Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16 июля 2014 г. N 08АП-4364/14

город Омск

16 июля 2014 г.

Дело N А75-6360/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 июля 2014 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Киричёк Ю.Н.,

судей Кливера Е.П., Сидоренко О.А.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Михайловой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 08АП-4364/2014, 08АП-4599/2014) индивидуального предпринимателя Покачева Андрея Геннадьевича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры от 19.06.2014 по делу N А75-6360/2013 (судья Истомина Л.С.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Покачева Андрея Геннадьевича о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре о привлечении к налоговой ответственности от 29.03.2013 N 10-16/06338,

при участии в деле в качестве третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре;

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Покачева Андрея Геннадьевича - Титов С.В. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 86 АА 0415163 от 18.04.2013 сроком действия 3 года);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 Ханты-Мансийского автономного округа - Югры - Роговая М.Н. (предъявлено служебное удостоверение, по доверенности от 13.01.2014 сроком действия до 31.12.2014);

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Роговая М.Н. (предъявлено служебное удостоверение, по доверенности от 22.01.2014 сроком действия 1 год),

установил:

индивидуальный предприниматель Покачев Андрей Геннадьевич (далее по тексту - предприниматель, налогоплательщик, ИП Покачев А.Г., заявитель) обратился в арбитражный суд с заявлением, уточнённым в ходе судебного разбирательства в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее по тексту - налоговый орган, инспекция, МИФНС N 6 по ХМАО - Югре) в части недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2009-2011 годы в общей сумме 642 049 руб. и пени за несвоевременную уплату данного налога в сумме 177 950 руб. 87 коп.; недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2009-2011 годы в сумме 552 656 руб. и пени за несвоевременную уплату данного налога в сумме 110 606 руб.; недоимки по единому социальному налогу (далее - ЕСН) в федеральный бюджет, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, Территориальный фонд обязательного медицинского страхования за 2009 год в общем размере 63 634 руб., пени за несвоевременную уплату налога в общем размере 16 875 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату НДФЛ за 2009-2011 годы в виде взыскания штрафа в сумме 22 106 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату ЕСН за 2009 год в виде взыскания штрафа в сумме 2 546 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату НДС за 2009-2011 годы в виде взыскания штрафа в сумме 19 851 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление в налоговый орган налоговых деклараций за 2009-2011 годы по НДС, НДФЛ, ЕСН в виде взыскания штрафа в сумме 56 462 руб.

Решением по делу арбитражный суд требования предпринимателя удовлетворил: признал недействительным решение МИФНС N 6 по ХМАО - Югре от 29.03.2013 N 10-16/06338 в части доначисленной недоимки по НДФЛ за 2009-2011 годы в размере 552 656 руб., по ЕСН в федеральный бюджет, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, Территориальный фонд обязательного медицинского страхования за 2009 год в общем размере 63 634 руб., по НДС за 2009-2011 годы в размере 642 049 руб., соответствующие данным суммам пени и штрафные санкции.

При этом суд первой инстанции пришёл к выводу, что налоговый орган обоснованно квалифицировал заключенные между предпринимателем и МБОУ "Аганская ОСШ" сделки как оптовую торговлю и правомерно принял решение о доначислении предпринимателю налогов по общей системе налогообложения. Вместе с тем, суд первой инстанции, удовлетворяя требования ИП Покачева А.Г., указал, что вычет в размере 20 процентов от общей суммы дохода, полученного по сделкам с МБОУ "Аганская ОСШ", не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, поскольку не учитывает его реальные расходы, которые он должен был понести и понес в связи с реализацией продуктов питания бюджетному учреждению, в том числе: расходы на приобретение, хранение товаров, а также их доставку до покупателя. Кроме того, суд отметил, что поскольку у налогового органа отсутствовала возможность определения расходной части по данным о движении денежных средств по счету предпринимателя, указанные расходы необходимо было определить на основании данных аналогичных налогоплательщиков, ведущих учет доходов и расходов.

Также суд первой инстанции указал, что, несмотря на то, что налоговые вычеты носят заявительный характер, они не могут быть не учтены при доначислении НДС в случае переквалификации налоговым органом сложившихся хозяйственных отношений, поскольку в такой ситуации налогоплательщик ставится в невыгодное положение по сравнению с аналогичным налогоплательщиком, у которого не утрачено право на применение вычетов. Вместе с тем, по мнению суда первой инстанции, налоговый орган не доказал размер фактической обязанности налогоплательщика по уплате НДС, в связи с чем признал недействительным решение инспекции и в части предложения уплатить предпринимателю недоимку по НДС за 2009-2011 годы в размере 642 049 руб.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судом первой инстанции норм материального права, а также несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция указывает, что судом первой инстанции был сделан ошибочный вывод о неправомерном применении налоговым органом при исчислении суммы НДФЛ и ЕСН 20 процентного налогового вычета от общей суммы дохода, поскольку согласно статье 221 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, что и было учтено налоговым органом.

