Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 июля 2014 г. N 13АП-10718/14

г. Санкт-Петербург

09 июля 2014 г.

Дело N А56-59223/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 июля 2014 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Загараевой Л.П.

судей Горбачевой О.В., Семиглазова В.А.

при ведении протокола судебного заседания: Тихоновой Н.И.

при участии:

от истца (заявителя): Сизова М.В. - доверенность от 16.10.2013

Камелков М.В. - доверенность от 19.06.2014 Смирнов И.А. - доверенность от 19.06.2014 Завьялов С.О. - доверенность от 24.01.2013 Орлова О.В. - доверенность от 15.11.2012

от ответчика (должника): Мананников С.А. - доверенность от 10.10.2013

Шмытов А.А. - доверенность от 30.06.2014 Овчар О.В. - доверенность от 11.03.2014 Тимофеева Ю.М. - доверенность от 19.09.2013

от 3-го лица: не явился, извещен

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-10718/2014) (заявление) АКБ "Банк Москвы" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.03.2014 по делу N А56-59223/2013 (судья Рыбаков С.П.), принятое

по заявлению Акционерного коммерческого банка "Банк Москвы"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9

3-е лицо: Государственная корпорация "Агентство по страхованию вкладов"

о признании недействительным решения в части

установил:

Акционерный коммерческий банк "Банк Москвы" (ОАО) (далее- заявитель, общество, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением уточненным в порядке предусмотренном ст.49 АПК РФ, о признать недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее- инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) от 16.04.2012 г. N 03-38/14-11 в части доначисления:

-по п. 1.1 решения налога на прибыль организаций в сумме 3978129698 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 4566824,96 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 39790464,07 руб.,

-по п.2.1 решения налога на имущество организаций в сумме 32686,00 руб., пени по налогу на имущество организаций в сумме 3327,99 руб., штрафа по налогу на имущество организаций в размере 6454,44 руб.,

-по п.3.3 решения пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 82752,07 руб., штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 90009,20 руб.;

-по п.3.4 решения пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 261541,93 руб.

О признании недействительными требований инспекции об уплате пеней от 29.07.2013 N 102 в размере 281814,89 руб., N 103 в размере 263880,12 руб.; N 104 в размере 250291,39 руб.; N 105 в размере 87241,95 руб.

Решением суда от 14.03.2014 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество, не согласившись с решением суда, направило апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просил решение суда отменить.

В судебном заседании представитель налогоплательщик а поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить. Представитель инспекции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение суда оставить без изменения.

3-е лицо, надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, своих представителей не направили. Дело рассматривается в соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в его отсутствие.

Истец заявил ходатайство о привлечении в качестве третьего лица Центрального банка России.

В соответствии с частью 3 статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о вступлении в дело третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований относительно предмета спора, либо о привлечении третьего лица к участию в деле или об отказе в этом арбитражным судом выносится определение.

По смыслу и содержанию части 1 статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что основанием для вступления в процесс третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, является возможность судебного акта по рассматриваемому делу повлиять на его права или обязанности по отношению к одной из сторон, другими словами, у данного лица имеются материально-правовые отношения со стороной по делу, на которые может повлиять судебный акт по рассматриваемому делу в будущем (предъявление регрессного иска и т.п.).

При решении вопроса о допуске лица в процесс в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, суд обязан исходить из того, какой правовой интерес имеет данное лицо. Материальный интерес у третьих лиц возникает в случае отсутствия защиты их субъективных прав и охраняемых законом интересов в данном процессе, возникшем по заявлению истца к ответчику.

Лицо, чтобы быть привлеченным в процесс, должно иметь ярко выраженный материальный интерес на будущее. То есть после разрешения дела судом у таких лиц возникают, изменяются или прекращаются материально-правовые отношения с одной из сторон. Иными словами, после разрешения дела между истцом и ответчиком у третьего лица возникает право на иск или у сторон появляется возможность предъявления иска к третьему лицу, обусловленная взаимосвязью основного спорного правоотношения и правоотношения между стороной и третьим лицом.

Поскольку истцом не представлено доказательств того, что судебный акт по настоящему делу может повлиять на права или обязанности привлеченных к участию в деле указанного истцом третьего лица, в удовлетворении ходатайства о привлечении его к участию в деле в качестве третьего лица отказано правомерно.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Межрегиональной инспекцией в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая проверка ОАО "Банк Москвы", включая филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения, по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем сборам, а также полноты и своевременности предоставления сведений физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 02.02.2012 N 03-37/14-2 и вынесено решение, в соответствии с которым общество привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в суммах 39796 928,11 руб., 142 427,60 рублей и 14600,00 руб. соответственно. Согласно Решению Обществу также предложено уплатить сумму недоимки по налогам в размере 4 010 150 916 рублей и пени в размере 4960102,42 руб., а также удержать и перечислить суммы налога на доходы физических лиц в размере 712138,00 руб. В соответствии с Решением Обществу также предложено представить сведения по форме 2-НДФЛ в отношении 32 физических лиц.

