Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 июля 2014 г. N 20АП-2890/14

г. Тула

1 июля 2014 г.

Дело N А09-8522/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 24.06.2014.

Постановление изготовлено в полном объеме 01.07.2014.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Еремичевой Н.В. и Федина К.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Глухаревой Е.А., при участии от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Брянской области России N 8 по Брянской области (Брняская область, г. Унеча, ОГРН 1043257500000, ИНН 3253000014) - Молодьковой С.А. (доверенность от 12.03.2014), Ляховой Л.М. (доверенность от 09.06.2014 N 28), в отсутствие заявителя индивидуального предпринимателя Гусаковой Светланы Николаевны (Брянская область, п. Кирпичики), извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 26.03.2014 по делу N А09-8522/2013 (судья Гоманюк Н.С.), установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Гусакова Светлана Николаевна обратилась с заявлением о признании недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 8 по Брянской области от 05.07.2013 N 03 в части доначисления

НДФЛ за 2010 год в сумме 12 735 рублей, пени в сумме 2 495 рублей, штрафа в размере 1 274 рублей,

НДФЛ за 2011 год в сумме 8 499 рублей, штрафа в размере 850 рублей, в части доначисления НДС за 1 кв. 2010 г. в сумме 19 213 рублей, штрафа в размере 1921 рублей,

НДС за 2 кв. 2010 г. в сумме 11 055 рублей, штрафа в размере 1 106 рублей,

НДС за 4 кв. 2010 г. в сумме 7 504 рублей, штрафа в размере 750 рублей,

НДС за 3 кв. 2011 г. в сумме 29 652 рублей, штрафа в размере 2 965 рублей,

НДС за 4 кв. 2011 г. в сумме 9 220 рублей, штрафа в размере 922 рублей;

в части отказа в возмещении НДС за 1 квартал 2010 года в сумме 5 671 рублей,

за 2 квартал 2010 года в сумме 42 448 рублей,

за 2 квартал 2011 года в сумме 37 541 рублей,

за 4 квартал 2011 года в сумме 28 926 рублей.

(С учетом уточнений в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации)

Решением Арбитражного суда Брянской области от 26.03.2014 заявленные требования о признании недействительны решения налогового органа от 05.07.2013 N 03 в части доначисления налогов и штрафов удовлетворены, а требования о признании недействительным решения налогового органа от 05.07.2013 N 03 в части взыскания пени по НДФЛ (2011 год), по НДС за 1,2,4 кварталы 2010 года и за 3 и 4 кварталы 2011 года подлежат выделению в отдельное производство.

В апелляционной жалобе Межрайонная ИФНС России N 8 по Брянской области просит решение суда отменить, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт. В обоснование своей позиции указывает на отсутствие у Гусаковой С.Н. раздельного учета расходов и сумм "входного" НДС, что подтверждается представленными налогоплательщиком декларациями по НДС за проверяемый период, в которых ИП Гусакова С.Н. по строке 110 "суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 179 НК РФ" отражались суммы НДС по товарам ранее принятые к вычету, что указывает на то, что налогоплательщиком принимались суммы НДС в пропорции. Полагает, что ИП Гусаковой С.Н. не в полном объеме восстановлен НДС, что привело к занижению налога на добавленную стоимость. Также отмечает, что в представленных ИП Гусаковой С.Н. при проведении выездной проверки счетах-фактурах не выделена сумма НДС, в накладных на реализацию товаров НДС также не выделен.

В отзыве на апелляционную жалобу индивидуальный предприниматель Гусакова С.Н., опровергая доводы жалобы, считает, что судом первой инстанции сделаны правильные выводы, и просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, результаты которой отражены в акте выездной налоговой проверки от 04.06.2013 N 03.

По результатам рассмотрения материалов проверки 05.07.2013 начальником инспекции принято решение N 03 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Также данным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам на общую сумму 145 248 рублей, пени на общую сумму 39 437 рублей, а также предложено уменьшить сумму налога на добавленную стоимость, излишне заявленного к возмещению на 131 801 рублей (см.л.д.89-106 т.1).

Не согласившись с указанным решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Брянской области (далее - управление).

Решением управления от 02.09.2013 N решение инспекции изменено.

