Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 июня 2014 г. N 09АП-17875/14

г. Москва

09 июня 2014 г.

Дело N А40-129773/13

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июня 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 июня 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей Н.О. Окуловой, Е.А. Солоповой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Щетининым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИФНС России N 48 по г.Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.03.2014 г.

по делу N А40-129773/13, вынесенное судьей Ю.Ю.Лакоба

по заявлению ООО "Юнайтед Парасел Сервис (РУС)"

к МИФНС России N 48 по г.Москве

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Нестеренко А.А., Ермолаев А.И. по дов. от 04.09.2014

от заинтересованного лица- Новиков И.В. по дов. N 06-24/14-2 от 27.12.2013

УСТАНОВИЛ:

Общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с Заявлением о признании недействительным Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Арбитражным судом г. Москвы по результатам рассмотрения Заявления было вынесено решение от 13.03.2014 г. по делу N А40-129773/2013 о признании недействительными Решения, в части доначислений по налогу на прибыль, НДС, а также соответствующих пени и штрафов.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Межрайонной Инспекцией ФНС России N 48 по г. Москве (далее по тексту -"Налоговый орган") была проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и уплаты налогов и сборов в отношении ООО "Юнайтед Парсел Сервис (РУС)" (далее по тексту- "Общество") за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2011 г.

По результатам выездной налоговой проверки Налоговый орган вынес Решение N 653/26-15/23 от 06.03.2013 г.

Решением N 653/26-15/23 от 06.03.2013 г. установлена неуплата налогов, а также вменены штрафные санкции и пени, всего на сумму 71 629 253,7 руб., в том числе:

Налог на прибыль - 45 486 394 руб.;

Налог на добавленную стоимость - 7 906 999 руб.

Штраф санкции - 8 777 508 руб.

Пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и НДС - 9 432 847,7 руб.

Пени за несвоевременную уплату НДФЛ - 25 505 руб.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, считает Решение Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-129773/2013 законным и обоснованным и вынесенным на основании всестороннего исследования представленных сторонами доказательств и материалов дела, а апелляционную жалобу налогового органа необоснованной по следующим основаниям.

В Апелляционной жалобе Налоговым органом указаны доводы, аналогичные приведенным в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции. Соответствующие доводы были исследованы Арбитражным судом г. Москвы в полном объеме и их оценка отражена в решении от 13.03.2014 г.

В части толкования Инспекцией контрактных взаимоотношений Общества и UPS WORLDWILDE FORWARDING, INC (далее по тексту UPS WWF) (стр. 3- 6 Апелляционной жалобы).

Как было установлено судом первой инстанции, в отношении импортных доставок (импортный коллект) Общество выступает исключительно в качестве подрядчика, как одна из организаций UPS WWF, оказывающая услуги перевозки на территории РФ исключительно в отношении UPS WWF и в этом качестве она действует на основании договора между Обществом и UPS WORLDWILDE FORWARDING, INC (далее - "UPS WWF") о предоставлении услуг (экспорт и импорт) от 01 января 2001 г.

Подрядные отношения между UPS WWF и Обществом возникают в силу принятых данными сторонами договорных отношений.

В период деятельности между UPS WWF и Обществом действовал Договор б/н о предоставлении услуг (импорт и экспорт) от 01.01.2001 г.

В силу преамбулы данного договора Общество именуется как "Подрядчик" и принимает на себя обязанности по оказанию подрядных услуг для UPS WWF no транспортировке грузов на территории СНГ.

Дополнительные условия, определяющие правоотношения сторон, также содержатся в Справочниках по тарифам, определяющих, что стороной по договору перевозки является одна из организаций UPS, принявшая груз к отправке.