Не согласившись с решением инспекции, в части доначисления: по п. 1.1 решения налога на прибыль организаций в сумме 3978129698,00 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 4566824,96 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 39790 464,07 руб.; по п.2.1 налога на имущество организаций в сумме 32686,00 руб., пени по налогу на имущество организаций в сумме 3327,99 руб., штрафа по налогу на имущество организаций в размере 6454,44 руб.; по п.3.4 пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 261541,93 руб. заявитель, обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Федеральной Налоговой Службой вынесено решение N СА-4-9/11948@ от 02.07.2013, в соответствии с которым решение инспекции в обжалованной части оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества без удовлетворения. Кроме того, указанным решением Федеральная Налоговая Служба утвердила решение инспекции от 16.04.2012 г. N 03-38/14-11 и признало его вступившим в силу. по п. 1.1 Решения

Проверкой установлено, что в налоговом периоде 2011 год (23 мая и 29 июня 2011 года) Банк дополнительно сформировал резервы на возможные потери по ссудам и приравненной к ней задолженности на общую сумму 65 097 904 000 руб. Данные резервы были учтены в бухгалтерском учете за 2010 год как корректирующее событие после отчетной даты. При этом в целях налогового учета созданная сумма резерва была частично отражена налогоплательщиком в 2010 году в размере 19 993 677 825 руб. (предмет спора) в остальной части (45 104 226 175 руб.) в 2011 году.

В целях корректировки расходов 2010 года банком были поданы три уточненные налоговые декларации от 19.07.2011, 11.10.2011, 20.10.2011 года (регистрационные номера 2002426, 2170330, 2175911 соответственно) за 2010 год, которыми внереализационные расходы 2010 года были увеличены на сумму дополнительно созданных резервов в размере 19 993 677 825 руб. При этом, величина задекларированных в данном периоде расходов эквивалентна налоговой базе по налогу на прибыль за данный период (19 908 296 809 руб.).

Вместе с тем, в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ, Кодекс) датой осуществления расходов в виде сумм отчислений в резервы признается дата начисления в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 292 НК РФ предусмотрено, что суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

Следовательно, резервы по ссудной и приравненной задолженности могут быть включены в состав расходов только в том отчетном (налоговом) периоде в котором они были созданы.

Принимая во внимание указанные обстоятельства, налоговым органом был сделан вывод, что в нарушение подпункта 2 пункта 7 статьи 272, пункта 2 статьи 292 НК РФ банк учел расходы, подлежащие отражению в налоговом периоде 2011 год (период доформирования резерва), в 2010 году, когда указанные резервы еще не были созданы и, следовательно, расходы банком понесены не были.

Суд апелляционной инстанции полагает, что общество неправомерно учло в целях налогообложения прибыли за 2010 год сумму резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - РВПС или резервы), фактически сформированные в следующем налоговом периоде в размере 19 993 677 825 руб. Кроме того, корректировка величины резерва не может рассматриваться как ошибка исчисления налоговой базы прошлого налогового периода, выявленная в текущем налоговом периоде и является новым обстоятельством, следовательно, должна учитываться в расходах текущего налогового периода.

Налогоплательщик полагает, что корректирующее событие после отчетной даты может быть также учтено в целях налогообложения налога на прибыль организаций в прошлом налоговом периоде. По мнению налогоплательщика, данный вывод следует из положений нормативных актов, регламентирующих бухгалтерский учет в кредитных организациях (Указаниях Банка России N 20 8 9-У) "О порядке составления кредитными организациями годового отчета" (далее - Указания). В соответствии пунктом 3.1.2 Указаний: "к корректирующим событиям после отчетной даты могут быть отнесены (уменьшение или увеличение) сумм резервов на возможные потери, сформированных по состоянию на отчетную дату с учетом информации об условиях, существовавших на отчетную дату, и полученной при составлении годового отчета".

Соответственно, если налогоплательщиком не был своевременно сформирован резерв в 2010 году, он должен отразить этот факт как событие после отчетной даты и откорректировать налоговую отчетность прошлого налогового периода в порядке, предусмотренном статьей 54 НК РФ как ошибку, допущенную при исчислении налоговой базы прошлого налогового периода.

В соответствии со статьей 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Статьей 4 Федерального закона "О Центральном Банке Российской Федерации" Банк России не наделен полномочиями по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.

Его полномочия ограничены правом утверждения отраслевых стандартов бухгалтерского учета для кредитных организаций, Банка России и некредитных финансовых организаций, плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения, плана счетов для Банка России и порядок его применения (п.п. 14 статьи 4).

В частности, статьей 57 Закона предусмотрено, что Банк России устанавливает обязательные для кредитных организаций и банковских групп правила проведения банковских операций, бухгалтерского учета и отчетности, организации внутреннего контроля, составления и представления бухгалтерской и статистической отчетности, а также другой информации, предусмотренной федеральными законами.

В этой связи, Указания Банка России от 8 октября 2008 г. N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчета", на которые ссылается банк, являются документом, регламентирующим правила бухгалтерского учета в кредитных организациях в части определения состава и порядка составления ее годового отчета.

Вопросы налогового учета данный документ не регулирует, следовательно, не может быть применен в настоящем споре.

Это прямо вытекает из содержания Указаний, в соответствии с пунктом 3.1.1. которых корректирующие события после отчетной даты подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 3.2 настоящего Указания. А также из ненормативных актов Банка России и иных контролирующих органов, представленных в материалы настоящего дела, ни один из которых не затрагивает вопросы налогового учета расходов банка на формирование резервов.

Следовательно, налогоплательщик ссылается на нормы материального права не применимые в налоговом споре.

В соответствии со статьей 331 НК РФ (особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков) налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным настоящей главой порядком признания дохода и расхода.

