Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 июля 2014 г. N 09АП-19336/14

г. Москва

30 июля 2014 г.

Дело N А40-159439/13

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 июля 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Е.А. Солоповой

Судей Р.Г. Нагаева, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Щетининым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.03.2014

по делу N А40-159439/13, принятое судьей Я.Е.Шудашовой

по заявлению ЗАО "Одежда 3000" (ОГРН 1067746268732; 123100, г. Москва, Пресненская наб., д. 8, стр. 1; 109147, г. Москва, ул. Воронцовская, д. 49/28, стр. 1)

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве (ОГРН 1047709098315; 109147, г. Москва, ул. Марксистская, д. 34, корп. 6)

о признании недействительным решения в части, требования

при участии в судебном заседании:

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве - Корнеева М.Ю. по дов. N 05-04 от 03.03.2014, Бурыкин Д.А. по дов. N05-04 от 06.12.2013

от ЗАО "Одежда 3000" - Тимофеев Е.В. по дов. N 232 от 16.04.2013, Гутиев Г.И по дов. N 232 от 16.04.2013

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Одежда 3000" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решение от 07.06.2013 N 14-04/1038/2321 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 6 302 378 руб. по договору с ООО "Омега Престиж", соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также вывода о завышении суммы НДС, предъявленного к возмещению из бюджета в сумме 709 599 руб. по договору с ООО "Омега Престиж" и требование N 16086 от 22.08.2013 в соответствующей части; обязании возвратить сумму излишне взысканного НДС в размере 6 302 378 руб., пени в размере 1 658 010 руб., штраф в размере 554 617 руб., на общую сумму 8 515 005 руб. (с учетом уточненных требований).

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 24.03.2014 заявление удовлетворено. Решение и требование инспекции в обжалуемой части признаны недействительными; налоговый орган обязан: возвратить обществу в порядке, установленном ст. 79 НК РФ, сумму излишне взысканного НДС в размере 6 302 378 руб., пени в размере 1 658 010 руб., штраф в размере 554 617 руб. - на общую сумму 8 515 005 руб.; начислить и уплатить в порядке, установленном п. 5 ст. 79 НК РФ, проценты в размере 363 754,01 руб.

Не согласившись с данным решением, инспекция обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, ссылаясь на нарушение судом норм права.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей сторон, считает, что решение суда подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в отношении общества проведена выездная налоговая проверка за 2009-2011, по результатам которой вынесено решение N 14-04/1038/2321 от 07.06.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым в обжалуемой части обществу доначислен НДС в общей в сумме 6 302 378 руб. по договору с ООО "Омега Престиж", пени в размере 1 658 010 руб. и штрафа в размере 554 617 руб.

Обществу выставлено требование N 16086 от 22.08.2013 об уплате недоимки.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России вынесло решение от 16.08.2013 N 21-19/083080, согласно которому вышеуказанное решение инспекции оставлено без изменения.

Основанием для принятия указанного решения инспекции по спорному эпизоду послужил вывод налогового органа о неправомерном применении обществом налоговых вычетов по НДС, оказанным привлеченными агентом (ООО "Омега Престиж") общества охранными предприятиями, находящимися на упрощенной системе налогообложения.

Инспекцией установлено, что в 2009-2011 годах для охраны собственных магазинов одежды "МОДИС" обществом по договору от 01.08.2007 N 111 (с приложениями и дополнительными соглашениями) (т. 2 л.д. 48-151, т. 3 л.д. 1- 83) приобретались у ООО "Омега Престиж" услуги комплексного характера по организации обеспечения безопасности и охраны объектов общества.

ООО "Омега Престиж" в свою очередь привлекало для непосредственного оказания услуг по охране объектов общества частные охранные предприятия, применявшие упрощенную систему налогообложения и не являвшиеся плательщиками НДС.

ООО "Омега Престиж" выставляло обществу счета-фактуры на полную стоимость своих услуг без выделения сумм, которые были затрачены ООО "Омега Престиж" на приобретение услуг охранных предприятий (т. 3 л.д. 84-150, т. 4 л.д. 1-69).