Таким образом, если доставка осуществляется через территорию нескольких стран (нескольких зон деятельности), то в цепочке доставки могут участвовать несколько организаций UPS, отвечающих за перевозку в пределах своей зоны деятельности. Но при этом стороной по договору перевозки с грузоотправителем будет являться только организация UPS, принявшая груз к отправке. Все остальные организации UPS, участвующие в данной доставке, в силу Договора с UPS WWF (все договоры между UPS WWF и организациями UPS идентичны, как и Справочники по тарифам) будут участвовать только в качестве подрядных организаций, имеющих правоотношения только с UPS WWF.

Заявитель привел пример доставки из Варшавы в Москву.

Грузоотправитель находится непосредственно в Варшаве, грузополучатель в Москве.

Грузоотправитель делает заявку на отправку груза на сайте UPS Польши (зона деятельности Польша), указывая точки отправки и доставки и выбрав способ оплаты: - оплата грузоотправителем или оплата грузополучателем (Согласно Справочнику по тарифам и услугам).

После совершения указанных действий Грузоотправитель передает груз в Варшаве UPS Польши, при этом UPS составляется накладная, подтверждающая факт заключения договора перевозки и способ оплаты (если оплата осуществляется грузополучателем, об этом делается отметка). Один экземпляр накладной остается у грузоотправителя, второй прикрепляется к грузу и передается грузополучателю. Одновременно заказ и факт договора перевозки фиксируется в электронной базе системы UPS.

При совершении данных действий Грузоотправитель действует на основании Справочника по тарифам и услугам, в соответствии с которым принимаются условия, что стороной по договору перевозки является компания UPS, принявшая груз к отправке, и грузоотправителем в рассматриваемом примере - UPS Польши.

В соответствии с условиями Договора о предоставлении услуг (импорт и экспорт) UPS Польши, приняв груз в Варшаве, доставляет груз до границы с РФ (так называемая точка "международного выхода" - определение по Договору), далее груз принимает UPS РФ, действующая в своей "зоне деятельности", и доставляет груз от "точки международного" выхода до пункта доставки - в том числе, по условиям приложения Б к Договору от 01.01.2001 г.

При этом UPS РФ осуществляет данную часть перевозки на подрядных условиях с UPS Польши и не вступает в договорные отношения ни с грузоотправителем, ни с грузополучателем -условия положений Договора 01.01.2001 г.

В случае если оплата доставки осуществляется на условиях "Оплата получателем", то в момент доставки от получателя принимается плата за данную перевозку.

Указанная плата является выручкой UPS Польши, как стороны по договору перевозки.

Данная стоимость перевозки включается в состав денежных средств (совокупность сумм полученных за импорт на условиях оплаты получателем),подлежащих перечислению в адрес WWF UPS - данное правило закреплено в Приложении Б к Договору от 01.01.2001 г.

В свою очередь UPS РФ (Общество) за подрядные услуги по перевозке груза из Варшавы по территории РФ до Москвы получает оплату - Приложение Б к Договору от 01.01.2001 г.

Из указанного следует, что согласно обязательствам, определенным Договором о предоставлении услуг (Экспорт и импорт) и Приложением Б к нему и Справочниками по тарифам и услугам, денежные средства, полученные от грузополучателей за импортные доставки на условиях оплаты груза Грузополучателем, не могут быть признаны выручкой Общества.

Более того, в соответствии с изменениями и дополнениями к Договору о предоставлении услуг (импорт и экспорт) от 01 января 2001 года (Приложение 15) стороны приняли следующие обязательства:

"Подрядчик (в данном случае Общество) перечисляет UPS WWF все суммы за перевозку, полученные от получателей импортных отправок в Россию на условиях оплаты получателем, a UPS перечисляет Подрядчику все суммы за перевозку, полученные от получателей в отношении экспортных отправок из России на условиях оплаты получателем" - пункт 10 Приложения Б, принятый дополнением к договору.

Указанные дополнения действуют с 01 января 2001 года.

Указанное доводы налогового органа, полностью противоречат указанным выше договорным условиям..