При этом судом первой инстанции не было учтено, что бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов, вместе с тем в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции предпринимателем не было представлено документов, которые бы подтвердили, что сумма расходов, понесенная предпринимателем, превышает учтенный налоговым органом профессиональный налоговый вычет в размере 1 062 000 руб.

Также податель жалобы указал, что считает неправомерным вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган в нарушение пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации не учел в составе расходов суммы уплаченного ЕНВД и ЕСН, поскольку уплата ЕНВД никак не связана с получением дохода от оптовой торговли выполнением СМР и не может уменьшать исчисленный НДФЛ (излишне уплаченный ЕНВД может быть возвращен предпринимателю по правилам, установленным статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации), в то же время предприниматель фактически не понес расходов в виде уплаты ЕСН, так как не уплатил налог, следовательно, суммы также не могут учитываться при исчислении НДФЛ.

Кроме того, налоговый орган отмечает, что допущенные инспектором ошибки при расчете НДС были устранены инспекцией при предоставлении нового расчета и не могут являться основанием для полного освобождения ИП Покачева А.Г. от уплаты НДС.

Более того, судом первой инстанции не было учтено, что налоговый вычет по НДС носит заявительный характер, его применение является правом налогоплательщика, заявить о котором он может и после проведения налоговой проверки, которым ИП Покачев А.Г. не воспользовался.

В представленном до начала судебного заседания отзыве на апелляционную жалобу инспекции предприниматель просит апелляционную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения.

С апелляционной жалобой на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 19.03.2014 по настоящему делу обратился и ИП Покачев А.Г., в соответствии с которой предприниматель выражает свое несогласие с мотивировочной частью указанного решения.

Так, заявитель указывает, что судом первой инстанции сделан ошибочный вывод о необходимости применения предпринимателем в рассматриваемом случае общей системы налогообложения по сделкам налогоплательщика с МБОУ "Аганская ОСШ".

Кроме того, по мнению подателя жалобы, судом не были учтены допущенные налоговым органом при проведении проверки процессуальные нарушения, в частности, статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившееся в не предоставлении предпринимателю возможности ознакомления с документами, полученными в ходе проверки, в том числе, документами, полученными инспекцией от МБОУ "Аганская СОШ" после составления акта проверки.

В представленных до начала судебного заседания отзывах налоговый орган и Управление просят апелляционную жалобу предпринимателя оставить без удовлетворения.

В связи с невозможностью участия судьи Ивановой Н.Е. (ввиду болезни) в рассмотрении апелляционных жалоб (регистрационные номера 08АП-4364/2014, 08АП-4599/2014) инспекции и предпринимателя на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 19.03.2014 по делу N А75-6360/2013, указанное дело было передано распоряжением и.о. председателя суда (приложено в материалы дела) в производство судье Киричёк Ю.Н. в качестве председательствующего по делу.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель ИП Покачева А.Г. поддержал доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе, просил изменить мотивировочную часть решения с учетом доводов, приведённых в апелляционной жалобе.

Представитель Управления и МИФНС N 6 по ХМАО - Югры возразил против доводов апелляционной жалобы налогоплательщика по основаниям, изложенным в отзывах на апелляционную жалобу.

Представитель инспекции поддержал требования, изложенные в своей апелляционной жалобе, просил апелляционную жалобу удовлетворить, решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 19.06.2014 по делу N А75-6360/2013 отменить.

Представитель Управления поддержал доводы апелляционной жалобы инспекции.

Представитель предпринимателя с доводами апелляционной жалобы налогового органа не согласился, поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы на них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле и присутствовавших в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в отношении ИП Покачева А.А. была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, результаты которой отражены в акте от 04.03.2013 N 10-16/12 (т. 1 л.д. 56-84).