Вышестоящий налоговый орган посчитал неправомерным и необоснованным доначисление НДФЛ в сумме 2 570 рублей, 249 рублей пени и 257 рублей штрафа.

В остальной части оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции от 05.07.2013 N 03 принято с нарушением требований действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Пункт 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) обязывает налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогов, осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи.

В силу статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

На основании пунктов 1, 4 статьи 168 НК РФ налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС, в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

По общему правилу в случае не указания отдельной строкой суммы НДС в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма налога уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары (работы, услуги).

Пунктом 7 статьи 166 НК РФ установлено, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов обложения НДС налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Соответственно, как нормы пп.7 п.1 статьи 31, так и пункт 7 статьи 166 НК РФ ограничивают круг оснований, при наличии которых налоговыми органами может быть применен расчетный метод.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Согласно пункте 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пункте 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 "Налог на доходы физических лиц".

Статьей 227 НК РФ установлены особенности исчисления сумм налога для физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Пунктом 1 статьи 221 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ (в том числе индивидуальные предприниматели) имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими

статьями главы 25 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные, понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из вышеизложенных правовых норм следует, что для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение

нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса все неустранимые сомнения и противоречия толкуются в пользу налогоплательщика.

В соответствии с Требованиями к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 г. N САЭ-3-06/892@, акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушения законодательства и иных обстоятельств.

Как усматривается из акта проверки и решения Межрайонной ИФНС России N 8 по Брянской области ИП Гусакова С.Н., занимаясь оптовой и розничной торговлей кондитерскими изделиями и иной продукцией (бумажными полотенцами, салфетками, жидким мылом и др.), в проверяемом периоде (2010-2011 г.г.) применяла два режима налогообложения: единый налог на вмененный доход и общую систему налогообложения.

Судом установлено и следует из материалов дела, что в акте проверки отсутствует системность изложения, не указаны причины, по которым налоговый орган произвел доначисления по конкретным налоговым периодам, в самом акте указано, что налогоплательщик вёл раздельный учёт, в то же время в решении ИФНС указывает на отсутствие раздельного учёта и исчисляет пропорцию, доначислив НДС в 2010-2011г.г.

В нарушение п.1.8.2. вышеуказанных Требований ИФНС в п.2.2.2 акта сделал вывод о занижении выручки в 2010 году и не исчислении НДС, однако в акте не отражены фактические сделки, не учтенные налогоплательщиком при исчислении выручки.

По предложению суда стороны составили акт сверки, из которого усматривается, что по налогу на доходы физических лиц: за 2010 год ИФНС доначислила предпринимателю 12 735 рублей НДФЛ и 1274 рублей штрафа, за 2011 год доначислила 8499 рублей НДФЛ и 850 рублей штрафа; по налогу на добавленную стоимость: за 1 кв. 2010 года доначислено 19 213 рублей НДС и 1921 рублей штрафа, за 2 кв. 2010 года доначислено 11 055 рублей НДФЛ и 1106 рублей штрафа, за 4 кв. 2010 года доначислено 7504 рублей НДС и 750 рублей штрафа, за 3 кв. 2011 года доначислено 29 652 рублей НДС и 2 965 рублей штрафа, за 4 кв. 2011 года доначислено 9 220 рублей и 922 рублей штрафа.

Кроме того, ИФНС полагает, что налогоплательщиком излишне заявлен к возмещению налог на добавленную стоимость, в том числе за 1 кв. 2010 года в сумме 5 671 рублей, за 2 кв. 2010 года - 42 448 рублей, за 2 кв. 2011 года - 37 541 рублей, 4 квартал 2011 года - 28 926 рублей НДФЛ: за 2010 г. ИФНС доначислила 12735 рублей.

Как усматривается из акта проверки, в 2010 году расхождения между сторонами возникли по следующим основаниям: ИФНС исключила из расходов 72 000 рублей, выплаченных заявителем своему работнику и в связи с тем, что между сторонами возникли разногласия по исчислению НДС по следующим счетам-фактурам: N 16 от 10.02.2010 г., N 25 от 13.03.2010 г., N 44а от 28.04.2010 г., N 44 от 29.04.2010 г., N 58 от 24.05.2010 г., N 57 от 24.05.2010 г., N 68 от 17.06.2010 г.