В части указания налоговым органом в апелляционной жалобе на наличие в Договоре от 01.01.2001 г. запрета на вступление сторон в агентские правоотношения и вступление в договорные отношения от имени другой стороны.

Данные доводы необоснованны, Общество представило полный объем доказательств, свидетельствующих об отсутствии контрактных взаимоотношений от имени WWF UPS или наличия агентских соглашений.

Получение от грузополучателей по импортному коллекту выручки на условиях платежа "от грузополучателя" не устанавливает договорных отношений, что и было правильно установлено судом первой инстанции.

Опровергающих эти обстоятельства доказательств налоговым органом представлено не было ни в суде первой инстанции, так и в рамках апелляционной жалобы.

Заключенные Обществом контракты с Грузоотправителями являются самостоятельными контрактами, и в рамках данных контрактов Общество исчислило и уплатило все налоговые обязательства, что также установлено судом первой инстанции.

Более того, Налоговый орган перекладывает права и обязанности по контрактам, заключенным Обществом с Грузоотправителями, на контракты, заключенные между WWF UPS и третьими лицами.

Указание в апелляционной жалобе на предоставлении Обществом в контрактах с Грузополучателями скидок.

Так, указывая в апелляционной жалобе на предоставление Обществом в контрактах с Грузополучателями скидок, Налоговый орган игнорирует тот факт, что скидки были предоставлены Обществом не в рамках контрактов грузоотправителей с WWF UPS, а в рамках собственных договоров перевозки (экспортный коллект и внутренний коллект), и в рамках данных контрактов Общество имеет право определять любые условия оплаты, в том числе и скидки.

Более того, все эти обстоятельства были исследованы судом первой инстанции и им дана соответствующая оценка.

На страницах 3-10 Решения суда первой инстанции дана оценка указанным доводам. Так, суд первой инстанции на основании всестороннего анализа Договора от 01.01.2001 г. между Обществом и WWF UPS, Приложений к данному Договору, Договоров между Обществом и Грузоотправителями, Справочниками услуг перевозки сделал вывод, что при получении Обществом денежных средств от грузополучателей Общество не вступает с ними в договорные отношения и действует только в качестве подрядчика по отношению к WWF UPS.

Также суд первой инстанции, проанализировав: - Реестр выставленных счетов на импортные грузы на условиях оплаты получателем (Import Freight Collect), Реестр накладных, на которые выставлен счет от WWF (Charge Memo), Таблицу взаиморасчетов с WWF, Счета от WWF, выставленные компании ООО "Юнайтед Парсел Сервис (РУС)" (Invoce), Платежные поручения, Письма UPS WORLDWILDE FORWARDING, INC о налогообложении импортных доставок - сделал вывод, что полученные от Грузополучателей денежные средства в рамках оплаты на условиях "Оплата грузополучателям" перечислены Обществом в адрес UPS WORLDWILDE FORWARDING, INC и не являются выручкой Общества.

Суд первой инстанции также указал, что все доводы Налогового органа сводятся к наличию выставленных Обществом актов и счетов-фактур, что не может быть, в силу наличия представленных в материалы дела доказательств, обстоятельствами, свидетельствующими о наличии контрактных отношений между Обществом и грузополучателями.

Суд первой инстанции правомерно сослался на п. 2 ст. 785 Гражданского кодекса РФ - в соответствии с данной нормой заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом), а не акта или счета. В рассматриваемом деле Налоговым органом не представлено доказательств выдачи Обществом грузополучателям по импортному коллекту UPS накладных.

Ссылка Налогового органа на положения п. 3 ст. 271 НК РФ и п. 1 ст. 249 НК РФ в отношении признания в составе доходов перевозчика выручки не является состоятельной, так как данные нормы регламентируют порядок признания выручки при наличии между лицами гражданских правоотношений, выраженных в заключенном Договоре перевозке. А как было установлено судом, таких правоотношений у Общества с грузополучателями по импортному коллекту не установлено.