Налоговый кодекс Российской Федерации, в частности глава 25, не содержит понятия "событие после отчетной даты" и не позволяет корректировать налоговую отчетность организации по данному основанию.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Согласно статье 314 Кодекса аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Следовательно, в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы должны учитываются в соответствии с порядком установленной главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Правила ведения бухгалтерского учета кредитных организаций, в частности, Указания Банка России от 8 октября 2008 г. N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчета" в части определения ими порядка отражения события после отчетной даты, иные документы бухгалтерского учета не могут быть использованы в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

В этой связи, не может быть принят довод апелляционной жалобы о том, что абзац 2 пункта 1 статьи 292 Кодекса допускает возможность применения правил регулирующих бухгалтерский учет в кредитных организаций для целей налогового учета, поскольку устанавливает, что резервы формируются в соответствии с порядком устанавливаемым Центральным банком Российской Федерации, а именно с "Положением о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности".

Следовательно, ссылка в статье 292 НК РФ на Положения ЦБ РФ о формировании резервов указывает лишь на то, что резерв, сформированный в соответствии с указанным порядком, может быть учтен в целях налогообложения налогом на прибыль по правилам главы 25 Кодекса.

Законодатель различает такие понятия как "порядок формирования резерва" и "порядок признания резерва для целей налогообложения", налогоплательщик ошибочно отождествляет данные понятия. Порядок формирования резерва, регулируются положениями банковского законодательства (Положением о порядке формирования резервов). Порядок признания резерва для целей налогообложения, регулируется исключительно положениями налогового законодательства Российской Федерации (статьи 272, 292, иные положения НК РФ).

1.4. Так, Глава 25 Кодекса содержит исчерпывающее регулирование налогового учета расходов на формирование резервов на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности следующим образом.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 291 Кодекса предусмотрено, что к расходам банка, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 Кодекса, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные данной статьей, к числу которых отнесены суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащие резервированию в порядке, установленном статьей 292 Кодекса.

В соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 292 Кодекса в целях главы 25 Кодекса банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 Кодекса, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (далее - резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном статьей 292 Кодекса.

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Закон N 86-ФЗ), признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных вышеуказанной статьей.

Порядок формирования резерва, как уже было сказано выше, определен "Положением о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" Центрального банка Российской Федерации от 26 марта 2004 года N 254-П.

В соответствии пунктом 1.2 положения классификация (реклассификация) ссуд и формирование (уточнение размера) резерва осуществляются на основании следующих принципов: соответствие фактических действий по классификации ссуд и формированию резерва требованиям настоящего Положения и внутренних документов кредитной организации; комплексный и объективный анализ всей информации, относящейся к сфере классификации ссуд и формирования резервов; своевременность классификации (реклассификации) ссуды и (или) формирования (уточнения размера) резерва и достоверность отражения изменений размера резерва в учете и отчетности.

Так, в соответствии с пунктом 3.1.4. Положения уточнение размера резерва по ссуде в связи с изменением уровня кредитного риска (что имело место в настоящем случае), изменением суммы основного долга, в том числе в связи с изменением официального курса иностранной валюты, в которой номинирована ссуда, по отношению к рублю, установленного Банком России, изменением качества обеспечения ссуды осуществляется по состоянию на первое число месяца, следующего за отчетным.

Не могут быть приняты доводы налогоплательщика о том, что корректировка ранее сформированного резерва в отчетности за 2010 год была осуществлена на основании требования Банка России, и других контролирующих органов.

Банком России не направлялось заявителю требований о реклассификации ссудной задолженности и уточнении размера резервов (этот факт не оспаривается заявителем на странице 11 Заявления). Изменение размера резервов было произведено банком самостоятельно с учетом мнения Банка России.

Ни в одном из актов Банка России, актов иных контролирующих органов не содержатся указания о возможности корректировки налоговой отчетности банка за 2010 год. Напротив, контролирующими органами указывается, что резерв должен быть создан на ближайшие отчетные даты, что исключает возможность корректировки налоговой базы за прошлый год.

Так, из письма МГТУ Банка России от 08 августа 2011 года N 33-09-10/64025дсп в адрес налогоплательщика следует "установлены факты неадекватной оценки кредитного риска по ссудной задолженности заемщиков, что привело к нарушению Банком требований Положения Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" и Положения Банка России от 20.03.2006 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" и к необходимости досоздания резервов по ссудной задолженности юридических лиц (резидентов и нерезидентов) по состоянию на 01.04.2011, 01.05.2011 и 01.06.2011" -то есть на ближайшие отчетные даты.

Следовательно, Территориальное управление Банка России указывает на необходимость досоздания резерва в 2011 году (на ближайшие отчетные даты), а не в 2010 году.

В соответствии с пунктом 1.17.13.6. Инструкции Банка России от 31.03.1997 N 59 "О применении к кредитным организациям мер воздействия за нарушения пруденциальных норм деятельности" территориальное учреждение Банка России в случае выявления соответствующих нарушений предъявляет кредитной организации требование о доначислении на ближайшую отчетную дату резервов на возможные потери по ссудам, на возможные потери и под обесценение вложений в ценные бумаги до величин, установленных Банком России на момент нарушения.

При предъявлении требования о доначислении резервов на возможные потери кредитная организация обязана создать резерв в полном объеме на ближайшую месячную (внутриквартальную) дату, то есть по состоянию на 1-е число месяца.

Таким образом, в силу прямого указания нормативного акта Банка России (Инструкции Банка России от 31.03.1997 N 59) доначисление резервов производится на ближайшую отчетную дату, которая в рассматриваемом случае приходится на период 2011 года.