По результатам рассмотрения акта и других материалов выездной налоговой проверки инспекцией было принято решение о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.03.2013 N 10-16/06338, по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату НДФЛ за 2009-2011 годы в виде штрафа в размере 22 106 руб., за неполную уплату НДС за 4 квартал 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года, 1-3 кварталы 2011 года в виде штрафа в размере 20 560 руб., за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в размере 2 546 руб.; пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов в виде штрафа в размере 760 руб.; пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговых деклараций по НДФЛ в виде штрафа в размере 31 522 руб., по НДС в виде штрафа в размере 22 186 руб., по ЕСН в виде штрафа в размере 3 818 руб. указанным решением налогоплательщику также было предложено уплатить пени в общей сумме 307 803 руб. и недоимку по налогам в общем размере 1 276 069 руб. (т. 1 л.д. 20-55).

Решением Управления от 10.06.2013 N 07/176 вышеуказанное решение было отменено в части применения штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 720 руб., с указанием, что сумма штрафной санкции, указанная в подпункте 5 пункта 2 резолютивной части, равна 40 руб. В остальной части решение было оставлено без изменений (т. 1 л.д. 99-108).

Полагая, что решение инспекции не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответсвующим заявлением.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре N 07/176 от 10.06.2013 вышеуказанное решение отменено в части применения штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 720 рублей. Указано, что сумма штрафной санкции, указанная в подпункте 5 пункта 2 резолютивной части, равна 40 рублям. В остальной части решение оставлено без изменений и утверждено (т. 1 л.д. 99-108).

Полагая, что решение инспекции не соответствует закону и нарушает права и законные интересы, предприниматель обратился в суд с настоящим заявлением.

19.03.2014 Арбитражным судом Ханты-Мансийского автономного округа принято обжалуемое предпринимателем и налоговым органом в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Как установлено судом первой инстанции и не опровергается заявителем по существу, в проверяемый период предпринимателем осуществлялась реализация товаров бюджетным и некоммерческим организациям.

При этом, как верно отметил суд первой инстанции, деятельность по поставке и реализации продуктов питания и иных товаров по муниципальным контрактам, договорам поставки, была отнесена заявителем к розничной торговле, облагаемой единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности (далее - ЕНВД).

Вместе с тем, суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, а также доводы сторон, пришёл к выводу, что налоговый орган обоснованно квалифицировал заключенные между предпринимателем и МБОУ "Аганская ОСШ" сделки как оптовую торговлю и правомерно принял решение о доначислении предпринимателю налогов по общей системе налогообложения.

Суд апелляционной инстанции, признавая доводы предпринимателя несостоятельными, поддерживает изложенный выше вывод суда первой инстанции в силу следующего.

Согласно статье 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Таким образом, уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает его освобождение от обязанности по уплате налогов по общей системе налогообложения и иным режимам налогообложения.

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться, в том числе, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, не имеющие стационарной торговой площади (подпункт 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьёй 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Статьёй 11 Кодекса установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

На основании статьи 493 Гражданского кодекса Российской Федерации договор розничной купли-продажи считается заключённым в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Согласно статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 5 Постановления от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки" разъяснил, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонта и т.п.). Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

С учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 5 постановления от 22.10.1997 N 18, особый статус покупателей по договорам - бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно статье 120 Гражданского кодекса Российской Федерации для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретены для обеспечения их уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Розничная торговля характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене с применением контрольно-кассовой техники.

Реализация товаров не через объекты стационарной торговой сети, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде ЕНВД применению не подлежит, что согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 04.10.2011 N 5566/11, в пункте 4 Информационного письма от 05.03.2013 N 157.

Таким образом, продажа товаров бюджетным учреждениям при заключении договора, спецификаций, составлении товарных накладных и счетов-фактур вне торговой точки с доставкой покупателям (заказчикам), является оптовой торговлей.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в рассматриваемом случае, из договоров на поставку продуктов питания для МБОУ "Аганская ОСШ" и товарных накладных следует, что предприниматель осуществлял деятельность не через объекты стационарной сети.

При таких обстоятельствах, по мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правомерно заключил, что предпринимателем осуществлялась не розничная, а оптовая торговля, к которой система налогообложения в виде ЕНВД применению не подлежит.

Не находит суд апелляционной инстанции и оснований для отмены решения суда первой инстанции по настоящему делу в части признании недействительным решения налогового органа от 29.03.2013 N 10-16/06338 в части доначисленной недоимки по НДФЛ за 2009-2011 годы в размере 552 656 руб., по ЕСН в федеральный бюджет, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, Территориальный фонд обязательного медицинского страхования за 2009 год в общем размере 63 634 руб., по НДС за 2009-2011 годы в размере 642 049 руб., соответствующих данным суммам пеням и штрафным санкциям, исходя из следующего.