Весь НДС, выставленный ООО "Омега Престиж", был принят обществом к вычету.

Инспекция указывает, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не обязана выставлять счет-фактуру при реализации услуг. Организация (агент), как плательщик налога на добавленную стоимость, обязана выставить организации (принципалу) счет-фактуру только на сумму своего вознаграждения (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Однако, ООО "Омега Престиж" (агент) выставляло обществу (принципалу) счета-фактуры на сумму оказанных услуг охранными предприятиями, без выделения сумм агентского вознаграждения.

Таким образом, не выполнены условия ст.ст. 171,172 НК РФ, поскольку сумма налога, предъявленная агентом принципалу, содержит некорректную сумму налога.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что агенту (ООО "Омега Престиж") следовало предъявить заказчику (обществу) сумму налога на добавленную стоимость только с суммы своего агентского вознаграждения. Таким образом, только сумма агентского вознаграждения должна облагаться налогом на добавленную стоимость, следовательно, общество имело право заявить вычет по НДС только с суммы агентского вознаграждения.

Расчет вознаграждения был осуществлен инспекцией по данным ООО "Омега Престиж" как разница между суммами, выставленными обществу ООО "Омега Престиж", и суммами, выставленными охранными предприятиями в адрес ООО "Омега Престиж", в разрезе охранных предприятий (приложение N 3 к решению - т. 1 л.д. 99-150, т. 2 л.д. 1-19).

Общество, обжалуя решение инспекции по спорному эпизоду, указывает, что налоговым органом ошибочно установлено, что договор, заключенный обществом и ООО "Омега Престиж", является агентским договором. По мнению, общества, такой договор является договором возмездного оказания услуг, в связи с чем, общество обосновано включило в состав налоговых вычетов НДС со стоимости охранных услуг. Также общество указывает на соблюдение условий для применения налоговых вычетов по НДС, предусмотренных положениями статей 169, 171, 172 НК РФ.

Суд первой инстанции согласился с позицией общества о том, что заявителем соблюдены все установленные ст. 171, 172 НК РФ условия для принятия сумм входного НДС к вычету, а именно: вычет был заявлен на основании надлежащим образом оформленных счетов-фактур, услуги были приобретены для осуществления облагаемых НДС операций и приняты обществом к учету. При этом, суд отклонил доводы общества о квалификации спорного договора как договора возмездного оказания услуг по организации обеспечения безопасности и охраны магазинов, поскольку договор от 01.08.2007 N 111 содержит признаки агентского договора и соответствует положениям ст.ст. 1005, 1006 ГК РФ. Однако, суд посчитал, что квалификация договора при рассмотрении настоящего спора не имеет правовых последствий. Суд отклонил ссылку налогового органа на пункт 1 ст. 156 НК РФ, поскольку данная норма адресована не покупателям, применяющим вычеты, а поставщикам услуг. Довод инспекции о перечислении денежных средств общества на счета "фиктивных" компаний признан судом недоказанным.

В апелляционной жалобе инспекция оспаривает доводы общества и указанные выводы суда первой инстанции (соглашаясь с выводами суда квалификации спорного договора в качестве агентского).

Суд апелляционной инстанции находит доводы инспекции обоснованными.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом (заказчик) заключен договор N 111 от 01.08.2007 с ООО "Омега Престиж" (агент), в соответствии с которым агент от своего имени (пп.2.1.2 договора), осуществляет поиск охранных предприятий и заключает с ними договоры на оказание комплекса услуг по охране объектов заказчика. Заказчик выплачивает агенту вознаграждение и оплачивает стоимость услуг, оказанных привлеченными организациями (п.6.1 договора). Также агент обязуется предоставлять заказчику по его требованию отчет о ходе исполнения договора (п. 2.8 договора).

Проверив договор от 01.08.2007 N 111 на соответствие его положениям ст.ст. 1005, 1006 ГК РФ, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что он является агентским договором.

При этом суд учитывает, что ООО "Омега Престиж" не имело лицензии на оказание охранных услуг; в сметах на оказание комплекса услуг по организации обеспечения безопасности зафиксировано, что тариф за один час работы сотрудника привлеченного охранного предприятия указан с учетом вознаграждения агента (ООО "Омега Престиж").