Однако в силу положений налогового законодательства банк не имеет права корректировать налоговую отчетность прошлого года. Создав резервы в 2011 году он, должен, в силу императивного регулирования статей 272 и 292 Кодекса, отнести в 2011 году к внереализационным расходам разницу между вновь создаваемым резервом и суммой остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата либо неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 20 постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Ранее данный правовой подход был сформирован Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в пункте 42 постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и постановлении Президиума от 25.12.2012 N 10734/12.

Таким образом, налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, при соблюдении следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если же при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Инспекция установила, что по состоянию на 28.03.2011 у Банка имелась переплата, но в сумме недостаточной для освобождения от налоговой ответственности (полностью), в связи с чем, заявитель был освобожден от ответственности в соответствующей части

Что касается доводов Банка, об излишне начисленных суммах штрафа в размере 2 930 858,20 рублей и пени в размере 1 533 449, 64 рублей суд апелляционной инстанции указывает, что исходя из акта.сверки между Банком и Инспекцией составлен акт сверки расчетов, в котором данные расхождения были устранены.

Таким образом суд апелляционной инстанции полагает, что решение инспекции в указанной части подлежит признанию недействительным.

В своей жалобе Банк так же приводит довод о том, что судом не применена норма пп.З п.1 ст.111 НК РФ.

Пунктом 8 статьи 75 НК РФ предусмотрено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Суд, исследовав доводы Банка, о наличии оснований для освобождения его от уплаты штрафа и пеней (применение рекомендаций Минфина изложенных в письмах) признал их несостоятельными.

Предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации правила учета резервов исключают возможность признания данного вида расходов задним числом.

Пунктом 2 статьи 292 Кодекса императивно установлено, что суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 статьи 292 Кодекса, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

Согласно статье 285 Кодекса налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.

Положениям статьи 292 Кодекса, корреспондирует подпункт 2 пункта 7 статьи 272 Кодекса, в соответствии с которым датой осуществления расходов в виде отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с главой 25 Кодекса, признается дата их начисления.

Следовательно, резерв на возможные потери по ссудам может быть отнесен на расходы банка только в тот период, когда он был фактически создан (расходы понесены). В настоящем случае это 2011 год.

Обоснованность приведенного выше вывода, подтверждают положения пункта 3 статьи 292 Кодекса, которым установлено, что суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, величина резерва, не использованная в текущем отчетном (налоговом) периоде, переносится в следующий отчетный (налоговый) период. Возникающие при этом разницы между суммой вновь создаваемого резерва и остатком резерва предыдущего отчетного (налогового) периода подлежат учету как внереализационные доходы (расходы) налогоплательщика в последнее число отчетного (налогового) периода. В этой связи довод налогоплательщика о возможности корректировки резерва задним числом в рамках события после отчетной даты прямо противоречит специальному регулированию, содержащемуся в статье 292 Кодекса.

По основаниям, изложенным выше необоснованны доводы апелляционной жалобы налогоплательщика (стр. 5) о том, что налоговый орган привязывает момент учета расходов в целях налогообложения к датам соответствующих бухгалтерских проводок.

В соответствии со статьей 292 Кодекса, созданием резерва является отчисление соответствующей суммы в резерв, положениями статьи 272 Кодекса предусмотрено, что моментом признания соответствующего вида расходов является дату начисления резерва. Поскольку резервы в настоящем случае были созданы в течение налогового периода 2011 года они являются расходами данного налогового периода. Из представленных в материалы дела доказательств следует и налогоплательщиком не оспаривается, что в период 2010 года резервы в спорной части не создавались, следовательно, оснований для включения их в расходы данного отчетного периода не имеется.

Не может быть принят довод налогоплательщика о том, что корректирующее событие после отчетной даты может рассматриваться как ошибка (искажение) налоговой базы прошлого налогового периода, выявленное в текущем налоговом периоде в понимании статьи 54 НК РФ.

Так, налогоплательщик указывает на то, что им в 2010 году была допущена ошибка в ведении налогового учета, а именно, им не был сформирован резерв по спорной ссудной задолженности, который якобы мог быть им сформирован уже на тот период, что дает ему основание в соответствии со статьей 54 НК РФ, осуществить перерасчет суммы налога в периоде совершения ошибки.

В соответствии со статьей 54 Кодекса при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Следовательно, ошибкой в понимании статьи 54 НК РФ, является нарушение правил исчисления налоговой базы, а именно, не учет налогоплательщиком расхода, который имел место в проверяемом периоде в соответствии с положениями статей 252 - 269 Кодекса, но по каким-либо причинам не был учтен налогоплательщиком при расчете налоговой базы.

В соответствии со статьей 331 Кодекса налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным настоящей главой порядком признания дохода и расхода.

Правила признания расходов по методу начисления содержатся в статье 272 НК РФ (порядок признания доходов и расходов при методе начисления).

Данная статья предусматривает общий и специальные порядки признания расходов по методу начисления.

В соответствии с общим порядком расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Помимо этого в статье содержится ряд специальных норм, которые связывают момент признания расходов с каким-либо определенным моментом, прямо оговоренным Кодексом. Например, такими как: дата перечисления денежных средств (выплаченные подъемные); вступление в силу решения суда (расходы в связи с нарушением договорных обязательств); дата перехода права собственности (сделки с иностранной валютой) и т.п.

Момент признания расходов в виде отчислений в резервы является одним из таких специальных оснований. В соответствии с ним датой признания расходов признается, дата начисления резерва в соответствии с требованиями настоящей главы, т.е. отчисление соответствующей суммы в резерв.