Налоговый орган, указывает, что предприниматель в вышеперечисленных счетах-фактурах не выделил НДС и не исчислил его к уплате, в связи с чем ИФНС исчислила НДС с сумм, указанных в счетах-фактурах и доначислила НДС налогоплательщику.

Налогоплательщик признает факт не исчисления с данных счетов-фактур НДС, и не включения этого НДС в декларацию, однако считает, что ИФНС вправе была исчислить НДС исходя из фактической стоимости товара, указывает, что ошибочно не выделенный НДС является составной частью цены, указанной в счетах-фактурах.

В подтверждение правомерности своей позиции представил счета-фактуры по аналогичным товарам, принятым ИФНС, и в которых НДС был выделен, кроме того им представлены исправленные счета-фактуры. В связи с электронным ведением бухгалтерского учета по предложению суда ИФНС исследована электронная база данных налогоплательщика, подтвердившая факт наличия раздельного учёта, а также исправления счетов-фактур.

Кроме того, заявитель не согласен с доначислением НДФЛ в 2010 г. из-за исключения из расходов 72000 руб., указывает, что расходы, связанные с выплатой зарплаты работнику, уменьшают налоговую базу по НДФЛ.

Кроме того, заявитель не согласен с доначислением НДФЛ в 2010 г. из-за исключения из расходов 72000 руб., указывает, что расходы, связанные с выплатой зарплаты работнику, уменьшают налоговую базу по НДФЛ.

Как установлено проверкой, в 2011 году в ряде счетов-фактур не был выделен НДС, однако налогоплательщиком он был исчислен и уплачен в бюджет, что подтверждено и представителем налогового органа. Однако между сторонами возникли разногласия в части исчисления НДС. Как уже указывалось, ИФНС исчислила НДС с сумм, отражённых в счетах-фактурах, налогоплательщик указывает, что в счетах-фактурах указана им была цена товара с НДС.

Из анализа представленных суду документов усматривается, что цены с выделенным НДС на аналогичные товары в тех же периодах соответствуют цене товара с НДС в спорных периодах.

С учетом вышеизложенного, налоговый орган необоснованно доначислил в 2011 году НДФЛ в размере 8 499 руб. НДС: в 2010 году ИФНС начислила НДС со стоимости товара, указанного в счетах-фактурах. Налогоплательщик указывает, что в стоимость товара в счетах-фактурах включен НДС. ИФНС доначислила НДС в 2010 году в размере 76 611 руб.

Как усматривается из акта проверки, и не оспаривается заявителем, в 2010 г. последний при реализации товара в счетах-фактурах N 16 от 10.02.2010 г., N 25 от 13.03.2010 г., N 44а от28.04.2010 г., N 44 от 29.04.2010 г, N 58 от 24.05.2010 г., N 57 от 24.05.2010 г., N 68 от 17.06.2010 г., не выделял и не исчислял суммы НДС, в связи с чем налоговый орган исчислил НДС со всей стоимости товара.

Плательщик считает, что допущенная им ошибка при оформлении счетов-фактур не может являться основанием для доначисления ему НДС со стоимости товара, в который уже был включен НДС, при этом налогоплательщик указывает, что ошибка была им исправлена, путём направления исправленных счет - фактур покупателям и внесения уточнений в документацию.

В подтверждение (см.т. 2 л.д. 25, т. 3 л.д. 5-7) представлены исправленные счета-фактуры и объяснения контрагентов.

При этом, как указывалось выше, в результате проведения проверки электронной базы налогоплательщика сторонами установлено, что в счетах - фактурах были внесены исправления в части выделения НДС. Это обстоятельство подтверждено и ИФНС.

Кроме того, как указывает заявитель, ИФНС неправомерно произвел перерасчет налоговых вычетов пропорционально сумме выручки при наличии раздельного учета.