Также является правомерной ссылка суда первой инстанции на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении N 57, согласно которой налоговый орган обязан даже при ошибочном признании денежных средств по импортному коллекту выручкой Общества, определить и расходы, связанные с данной операцией, которые составляют суммы, перечисленные Обществом в адрес UPS WORLDWILDE FORWARDING, INC.

Следовательно, Налоговый орган в обязательном порядке при доначислении выручки в размере 89 108 883 руб. за 2009 г. и 138 323 090 руб. за 2010 г. должен был принять в расчет и расходы по данным операциям в размере 89 108 883 руб. за 2009 г. и 138 323 090 руб. за 2010 г.

Указанные расходы произведены Обществом в пользу UPS WORLDWILDE FORWARDING, INC именно за импортные доставки. Данные расходы подтверждаются аналитическими данными Общества и данными учета, а также платежными поручениями и соответствующими контрактными документами, Договором о предоставлении услуг (с изменениями и дополнениями) с UPS WORLDWILDE FORWARDING, FNC от 01 января 2001 года.

В отношении исчисления и уплаты в бюджет НДС по сторнированным счетам-фактурам.

Судом первой инстанции правомерно принята во внимание специфика деятельности Общества, которая предусматривает работу с огромным количеством контрагентов, что в свою очередь приводит к большому документообороту. В ходе работы возникают ситуации, при которых приходится корректировать документы, выставленные в адрес контрагентов, включая счета-фактуры.

Причинами корректировки счетов-фактур, в частности, являются следующие обстоятельства:

-ошибочное включение Обществом в сумму счета услуг, которые не были оказаны данному клиенту;

-ошибочное выставление счета с учетом ошибочного применения/ не применения понижающих коэффициентов;

-изменение счета в связи обоснованными претензиями клиента;

-возврат груза по инициативе клиента или в связи с нарушениями Условий перевозки UPS;

-неправильность заполнения клиентом информации в накладной (невозможность доставки)

-ошибка оператора при внесении информации.

В целях исправления указанной выше ситуации Общество выпускает новые счета-фактуры без замены старых (некорректных).

Одновременно Общество сторнирует первоначально выставленные счета-фактуры путем включения в книгу продаж сторнировочных записей на сумму первоначальных счетов-фактур и включает в книгу продаж скорректированный счет-фактуру.

Тем самым при расчете налогооблагаемой базы Обществом учитывается только скорректированный счет-фактура.

Указанное полностью соответствует и порядку определения налогооблагаемой базы, установленным статьей 154 Налогового кодекса РФ.

Согласно положениям статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии с Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Исходя из того, что скорректированный счет-фактура отражает действительную стоимость услуг, то Обществом абсолютно правомерно при расчете налогооблагаемой базы учтены только скорректированные (новые) счета-фактуры.

Налоговым органом указано, что Обществом в нарушение Постановления Правительства N 914 от 02.12.2000 г. и положений статьи 169 Налогового кодекса РФ, выставлялись счета-фактуры с отрицательными значениями.

В подтверждение данного факта, налоговым органом приводятся данные книг продаж.

Однако, как следует из пояснений общества, при корректировке не вносились изменения в первоначальную счет-фактуру и не составлялись счета-фактуры с отрицательными значениями.

В соответствии с положениями статьи 168-169 Налогового кодекса РФ Обществом составлялся новый счет-фактура, который включался в книгу продаж.

Вновь выставленные счета-фактуры полностью соответствуют требованиям, предъявляемым статьей 169 НК РФ к наличию обязательных сведений в счете-фактуре.

Ссылка Налогового органа на обязательность соблюдения порядка учета и составления корректировочного счета-фактуры не может быть принята во внимание, так как является обязательным исключительно для установления права на налоговый вычет.