Налогоплательщик не учитывает данную особенность регулирования спорных правоотношений и основывает свои требования на общих правилах признания расходов по методу начисления, проводя аналогию с расходами, вытекающими из условий договора (пункт 1 статьи 272 Кодекса). Он указывает, что у него якобы имелись основания для формирования резервов в 2010 году, следовательно, не важно, когда были произведены отчисления в резервы фактически, он может признать данные.

Налог на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 Кодекса.

На основании п. 1 ст. 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации, если иное не установлено Кодексом.

Исходя из ПБУ 6/01 произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в соответствии с договором аренды.

С учетом изложенного до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, поэтому на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств и уплате налога на имущество.

Банк в своей апелляционной жалобе полагает, что бухгалтерский учет капитальных вложений в арендованное имущество, установленный для банков и обычных коммерческих организаций имеет существенные отличия для отнесения данных капитальных вложения к объекту налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.

Обязанность банков по уплате на территории Российской Федерации налога на имущество организаций предусмотрена гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.

Объектом налогообложения для российских организаций, включая банки, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Каких либо льгот по уплате налога на имущество в отношении кредитных организаций налоговым законодательством не предусмотрено.

В целях налогообложения банки обязаны вести учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях.

Основы бухгалтерского учета в Российской Федерации определены Законом N 129-ФЗ, основной целью которого является обеспечение единообразного подхода к ведению учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых всеми экономическими субъектами (действовавший в проверяемый период).

При этом полномочия по обеспечению общего методологического руководства бухгалтерским учетом в Российской Федерации закреплены п. 2 ст. 5 Закона N 129-ФЗ за Минфином России, а в части кредитных организаций - за Банком России.

При этом, Законом N 129-ФЗ предусмотрено, что нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые Банком России, которому предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина России (ст. 5 закона N 129-ФЗ).

Правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации Банк России устанавливает в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

Порядок ведения бухгалтерского учета кредитными организациями на территории Российской Федерации установлен вступившим в силу с 1 января 2008 г. Положением Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации". В соответствии с Порядком основными средствами признается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями (п. 2.1 Порядка) (действовавший в проверяемый период).

Следует учитывать, что объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности (п. 2.11 Порядка).

Согласно пункту 8.4.4 Приложения N 10 капитальные вложения в арендованное имущество отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета операций по созданию и приобретению основных средств.

При соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2.1 Приложения N 10, эти капитальные вложения учитываются как отдельный объект основных средств с ежемесячным начислением амортизации по нормам, рассчитанным исходя из срока полезного использования объекта, установленного в соответствии с пунктом 6.9 Приложения N 10.

Введенные в установленном порядке в эксплуатацию капитальные вложения в арендованные основные средства подлежат налогообложению налогом на имущество организаций.

Из согласования на проведение работ капитального характера следует, что Банком работы капитального характера произведены с согласия арендодателя - ИП Фрадкина М.З.

На основании акта (накладной) приема-передачи от 20.07.2007 N 96 капитальные вложения были учтены Банком в составе основных средств Ярославского филиала с присвоением объекту основных средств инвентарного номера.

Таким образом, капитальные вложения в арендованное помещение в виде неотделимых улучшений являются объектами основных средств в течении срока действия договора аренды и соответственно согласно ст. 374 НК РФ признаются в качестве объекта обложения налогом на имущество.

Также, следует учитывать, что согласно позиции ВАС, изложенной в Решении ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11 право собственности на капитальные вложения рассматриваются в экономическом смысле, а не в гражданско-правовом, что делает не состоятельным ссылку Банка на нормы гражданского законодательства.

Таким образом, поскольку в соответствии с договором аренды (в редакции действующей до 08.09.2010) все отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества признается собственностью арендатора, и именно арендатор Банк произвел соответствующие расходы, квалифицируемые в соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 как основные средства, он в силу положений статей 374 и 375 НК РФ является плательщиком налога на имущество с размером налоговой базы, соответствующим размеру капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного объекта. Инспекция так же обращает внимание суда на то, что для целей налогообложения в силу статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога может быть изменена только при наличии обстоятельств, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Таким образом, признание гражданско-правовой сделки недействительной (ничтожной) само по себе не может изменять налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах, не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налога или сбора. В рассматриваемом деле такие обстоятельства отсутствуют.

Следовательно, Банк в 2010 году являлся плательщиком налога на имущество с объекта основных средств (неотделимые улучшения арендованного имущества), в связи с чем, судом первой инстанции доначисление налога на имущество в сумме 32 686 рублей, соответствующих пени и налоговых санкций признано правомерным

.Налог на доходы физических лиц.

В проверяемом периоде Банк в результате неправильного указания счета органа Федерального казначейства перечислял НДФЛ, удержанный из доходов работников, в бюджет не по месту нахождения обособленных подразделений (Московская область, Владимирская область, Ивановская область), а в бюджет субъекта по месту нахождения головной организации (г. Москва (за Московскую область)), в бюджет Московской области (за Ивановскую и Владимирскую области)).

Общество полагает, что при одновременном обнаружении недоимки и переплаты по НДФЛ в связи с ошибочной уплатой налога не по местонахождению обособленных подразделении, а в бюджеты иных субъектов РФ Инспекция должна была самостоятельно провести зачет по итогам 2010 года. Начисление пени в таком случае неправомерно.

На основании п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.

