстанции исходит из нижеследующего.

Как следует из решения налогового органа от 09.11.2012 N 68, инспекция оспаривает факт приобретения товара у ООО "Заря" и ООО "Колос-1", ИП Крамаровой Е.А.

Вместе с тем, из обстоятельств дела усматривается, что товар приобретался обществом непосредственно у товаропроизводителей и оплачен обществом посредством транзитных платежей через расчетные счета ООО "Заря" и ООО "Колос-1".

Материалами дела подтверждается факт приобретения товара у товаропроизводителей и их дальнейшая реализация.

Общество оприходовало товар и использовало его в производственной деятельности, что инспекцией не опровергнуто. Налогоплательщик реализовал товар и отразил полученный от сделки доход при исчислении налога на прибыль.

Судом установлено, что оприходованная в учете ООО "АТТИС" сельхозпродукция в дальнейшем была реализована ООО "Экспресагро" ИНН 2313017479, ООО "МЗК-Кубань" ИНН 2310093506, ООО "Каргил-Юг" ИНН 2310062265, ОАО "Кропоткинский хлебокомбинат" ИНН 2313004247, ООО "Разгуляй-Кубань" ИНН 2308062194, ООО Бунге СНГ" ИНН 7743084941,ООО "Агромаркет" ИНН 2315151790, ООО "Зерно-Юнион" ИНН 7717571667, ООО "Юг Руси" ИНН 6167055777 и др., что подтверждается представленными в дело первичными документами, а именно: договорами, счетами-фактурами, товарными накладными, товарно-транспортными накладными, выручкой, поступившей на расчетные счета ООО "АТТИС" за реализованную продукцию.

Кроме того, ООО "АТТИС" представило в материалы дела сводные таблицы товарооборота за 4 квартал 2009 г. и 1 и 2 полугодия 2010 г.

Судом первой инстанции установлено, что объем реализованной обществом продукции не превышает объем закупленной продукции с учетом имевшихся остатков. Вывод суда инспекцией не опровергнут.

Общество представило в материалы дела договоры с элеваторами Краснодарского края на хранение сельхозпродукции, а именно: ОАО "Еянский элеватор", ОАО "Гулькевичский комбинат хлебопродуктов", ОАО "Курганинский элеватор", ОАО "Новороссийский зерновой терминал". Указанные договоры подтверждают прием и хранение сельхозпродукции, принадлежащей ООО "АТТИС", на элеваторах Краснодарского края.

Общество понесло реальные затраты в связи с приобретением сельхозпродукции, денежные средства перечислены обществом на расчетные счета ООО "Заря" и ООО "Колос-1", откуда транзитно перечислены сельскохозяйственным товаропроизводителям.

Инспекция признала экономически неоправданными расходы по приобретению товара у контрагентов, ссылаясь на недостоверность первичных документов, подтверждающих эти операции. Инспекция полагает, что наличие у общества товара и использование его в производстве сами по себе не являются достаточным основанием для квалификации в качестве обоснованной полученной им налоговой выгоды в виде отнесения в состав расходов произведенных им затрат по оплате приобретенного сырья.

Вместе с тем, согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу названных норм Кодекса и постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных обществом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Соответствующая правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12.

Установив обстоятельства дела, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что обществом представлены в материалы проверки документы, подтверждающие фактически произведённые расходы и их размер, поэтому у инспекции отсутствуют основания для признания необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

В рассматриваемом деле инспекцией не представлено доказательств того, что общество приобрело товар по нерыночным ценам и завысило тем самым расходы, подлежащие учету при исчислении налога на прибыль.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N 5 по Краснодарскому краю удовлетворить в части.

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.09.2013 по делу N А32-10331/2013 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N5 по Краснодарскому краю от 09.11.2012 N 68 в части доначисления НДС в размере 25 679 272 руб., пени по НДС в размере 5 528 654,1 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 10 271 708 руб.

В указанной части в удовлетворении заявления отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.09.2013 по делу N А32-10331/2013 оставить без изменения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном Арбитражным процессуальным Кодексом Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Сулименко

Судьи

А.Н. Стрекачёв Н.В. Шимбарева