Суд, изучив представленные материалы установил, что заявителем вёлся раздельный учёт, что подтверждается актом проверки (см.т.1, л.д.32, 41), книгами учёта (т.3, л.д.149-160; т.5, л.д.72-112; т.1 л.д.62-85; т.2 л.д.41-91). Также факт раздельного учета товара, отпускаемого в опт и в розницу, подтверждается представленными налогоплательщиком товарными накладными об отпуске товаров в опт и в розницу (см. л.д. т.5, л.д.121-201, т.6. л.д.1-102)..

Учитывая вывод суда, исчисление НДС в пропорции является необоснованным.

Кроме того, в акте проверки (см.т.1, л.д.38), в нарушение вышеуказанных Требований, в таблице указаны отклонения по вычетам НДС, однако отсутствует указание на конкретные сделки, в которых НДС неправомерно был указан к возмещению. Отсутствует описание нарушения. Перечислив в п.2.2.3 акта проверки суммы НДС, заявленные к "восстановлению" и отклонения по ним (т.1, л.д.39), ИФНС не описало, в чем конкретно состоят расхождения между сторонами. Как пояснили представители налогового органа НДС, подлежащий возмещению из бюджета доначислен им исходя из пропорции.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговый орган необоснованно доначислил предпринимателю НДФЛ на общую сумму 21 234 руб., НДС в размере 76 644 руб. и отказал в возмещении НДС 114 586 руб., а также начислил соответствующие суммы штрафа на общую сумму 9 788 руб.

В ходе рассмотрения дела налоговый орган признал, что в резолютивной части решения допущена техническая ошибка при указании излишне возмещенного заявителем НДС во 2 квартале 2010 г. в сумме 42 448 руб., тогда как следовало указать - 3 квартал 2010 года.

Однако суд не может принять данное пояснение, поскольку никакие уточнения в оспариваемое решение ИФНС внесены не были.

Следовательно требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа от 05.07.2013 г. N 03 в части доначисления налогов и штрафов правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Требования ИП Гусаковой С.Н. о признании недействительным решения ИФНС от 05.07.2013 г. N 03 в части взыскания пени по НДФЛ (2011 год), по НДС за 1, 2, 4 кварталы 2010 года и за 3 и 4 кварталы 2011 года подлежат выделению в отдельное производство.

Довод апелляционной жалобы о том, что отсутствие у Гусаковой С.Н. раздельного учета расходов и сумм "входного" НДС, подтверждается представленными налогоплательщиком декларациями по НДС за проверяемый период, в которых ИП Гусакова С.Н. по строке 110 "суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 179 НК РФ" отражались суммы НДС по товарам ранее принятые к вычету, что указывает на то, что налогоплательщиком принимались суммы НДС в пропорции, отклоняется ввиду следующего.

Налогоплательщик в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ в случае использования таких товаров для осуществления операций, не подлежащих налогообложению НДС, восстанавливал сумму налога в размере, ранее принятом к вычету, а не принимал к вычету суммы НДС в пропорции в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Что касается довода о том, что представленные ИП Гусаковой С.Н. при проведении выездной проверки счета-фактуры без выделения суммы НДС, в накладных на реализацию товаров НДС также не выделен

Ссылка инспекции на то, что предпринимателем не полном объеме восстановлен НДС, что привело к занижению налога на добавленную стоимость, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку данные обстоятельства не отражены в оспариваемом решении налогового органа.

Что касается довода о том, что в представленных ИП Гусаковой С.Н. при проведении выездной проверки счетах-фактурах не выделена сумма НДС, в накладных на реализацию товаров НДС также не выделен, отклоняется ввиду того что, как в материалах дела имеются исправленные счета-фактуры, оригиналы которых представлялись на обозрение в судебном заседании суда первой инстанции.

Оценив представленные сторонами доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности и взаимосвязи с вышеприведенными нормами права, суд первой инстанции правомерно признал необоснованным доначисление инспекцией обществу НДС в сумме 481 146 рублей и отказ налогового органа в возмещении из бюджета НДС в сумме 220 917 рублей.

Доводы апелляционной жалобы являлись обоснованием позиции Межрайонной ИФНС России N 8 по Брянской области по делу, они не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств и доказательств, исследованных судом и получивших надлежащую правовую оценку.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не выявлено.

Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 26.03.2014 по делу N А09-8522/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.В. Мордасов

Судьи

К.А. Федин Н.В. Ерёмичева