В п. 4 ст. 226 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе (п. 7 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком, плательщиком сбора и (или) участником консолидированной группы налогоплательщиков в случаях, предусмотренных НК РФ.

На основании пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком либо в случаях, установленных НК РФ, участником консолидированной группы налогоплательщиков, если иное не предусмотрено п. 4 настоящей статьи НК РФ, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Согласно п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случаях: отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации; отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иньм уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации; возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику - физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации; неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства, повлекшего не перечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства; если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

При этом перечень случаев, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога не считается исполненной, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Проведенной проверкой было установлено, что в 2010 году в подразделениях: Операционный офис ОАО "Банк Москвы" в г. Иваново, Ивановская область, Операционный офис ОАО "Банк Москвы" в г. Владимир, Владимирская область были оборудованы стационарные рабочие места для сотрудников Банка.

НДФЛ за данных сотрудников уплачивался в Московскую область, при этом сотрудники исполняли трудовые обязанности по месту нахождения обособленных подразделений в иных Субъектах Федерации: Владимирской и Ивановской областях.

При перечислении НДФЛ за отделение Ивановское, Банк указывал неверный счет Федерального казначейства (40101810600000010102) - УФК по Московской области, вместо счетов УФК по Ивановской и Владимирской областям, что привело к непоступлению налога в соответствующие бюджеты Ивановской и Владимирской областей и к неисполнению налоговым агентом своих обязанностей.

Так же в ходе проверки было установлено, что в 2010 году в подразделениях: Отделение "Барвиха", Московская областью, Мини-отделение "Автосалон "Ниссан", Московская область: НДФЛ за сотрудников уплачивался по месту нахождения головной организации (г. Москва).

Принимая во внимание положения пункта 7 статьи 226 и статьи 45 НК РФ, неперечисление НДФЛ по месту нахождения определенных обособленных подразделений влечет непоступление этого налога в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации и местный бюджет, на территории которого расположены подразделения, и, как следствие, потери этих бюджетов.

Пеней признается установленная статьей 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (пункт 1 статьи 75 НК РФ). В соответствии с пунктом 4 статьи 75 НК РФ пени начисляются на неуплаченную сумму налога. Правила, предусмотренные статьей 75 НК РФ, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов (пункт 7 статьи 75 НК РФ).

Следовательно, поскольку с учетом положений подпункта 4 пункта 3 статьи 45 НК РФ налог несвоевременно зачислялся в бюджеты разных субъектов и решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет недоимки по этому налогу принято налоговым органом после установленного срока уплаты налога, со дня, следующего за установленным днем уплаты налога, до дня принятия такого решения подлежат начислению пени на сумму образовавшейся недоимки.

С учетом изложенного выводы суда первой инстанции о том что, в случае ошибочного указания налогоплательщиком в расчетном документе на перечисление налоговых платежей реквизитов счета иного органа Федерального казначейства, обязанность по перечислению налога налоговым агентом, не признается исполненной, являются законными и обоснованными.

Банк, являясь выгодоприобретателем по договорам страхования автомобилей, приобретенных физическими лицами в кредит, при наступлении страхового случая получал страховую выплату, за счет которой погашал кредит заемщиков. При превышении полученной суммы страховой выплаты над суммой погашенной задолженности по кредиту разницу Банк перечислял ее заемщику. Такое перечисление банком суммы не являются страховыми выплатами (т.к. Банк не является страховщиком), поэтому они образуют налогооблагаемый доход заемщика, с которого банк обязан удержать и перечислить НДФЛ.

Банк полагает, что необоснованное исключение судом из предмета спора заявленного требования и доводов заявителя, привело к нарушению прав заявителя, лишив его прав на судебную защиту в указанной части.

По своей экономической природе перечисленные физическим лицам денежные суммы банком как выгодоприобретателем, вопреки утверждению суда первой инстанций, должны признаваться доходами с точки зрения их потенциальной возможности приносить экономическую выгоду и соответственно являются доходом в силу нормы ст. 41 НК РФ.

Поскольку Банк перечисляет собственные средства (в данном случае, полученные им как выгодоприобретателем по договору страхования) на лицевые счета физических лиц, то данные суммы являются доходом заемщиков и Банк обязан исчислить, удержать и уплатить исчисленную сумму налога на доходы физических лиц.

Поскольку получение физическими лицами денежных сумм изменяет их имущественное состояние путем приобретения в собственность активов в денежной или натуральной форме, то данные суммы признаются доходом в силу ст. 41 НК РФ.

Согласно материалам проверки следует, что в проверяемом периоде ОАО "Банк Москвы" выдавал физическим лицам кредиты на покупку автомобиля под залог приобретаемого за счет кредитных средств имущества. Заемщики, согласно условиям Кредитного договора, страховали автомобиль на сумму его полной стоимости и уплачивали страховые взносы. Согласно договору имущественного страхования выгодоприобретателем при наступлении страхового случая являлся Банк.

Согласно условиям кредитования при наступлении страхового случая платежи, поступающие в качестве страховых выплат в пользу Банка, направлялись на погашение задолженности по кредиту, в том числе процентов, комиссий и штрафов. В случае если размер полученной страховой выплаты превышал размер задолженности по кредиту, разница перечислялась на текущий счет физического лица. При этом НДФЛ с вышеуказанных доходов ОАО "Банк Москвы" не исчислял и не удерживал.

Согласно полисам имущественного страхования, при наступлении страхового случая страховая выплата перечислялась страховщиком выгодоприобретателю - Банку.