В соответствии с ч. 1 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Согласно разъяснениям, изложенным в п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", принятие дополнительных доказательств судом апелляционной инстанции не может служить основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции.

В суд апелляционной инстанции представлены инспекцией доказательства, подтверждающие, что общество обладало информацией о том, что ООО "Омега Престиж" не имело лицензии на оказание охранных услуг, поэтому могло выступать лишь в качестве агента, которое осуществляло поиск охранных предприятий и заключало с ними договоры на оказание комплекса услуг по охране объектов заказчика (общества). В частности, суду представлен договор N 104/МР на охрану объекта от 01.04.2008, заключенный ООО "Омега Престиж" (который значится в качестве агента и действующий на основании устава и договора N 111 от 01.08.2007 с ЗАО "Одежда 3000) с обществом с ограниченной ответственностью охранное предприятие "Аллигатор-Е" (исполнитель), имеющим государственную лицензию ГУВД г.Москвы. Приложением к дополнительному соглашению к договору от 01.04.2008 N 104/МР сторонами этого договора, а также генеральным директором ЗАО "Одежда 3000 была согласована Инструкция для сотрудников охранного предприятия "Аллигатор-Е" по охране магазинов "Модис".

Таким образом, данные доказательства дополнительно подтверждают тот факт, что взаимоотношения между обществом и ООО "Омега Престиж" являются агентскими.

Из отдельных пунктов данной Инструкции (раздел I, п. 3.1.2) следует, что состав смены охранников подчиняется старшему смены, который в свою очередь выполняет указания директора (администратора) магазина; старший смены во время несения дежурства обязан ставить в известность директора (администратора) магазина обо всех случаях нарушения правопорядка и при возникновении нештатных ситуаций.

Таким образом, налоговый орган правомерно обращает внимание на тот факт, что ООО "Омега Престиж" как участник фактических взаимоотношений между охранными предприятиями и обществом в данной Инструкции не фигурирует, работа охранников полностью контролируется руководством общества.

ООО "Омега Престиж" в данных взаимоотношениях может выступать в качестве только как агента, который осуществляет подбор охранных предприятий и заключает с данными охранными предприятиями договор от своего имени, при этом (как указано в п. 2.1.1. договора N 111 от 01.08.2007) только после согласования с заказчиком (обществом).

Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость установлен статьями 171, 172 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик вправе применять вычеты по налогу в связи с приобретением товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии счетов-фактур по приобретенным товарам (работам] услугам), наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие данных товаров (работ, услуг) к учету, использовании приобретенных товаров (работ, услуг) в операциях, признаваемых объектом налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ плательщикам НДС признаются организации, индивидуальные предприниматели, лица, осуществляющие перемещение товаров через таможенную границу РФ.

В соответствии с п.1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с п.1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, оформляемый продавцом служащим основанием для принятия покупателем НДС к вычету.

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС.

Таким образом, счета-фактуры не оформляются налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения.

При этом если лицо, не являющееся налогоплательщиком НДС, выставляет покупателю товаров (работ, услуг) счет-фактуру с выделенной суммой налога, оно должно уплатить ее в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).

В данном случае, охранные предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, выставляли в адрес ООО "Омега Престиж" (агента) счета-фактуры без выделения НДС со стоимости охранных услуг, однако ООО "Омега Престиж" (агент) неправомерно самостоятельно добавляло НДС к стоимости таких охранных услуг и предъявляло их обществу вместе со своим вознаграждением.

При этом, в ходе налоговой проверки установлено, что суммы НДС, перечисленные обществом ООО "Омега Престиж", подлежащие перечислению в бюджет, были направлены ООО "Омега Престиж" на счета организаций, обладающих признаками "фиктивных"-организаций с разноплановым назначением платежей.

Так, инспекцией установлено, что суммы НДС, подлежащие перечислению в бюджет, перечисленные в адрес ООО "Омега Престиж" от общества, направлены в организации, которые не имеют отношения к оказанию охранных услуг в рамках договора, заключенного с обществом, что подтверждается данными банковских выписок по счетам, представленных в материалах дела.