Так, согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, ошибки в составлении корректировочного счета-фактуры, не изменяющие суммовые и идентификационные значения осуществленной операции, не влияют на корректность расчета налогооблагаемой базы от реализации по смыслу статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Также указанные нарушения правил оформления и ведения книги продаж не повлияли на правильность расчета налогооблагаемой базы по НДС, так как при расчете учитывались скорректированные показатели.

Довод налогового органа о невозможности сопоставить сторнированные и вновь выставленные счета-фактуры не соответствует действительности. Каждая услуга по перевозке грузов оказывается Обществом на основании индивидуальной накладной UPS, имеющей уникальный номер. В приложении к каждому выставленному счету-фактуре указаны все номера накладных, по которым оказаны подлежащие оплате услуги. Эти уникальные номера накладных повторяются и в приложениях к перевыставленным счетам-фактурам, что позволяет проследить перевыставленные счета-фактуры на ту же услугу, на которую выставлен первоначальный счет-фактура.

В отношении расхождений по периодам корректировки.

Согласно ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ

Целью налоговых проверок является контроль над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (ст. 89 НК РФ).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Таким образом, при проведении проверки налоговая инспекция должна установить действительный объем налоговых обязательств налогоплательщика.

Указанное подтверждается и многочисленной арбитражной практикой

Так согласно Постановлению ФАС МО от 9 февраля 2012 г. по делу N А40-8568/11-75-34 указано следующее: "При этом судами проверен и правомерно отклонен довод инспекции о том, что общество должно самостоятельно внести изменения в декларацию по налогу на прибыль, поскольку размер доначисленного по результатам выездной налоговой проверки налога на прибыль должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика за проверяемый период, которые должны определяться на основании всех положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом всех доходов и расходов" - применительно к обязательствам по налогу на прибыль.

Аналогичная мотивировка содержится и в Постановлении ФАС МО от 12 февраля 2013 г. по делу N А40-31075/12-91-157 - "Также судом принимается во внимание, что налоговый орган при установлении факта исчисления НДС с операций, которые в силу закона не подлежат обложению указанным налогом, не должен был ограничиваться только перерасчетом сумм налоговых вычетов, не определяя размер действительных налоговых обязательств налогоплательщика".

То есть при проведении выездной налоговой проверки Налоговый орган не имел права ограничиваться формальным доначислением НДС, скорректированным Обществом не в соответствующим периоде, а должен был определить действительный объем налоговых обязательств перед бюджетом за период проведения проверки, то есть за период 2009-2011 года.

Следовательно, устанавливая нарушения налоговой базы 2-го или 3-го квартала 2009 года, в части корректировки по операциям, относящимся к 1 кварталу 2009 г., налоговым органом должен быть учтен тот факт, что с учетом уменьшения налогоплательщиком суммы НДС за 2 или 3 кварталы 2009 года происходит и зеркальное увеличение обязательств по НДС в 1 квартале 2009 г., что в свою очередь приводит к отсутствию неуплаты налога в течение проверяемого периода - 2009-2011 годах.

Ссылка на Письмо Минфина РФ от 03.04.2007 г. N 03-07-09/3 не имеет отношения к рассматриваемой ситуации, поскольку данное письмо всего лишь разъясняет возможность внесения исправлений в выставленный счет-фактуру.

Также не представляется возможным определить, каким образом произведен расчет сумм НДС, который, по мнению налогового органа, не был оплачен Обществом за 3 квартал 2010 года - 2 057 095 руб. (на стр. 52 Решения). Данный расчет никак не соотносится с расчетами за остальные налоговые периоды и не соответствует расчетам, предоставленным Обществом. Согласно расчету Общества сумма НДС, которая должна была быть рассчитана налоговым органом, должна составлять 895 529 руб.

В связи с вышеуказанным вывод суда первой инстанции о том, что нарушение порядка ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книги продаж не повлекло за собой занижение налогооблагаемой базы по НДС, является верным и обоснованным

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.03.2014 г. по делу N А40-129773/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Н.О.Окулова Е.А.Солопова