В соответствии с условиями кредитования при наступлении страхового случая платежи, поступающие в качестве страховых выплат в пользу Банка, направлялись на погашение задолженности физического лица по кредиту, в том числе процентов и неустоек. В случае если размер полученной страховой выплаты превышал размер задолженности по кредиту, разница Банком перечислялась на текущий счет физического лица.

Из материалов следует, что согласно условиям кредитования при наступлении страхового случая платежи, поступающие в качестве страховых выплат в пользу Банка, направлялись на погашение задолженности по кредиту, в том числе процентов и неустоек. В случае если размер полученной страховой выплаты превышал размер задолженности по кредиту, разница перечислялась на текущий счет физического лица. При этом НДФЛ с вышеуказанных доходов банк не исчислял и не удерживал.

Согласно п. 1 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Исходя из положений вышеуказанной статьи Банк, как выгодоприобретатель, имеет право требовать от страховщика исполнения обязательства в свою пользу и распоряжаться по своему усмотрению страховым возмещением, поступившим от страховщика, в том числе направлять на погашение задолженности по кредитному договору.

Согласно ст. 930 ГК РФ указано, что имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Данные обстоятельства дают основание полагать, что, правоотношения по кредитному договору и по договору страхования не зависят друг от друга.

В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Таким образом, суммы страхового возмещения, полученные Банком как выгодоприобретателем по договору имущественного страхования предмета залога и направленные на погашение задолженности заемщика по кредитному договору или выплаченные данному лицу по распоряжению банка, являются доходами этого лица.

Таким образом, поскольку Банк не является страховщиком, то и суммы выплачиваемые Банком физическому лицу не являются страховой выплатой.

Следовательно, выплаты Банком производятся не в рамках договора страхования и применение положений ст. 213 НК РФ невозможно так как применение данной нормы возможно только в тех случаях, когда страховое возмещение выплачивается страховщиком непосредственно физическому лицу, то есть когда такое лицо по договору страхования одновременно выступает и страхователем и выгодоприобретателем (получателем страховых выплат по договору страхования).

Таким образом, в данном случае, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, Банку следовало руководствоваться положениями ст. ст. 24, 210 и 226 НК РФ.

Согласно пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

В соответствии с пунктом 1. 4 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, подлежащие налогообложению налогом на доходы физических лиц, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В статье 217 НК РФ приведен исчерпывающий список доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

В связи с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, в соответствии с пунктом 48.1 статьи 217 НК РФ, предусмотрено освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц доходов заемщика (правопреемника заемщика) в виде суммы задолженности по кредитному договору, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой кредитором-выгодоприобретателем за счет страхового возмещения, в частности, по заключенным заемщиком договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням.

Следовательно, положительная разница между суммой страхового возмещения, полученной банком как выгодоприобретателем по договору имущественного страхования предмета залога, и суммой, направленной на погашение задолженности заемщика по кредитному договору, от налогообложения не освобождается и в соответствии со статьей 41 НК РФ является экономической выгодой и признается доходом физического лица.

В соответствии с нормами НК РФ, действие которых распространяется на проверяемый период: как до 01.01.2010 (до вступления в силу внесенных изменений в НК РФ), так и после, указанная положительная разница квалифицируется как доход физического лица, полученный от Банка, с которого налоговым агентом должен быть исчислен, удержан и перечислен в соответствующий бюджет НДФЛ.

Поскольку Банк перечисляет собственные средства (в данном случае, полученные им как выгодоприобретателем по договору страхования) на лицевые счета физических

лиц, то данные суммы являются доходом заемщиков и Банк обязан исчислить, удержать и уплатить исчисленную сумму налога на доходы физических лиц.

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, Банк в нарушение ст. 210, п. 1 и 4 ст. 226 НК РФ не удержал и не перечислил в бюджет НДФЛ.

Дополнительное начисление пеней (требование об уплате налога N

102-105)

Инспекцией после вступления Решения в силу (02.07.2013) суммы доначисленного налога на прибыль организаций были отражены в КРСБ по налогу на прибыль организаций в части бюджетов субъектов РФ обособленных подразделений.

Учитывая, что имевшаяся в бюджетах субъектов РФ по месту нахождения обособленных подразделений переплата по налогу на прибыль организаций была зачтена в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль организаций в бюджет по месту нахождения головного офиса Общества (г. Москва), то доначисление сумм по Решению повлекло возникновение недоимки в бюджетах субъектов РФ по месту нахождения обособленных подразделений. Поэтому Инспекция начислила пени в общем размере 883 228,35 рублей и направила в адрес АКБ "Банк Москвы" (ОАО) Требования N N 102, 103, 104, 105.

Податель жалобы полагает, что вступление оспариваемого решения в силу не повлекло и не могло повлечь дополнительного начисления недоимки, так как возможные к доначислению суммы налога ужены были учтены при принятии налоговым органом решения о зачете в счет имевшейся переплаты.

Согласно пункту 5 статьи 13 Кодекса к федеральным налогам и сборам, в частности относится налог на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 2 статьи 288 Кодекса уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль организаций, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

Положениями пункта 1 статьи 45 Кодекса установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 45 Кодекса предусмотрено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 45 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 11 Кодекса счета Федерального казначейства признаются счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 45 Кодекса обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.

Положениями подпункта 4 пункта 3 статьи 45 Кодекса установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом в соответствии с Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 45 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 78 Кодекса предусмотрено, что зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

В соответствии с пунктом 4 статьи 78 Кодекса зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика по решению налогового органа.