В соответствии со статьёй 209 Налогового кодекса Российской Федерации для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признаются доходы, полученные налогоплательщиками в налоговом периоде, которым согласно статье 216 Кодекса признается календарный год.

Пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

В силу положений статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.

Следовательно, как верно отмети суд первой инстанции, при определении НДФЛ в отношении доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от осуществления деятельности в текущем налоговом периоде, учету в составе его доходов подлежат все суммы денежных средств, поступившие в распоряжение налогоплательщика в указанном налоговом периоде.

Пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации указанные налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе индивидуальные предприниматели.

Пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база для данной категории налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группы налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Причем расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Право налогоплательщика на уменьшение полученного им дохода на сумму произведенных расходов является разновидностью налогового вычета, предоставляемого добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат, связанных с получением дохода, в связи с чем обусловлено необходимостью подтверждения надлежащими документами факта несения таких расходов.

Учитывая изложенное, затраты налогоплательщика учитываемые при формировании налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а сведения содержащиеся в этих документах - достоверными.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов).

Пунктом 2 Порядка учета доходов и расходов установлена обязанность индивидуальных предпринимателей обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций (далее - книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Руководствуясь положениями пункта 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах. Ее отсутствие, а также ее оформление и ведение с нарушением Порядка учета доходов и расходов, означает отсутствие учета доходов и расходов в установленном порядке.

Согласно пункту 7 Порядка учета доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций в одной книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, как следует из материалов проверки и уже указывалось выше, предприниматель относил деятельность по реализации продуктов питания МБОУ "Аганская ОСШ" к розничной торговле, облагаемой ЕНВД, вследствие чего не вел раздельный учет по операциям, облагаемым и необлагаемым единым налогом, а также книгу доходов и расходов, книгу покупок и книгу продаж, журнал регистрации выданных счетов-фактур (ответ на требование от 28.02.2013, т. 1 л.д. 110), в связи с чем не мог в ходе выездной налоговой проверки документально подтвердить все сведения о расходах.

При допросе налогоплательщик показал, что осуществлял деятельность один, наемный труд не использовал, доходы от предпринимательской деятельности направлял на развитие производства, увеличение оборотных средств, погашение кредитов, уплату налогов. Товар приобретал у ИП Закриева Шамхан Турпал-Алиевича, ИП Чебану А.С. (магазин "Овощи и фрукты) за наличный расчет (протокол допроса от 19.02.2013, т. 5 л.д. 117-120).

Из оспариваемого решения налогового органа в свою очередь следует, что ИП Покачев А.Г. получил в проверяемый период доход от реализации продуктов питания МБОУ "Аганская ОСШ" в размере 5 215 505 руб.

При этом, определяя расходы, инспекция истребовала требованиями от 18.02.2013 у ИП Чебану А.С. и у ИП Закриева Ш.Т. документы, подтверждающие приобретение товаров Покачевым А.Г. и, не установив факта финансово-хозяйственных взаимоотношений с указанными лицами, пришла к выводу о том, что заявитель приобретал товары в розничном магазине, как физическое лицо, в связи с чем налоговым органом в соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации был произведён профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, который за 2009-2011 годы составил 1 062 800 руб.

Аналогичным образом налоговым органом была определена сумма налогооблагаемой базы по ЕСН за 2009 год.

Между тем, как верно отметил суд первой инстанции в обжалуемом решении, пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 названного постановления указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Таким образом, при переквалификации хозяйственных сделок налоговый орган обязан произвести расчет налоговых обязательств исходя из выявленных истинных намерений сторон. Это соответствует и положениям гражданского и налогового законодательства.

В свою очередь, положения абзаца 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации о возможности применения профессионального налогового вычета, не освобождают налоговый орган от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации на основании имеющейся у него информации о предпринимателе, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10).

Таким образом, в связи с отсутствием у предпринимателя учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения налоговый орган в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации должен был определить суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. При этом расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Так, в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О указано, что применение расчетного метода при отсутствии первичных документов, регистров бухгалтерского учета обеспечивает безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что суд первой инстанции, исходя из обстоятельств дела, вопреки доводам налогового органа, правомерно заключил, что вычет в размере 20 процентов от общей суммы дохода, полученного по сделкам с МБОУ "Аганская ОСШ", не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, поскольку не учитывает его реальные расходы, которые он должен был понести и понес в связи с реализацией продуктов питания бюджетному учреждению, в том числе: расходы на приобретение, хранение товаров, а также их доставку до покупателя.