На основании банковской выписки по счету ООО "Омега Престиж", инспекцией проведен анализ движения денежных средств, поступивших на счет ООО "Омега Престиж", в том числе денежных средств, поступивших от общества и установлено, что в адрес охранных предприятий за 2009-2011 ООО "Омега Престиж" было перечислено 35 881 115 руб., при этом от общества получено за аналогичный период 58 330 556 руб.

При этом, из показаний генерального директора ООО "Омега Престиж" установлено, что никаких иных организаций, кроме охранных предприятий во исполнение договора N 111 от 01.08.2007 с обществом не привлекалось.

В ходе проведения контрольных мероприятий, установлено, что денежные средства за охранные услуги поступали на счета охранных предприятий не полном объеме, а направлялись на расчетные счета организаций, не занимающихся охранной деятельностью.

В результате анализа денежного потока (банковских выписок, имеющихся в материалах дела) установлено, что денежные средства, в том числе и суммы НДС, подлежащие перечислению в бюджет, перечисленные в адрес ООО "Омега Престиж" от общества направлены в организации, обладающие признаками "фиктивных" организаций, за различные услуги и по договору процентного займа, но не на исполнение договора N 111 от 01.08.2007.

Инспекция пришла к выводу о том, что данные обстоятельства, основанные на доказательствах, в совокупности и системной взаимосвязи свидетельствуют, что заключенный агентский договор является средством достижения цели для получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, источник для возмещения НДС из бюджета обществу в данном случае не сформирован.

Согласно пункту 1 статьи 156 НК РФ, налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу (при исчислении налога на добавленную стоимость) как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Учитывая тот факт, что охранные предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, выставляли в адрес ООО "Омега Престиж" (агента) счета-фактуры без выделения НДС со стоимости охранных услуг, а также положения п. 1 ст. 156 НК РФ, налоговый орган правомерно указывает на то, что агенту (ООО "Омега Престиж") следовало предъявить заказчику (обществу) сумму налога на добавленную стоимость только с суммы своего агентского вознаграждения. Таким образом, только сумма агентского вознаграждения должна облагаться налогом на добавленную стоимость, следовательно, общество вправе заявить вычет по НДС именно с суммы агентского вознаграждения.

Налоговый орган правомерно исходит из того, что организация (агент), как плательщик налога на добавленную стоимость, обязана выставить организации (принципалу) счет-фактуру только на сумму своего вознаграждения (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Однако, ООО "Омега Престиж" (агент) выставляло обществу (принципалу) счета-фактуры на сумму оказанных услуг охранными предприятиями, без выделения сумм агентского вознаграждения.

Таким образом, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что в данном случае не выполнены условия ст.ст. 171, 172 НК РФ, поскольку сумма налога, предъявленная агентом принципалу, содержит некорректную сумму налога.

Расчет вознаграждения правомерно был осуществлен инспекцией по данным ООО "Омега Престиж" как разница между суммами, выставленными обществу ООО "Омега Престиж", и суммами, выставленными охранными предприятиями в адрес ООО "Омега Престиж", в разрезе охранных предприятий.

В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности.

С учетом указанной совокупности обстоятельств, установленных в ходе проверки, инспекция пришла к обоснованному выводу, что общество неправомерно заявило к вычету НДС в части охранных услуг.

Решение и требование налогового органа в рассматриваемой части признаются судом апелляционной инстанции правомерными.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции об удовлетворении требований общества подлежит отмене в полном объеме с принятием по делу нового судебного акта об отказе в заявленных требованиях в полном объеме.

Судебные расходы по делу распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 176, 266-269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.03.2014 по делу N А40-159439/13 отменить.

Отказать ЗАО "Одежда 3000" в удовлетворении заявления в полном объеме.

Взыскать с ЗАО "Одежда 3000" (ОГРН 1067746268732) в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1 000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Е.А. Солопова

Судьи

Н.О.Окулова Р.Г.Нагаев