Согласно пункту 5 статьи 78 Кодекса зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

В соответствии с пунктом 19 порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему РФ и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 05.09.2008 N 92н, для осуществления межрегионального зачета орган Федерального казначейства на основании Уведомления о межрегиональном зачете формирует расчетный документ на перечисление средств со счета органа Федерального казначейства, осуществляющего перечисление средств в связи с межрегиональным зачетом, на счет органа Федерального казначейства, осуществляющего учет поступлений в связи с межрегиональным зачетом.

Пунктом 2 статьи 57 Кодекса установлено, что при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Кодекса пеней признается установленная статьей 75 Кодекса денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Положениями пункта 3 статьи 75 Кодекса предусмотрено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 Кодекса.

В пункте 4 статьи 75 Кодекса указано, что пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Инспекцией по результатам проведенной выездной налоговой проверки Общества вынесено Решение от 16.04.2012 г. N 03-38/14-11.

В соответствии с приложением N 1 к Решению в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения обособленных подразделений Общества, а именно Сыктывкарского (КПП 110102001), Хабаровского (КПП 280132001), Ярославского (КПП 440132002) и Курского (КПП 575345001) (далее - обособленные подразделения), Инспекцией были доначислены суммы налога на прибыль организаций за 2010 год в следующих размерах: 8 751447 рублей, 3 650 333 рублей, 3 350 790 рублей и 3 050 418 рублей соответственно.

На дату вынесения Решения (16.04.2012) в бюджетах субъектов РФ по месту нахождения обособленных подразделений имелась переплата по налогу на прибыль организаций в размерах, превышающих доначисленные в результате выездной налоговой проверки суммы.

Решение было обжаловано Заявителем путем подачи апелляционной жалобы в Федеральную налоговую службу и вступило в законную силу 02.07.2013 (решение Федеральной налоговой службы от 02.07.2013 N СА-4-9/11948@).

В период с даты вынесения Решения до даты вступления его в силу обособленные подразделения Общества ликвидированы.

Банком в Инспекцию были направлены заявления от 05.09.2012 N 67-274/1201, от 26.03.2013 N67-274/1101 на зачет переплаты по налогу на прибыль организаций, имеющейся в бюджетах субъектов РФ по месту нахождения обособленных подразделений, в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль организаций в бюджет по месту нахождения головного офиса Банка (г. Москва).

На основании указанных заявлений Инспекцией приняты решения о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика от 26.09.2012 N N 443, 444 и от 28.03.2013 N N 101,102 (в бюджет по месту нахождения головного офиса Банка).

После вступления Решения в силу (02.07.2013) суммы доначисленного налога на прибыль организаций были отражены в КРСБ по налогу на прибыль организаций в части бюджетов субъектов РФ обособленных подразделений.

Учитывая, что имевшаяся в бюджетах субъектов РФ по месту нахождения обособленных подразделений переплата по налогу на прибыль организаций была зачтена в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль организаций в бюджет по месту нахождения головного офиса Общества (г. Москва), то доначисление сумм по Решению повлекло возникновение недоимки в бюджетах субъектов РФ по месту нахождения обособленных подразделений.

В связи с возникновением недоимки Инспекцией в соответствии с пунктом 5 статьи 78 Кодекса были приняты решения о зачете от 10.07.2013 N N 140, 141, 142, 143, согласно которым суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций в части

бюджета по месту нахождения головного офиса Общества (г. Москва) были зачтены в счет погашения недоимки по налогу на прибыль организаций в части бюджетов субъектов РФ обособленных подразделений.

Таким образом, поскольку за период с даты проведения зачетов по заявлениям Общества от 05.09.2012 N 67-274/1201, от 26.03.2013 N 67-274/1101 по дату зачетов, проведенных Инспекцией самостоятельно в счет погашения недоимки, в КРСБ по налогу на прибыль организаций обособленных подразделений числилась недоимка в следующих размерах: Сыктывкарский в сумме 8 751 447 рублей, Хабаровский в сумме 3 650 333 рубля, Ярославский в сумме 3 350 790 рублей и Курский в сумме 3 050 418 рублей, Инспекция в соответствии с положениями подпункта 4 пункта 3 статьи 45 и статьи 75 Кодекса обоснованно начислила пени по налогу на прибыль организаций в общем размере 883 228,35 рублей за данный период и направила в адрес Банка Требования N N 102,103,104, 105.

На основании вышеизложенного Инспекция считает, что судом первой инстанции был сделан законный вывод об отсутствии оснований для признания данных требований недействительными, в связи с чем, просит отказать заявителю в удовлетворении апелляционной жалобы.

В части требований заявителя о незаконности начисления штрафа в размере 2 930 858, 2 руб. и пени в размере 1 533 449,64 руб., в связи с не учетом переплаты по обособленным подразделениям, расположенным во Владимирской области и Республике Карелия (стр. 7 жалобы). Инспекцией совместно с налогоплательщиком проведена сверка расчетов, результаты которой отражены в Акте сверки расчетов от 16.06.2014 (Приложение N 3).

На основании изложенного и руководствуясь ст. 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.03.2014 по делу N А56-59223/2013 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 16.04.2012 N 03-38/14-11 в части доначисления пени по налогу на прибыль в сумме 1 533 449,64 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 2 930 858,20 рублей.

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 16.04.2012 N 03-38/14-11 в части доначисления пени по налогу на прибыль в сумме 1 533 449,64 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 2 930 858,20 рублей.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

О.В. Горбачева В.А. Семиглазов