При этом, по верному замечанию суда первой инстанции, поскольку у налогового органа отсутствовала возможность определения расходной части по данным о движении денежных средств по счету предпринимателя, то указанные расходы необходимо было определить на основании данных аналогичных налогоплательщиков, ведущих учет доходов и расходов.

Помимо этого, как верно отметил суд первой инстанции, налоговый орган при расчете налоговой базы по НДФЛ не учел в составе расходов суммы уплаченного ЕНВД и доначисленного ЕСН, что не согласуется с положениями пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции исследовав материалы дела пришёл также к выводу о незаконности начисления налоговым органом предпринимателю НДС за 2009-2011 годы в размере 642 049 руб.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вышеизложенный вывод суда первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со статьёй 171 Налогового кодекса Российской Федерации плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.

В силу статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, как верно заключил суд первой инстанции, право на налоговые вычеты по НДС возникает у налогоплательщика при соблюдении им условий, предусмотренных статьями 171 и 172 Кодекса, а именно: факта приобретения товаров (работ, услуг); принятия приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличия у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг) с указанием суммы НДС.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении Президиума от 26.04.2011 N 23/11, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

Однако, несмотря на то, что налоговые вычеты носят заявительный характер, они не могут быть не учтены при доначислении НДС в случае переквалификации налоговым органом сложившихся хозяйственных отношений, поскольку, по верному замечанию суда первой инстанции, в такой ситуации налогоплательщик ставится в невыгодное положение по сравнению с аналогичным налогоплательщиком, у которого не утрачено право на применение вычетов.

Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.

Данная позиция подлежит применению, как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 N 1001/13, при условии, что доначисление налога на добавленную стоимость обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, относительно совершения и документального подтверждения которых спор отсутствует.

Как следует из материалов дела, в рассматриваемом случае предприниматель применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД и доначисление НДС обусловлено переквалификацией налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций на общую систему налогообложения. Таким образом заявитель, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не мог заявить о применении соответствующих вычетов, а также об освобождении от уплаты налога. Подобное заявление вычетов в налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика.

Вместе с тем в ходе налоговой проверки и по ее окончании предпринимателем были представлены первичные документы и счета-фактуры, обосновывающие налоговые вычеты, в том числе восстановленные счета-фактуры и товарные накладные у ИП Закриева Ш.Т.А. и у ИП Закриева В.Т.А (т. 1 л.д. 111-112, т. 2 л.д. 4-151).

Кроме того, в представленных в ходе выездной налоговой проверки счетах-фактурах МУП "СЖКХ", ОАО "ЮТЭК" указаны суммы НДС (т. 6 л.д. 99-149, т. 7 л.д. 1-129), которые также не были учтены налоговым органом при исчислении налога.

Так, по счетам-фактурам Закриева В.Т.А. вычеты по НДС за 4 квартал 2009 года составили 45 303 руб., за 1 квартал 2010 года - 28 456 руб. 84 коп., за 2 квартал 2010 года - 26 903 руб., за 3 квартал 2010 года - 31 794 руб. 97 коп., за 4 квартал 2010 года - 38 170 руб. 05 коп.

По счетам-фактурам Закриева Ш.Т.А. вычеты по НДС за 1 квартал 2009 года составили 31 665 руб. 92 коп., за 2 квартал 2009 года - 37 271 руб. 94 копе., за 3 квартал 2009 года - 30 331 руб. 78 коп., за 4 квартал 2009 года - 7 654 руб. 04 коп. (расчет в т. 16 л.д. 90-104).

Доказательства, из которых бы следовало, что счета-фактуры недостоверны, налоговым органом в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела не представлены.

Вместе с тем, как установлено судом первой инстанции и следует из оспариваемого решения (стр. 10), по результатам выездной налоговой проверки предпринимателю был доначислен НДС:

за 1 квартал 2009 года в размере 35 999 руб.,

за 2 квартал 2009 года - 82 031 руб.,

за 3 квартал 2009 года - 27 759 руб.,

за 4 квартал 2009 года - 144 224 руб.

Итого за 2009 год - 290 013 руб.;

за 1 квартал 2010 года - 53 826 руб.,

за 2 квартал 2010 года - 89 485 руб.,

за 3 квартал 2010 года - 45 995 руб.,

за 4 квартал 2010 года - 118 849 руб.

Итого за 2010 год - 308 155 руб.;

за 1 квартал 2011 года - 17 417 руб.,

за 2 квартал 2011 года - 26 464 руб.,

за 3 квартал 2011 года - 17 730 руб.,

за 4 квартал 2011 года - 0 руб.

Итого за 2010 год - 61 611 руб.

Однако при исследовании первичных документов судом первой инстанции было установлено, что налог не по всем налоговым периодам был исчислен неверно. Согласно письменным пояснениям инспекции (т. 16 л.д. 71-77) НДС составил:

за 1 квартал 2009 года - 75685 руб.,

за 2 квартал 2009 года - 38 983 руб.,

за 3 квартал 2009 года - 16 555 руб.,

за 4 квартал 2009 года - 131 075 руб.

Итого за 2009 год 262 298 руб.;

за 1 квартал 2010 года - 51 966 руб.,

за 2 квартал 2010 года - 62 984 руб.,

за 3 квартал 2010 года - 59 777 руб.,

за 4 квартал 2010 года - 78 972 руб.

Итого за 2010 год - 253 699 руб.;

за 1 квартал 2011 года - 19 972 руб.,

за 2 квартал 2011 года - 17 390 руб.,

за 3 квартал 2011 года - 17 730 руб.

Таким образом, принимая во внимание, что налогоплательщику не может быть начислен налог в большем размере, чем указан в решении налогового органа, что налоговым органом не оспаривается, НДС по данным инспекции без учета вычета составил:

за 1 квартал 2009 года в размере 35 999 руб.,

за 2 квартал 2009 года - 38 983 руб.,

за 3 квартал 2009 года - 16 555 руб.,

за 4 квартал 2009 года - 131 075 руб.

Итого за 2009 год - 222 612 руб.;

за 1 квартал 2010 года - 51 966 руб.,

за 2 квартал 2010 года - 62 984 руб.,

за 3 квартал 2010 года - 45 995 руб.,

за 4 квартал 2010 года - 78 972 руб.

Итого за 2010 год 239 917 руб.;

за 1 квартал 2011 года - 17 417 руб.,

за 2 квартал 2011 года - 17 390 руб.,

за 3 квартал 2011 года - 17 730 руб.

Итого за 2011 год - 52 537 руб.

При этом тот факт, что допущенные инспектором ошибки при расчете НДС были устранены инспекцией при предоставлении нового расчета, в связи с чем они не могут являться основанием для полного освобождения ИП Покачева А.Г. от уплаты НДС, судом апелляционной инстанции не принимается во внимание, поскольку, как верно отметил суд первой инстанции, налоговым органом не подтверждено, что счета-фактуры, на основании которых был произведен расчет налога, относятся к конкретному налоговому периоду, определяемому в соответствии со статьей 154 Налогового кодекса Российской Федерации.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган не доказал размер фактической обязанности налогоплательщика по уплате НДС, в связи с чем решение инспекции в части предложения уплатить предпринимателю недоимку по НДС за 2009-2011 годы в размере 642 049 руб., также подлежит признанию недействительным.

Ссылка предпринимателя на допущение налоговым органом при проведении налоговой проверки процессуальных нарушений, которые, по его мнению, являются самостоятельным основанием для признания оспариваемого решения недействительным, в частности, непредставление заявителю возможности для ознакомления с документами, полученными в ходе проведения проверки, в том числе, документами, полученными от МБОУ "Аганская ОСШ", судом апелляционной инстанции отклоняется как не подтвержденная материалами дела.

При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что, удовлетворив заявленные ИП Покачевым А.Г. требования, и признав постановление налогового органа от 29.03.2013 N 10-16/06338 недействительным в части доначсиления недоимки по НДФЛ за 2009-2011 годы в размере 552 656 руб, по ЕСН в федеральный бюджет, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, Территориальный фонд обязательного медицинского страхования за 2009 год в общем размере 63 634 руб., по НДС за 2009-2011 годы в размере 642 049 руб., соответствующих данным суммам пеней и штрафных санкций, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение. Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. С учётом изложенного оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционных жалоб не имеется.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы предпринимателя в соответствии со статьёй 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на подателя жалобы.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы налогового органа в соответствии с частью 3 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина, подлежащая уплате инспекцией, но от уплаты которой она в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождена, не подлежит распределению.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 19.06.2014 по делу N А75-6360/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Ю.Н. Киричёк

Судьи

Е.П. Кливер О.А. Сидоренко