Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 августа 2014 г. N 09АП-27600/14

г. Москва

08 августа 2014 г.

Дело N А40-91610/13

Резолютивная часть постановления объявлена "04" августа 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "08" августа 2014 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей Н.О. Окуловой, В.Я. Голобородько

при ведении протокола помощником судьи Рахмановой Е.Н.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.04.2014 г. по делу N А40-91610/13, принятое судьей О.Ю. Суставовой по заявлению Открытого акционерного общество "Тулачермет" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5

в судебное заседание явились:

от ОАО "Тулачермет" - Киселева Т.А. дов. от 21.11.2013 г., Яковлева Т.А. дов. от 06.11.2013 г., Аринчева Л.В. дов. от 21.11.2012 г.

от МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 - Ихсанов Р.М. дов. от 22.01.2014 г.

УСТАНОВИЛ:

Решением от 21.04.2014 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленные требования в полном объеме. Признано недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 15.02.2013 N 56-14-07/108/1235 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" с учетом решения Федеральной налоговой службы от 30.04.2013 N СА-4-9/8041@ в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 12 051 304,00 руб. (из них: за 2009 год - 5 037 360,00 руб., за 2010 год - 7 013 944,00 руб.) и начисления пеней по состоянию на 15.02.2013 в сумме 705 034,72 руб. Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Открытым акционерным обществом "Тулачермет" требований по доводам, изложенным в апелляционной желобе. В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель заявителя полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка Открытого акционерного общества "Тулачермет" (далее - Заявитель, Общество, налогоплательщик) за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в соответствии со статьей 2 и пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, по результаты которой составлен акт N 56-14-07/81 от 28.11.2012 и с учетом возражений Заявителя налоговым органом вынесено решение от 15.02.2013 N 56-14-07108/1235. Указанным решением отказано в привлечении к налоговой ответственности; начислены пени по состоянию на 15.02.2013 по налогу на прибыль в размере 706 819,29 руб.; предложено уплатить: недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 12 113 815,00 руб.; пени по налогу на прибыль в размере 706 819,29 руб. Решением Федеральной налоговой службы от 30.04.2013 N СФ-4-9/8041@ апелляционная жалоба общества была оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение без изменения.

Как установлено судом первой инстанции о не оспаривается сторонами в процессе производства чугуна на ОАО "Тулачермет" образуется ряд отходов, в т.ч. шлам. Образованный шлам используется на предприятии для производства агломерата в агломерационном производстве, поставляется на ОАО "Ванадий-Тула" для известкования и возвращается в агломерационный цех в виде шлама известкованного, а также реализуются на сторону. При этом предприятие ведет раздельный учет оприходования из производства образовавшегося шлама. В частности, шлам, используемый в производственном процессе (передается в аглоцех, передается на известкование для последующего использования в аглоцехе), учитывается на балансовом счете 10.1, а также шлам, реализуемый сторонним организациям, учитывается на балансовом счете 10.6. В обоих случаях в бухгалтерском учете уменьшаются расходы на производство по балансовому счету 20 (Дт 10.1-Кт 20, Дт 10.6-Кт20). В целях налогообложения данное уменьшение затрат находит отражение в регистрах прямых и косвенных расходов. Оценка шлама производится по цене возможного использования (как в целях вовлечения в производственный процесс; так и использования в смысле последующей реализации, т.е. по учетной цене реализации) и устанавливается заводским прейскурантом цен (т.2 л.72-73).

В соответствии с актами (т. 3 л. 1-24) на оприходование шлама, образованного в процессе доменного производства, всего было оприходовано шлама аглодоменного: в 2009 году - 217 543,01 тн. на сумму 16 315 725,45 руб. (в соответствии с заводским прейскурантом цен), в т.ч. шлам, предназначенный на реализацию -в количестве 74 494,19 тн. на сумму 5 587 064,00 руб., в 2010 году - 176 436,60 тн. на сумму 13 232 745,00 руб. (в соответствии с заводским прейскурантом цен), в т.ч. шлам, предназначенный на реализацию - в количестве 127 372,12 тн. на сумму 9 552 909,00 руб.

При производстве агломерата вовлечено шлама аглодоменного (первичного) (материальные отчеты (т. 3 л.50-61, 76-87), оборотные ведомости, ведомости расхода материалов (т. 3 л.49, 75), регистры налогового учета (т. 3 л.101-124)):

в 2009 году - 83 078,65 тн. на сумму 6 230 899 руб.,

в 2010 году - 14 005,10 тн. на сумму 1 050 382,5 руб.

В качестве давальческого сырья передано ОАО "Ванадий-Тула" для известкования шлама аглодоменного (материальные отчеты (т. 3 л. 50-61, 76-87), расчеты стоимости шлама известкованного (т. 3 л.63-74, 89-100), оборотные ведомости, ведомости расхода материалов (т. 3 л.62, 88), регистры налогового учета за 2009-2010 годы (т. 3 л.101-124):

в 2009 году - 62 580,15 тн. на сумму 4 660 776,00 руб.,

в 2010 году - 38 184, 48 тн. на сумму 2 861 811,00 руб.

Таким образом, в качестве возвратного отхода в производство вовлечено шлама аглодоменного, в том числе в шламе известкованном:

в 2009 году - 145 658,80 тн. на сумму 10 891 675,00 руб.,

в 2010 году -52 189,58 тн. на сумму 3 912 193,50 руб.

В соответствии с представленными договорами (т.5 л.9-19, т.6 л.3-16, л.89-93, л.100, т.7 л. 17-52, т.8 л.109-120, т.9 л.39-50, л.121-123, т.10 л. 40-43, л.56-57), счетами-фактурами (т.5 л.20-76, т.6 л. 17-68, л.94-97, л.101-104, т.7 л.53-152, т.8 л.5-47, л. 121-153, т.9 л.5-16, л. 51-88, л.105-112, л.124-154, т.10 л.44-51, л.58-59), товарными накладными (т.5 л.77-100, т.6 л.69-88, л.98-99, л.105-106, т.8 л.48-108, т.9 л.17-38, л.89-104, л.113-120, т.10 л. 4-39, л.52-55, л.60), ведомостями учета отгруженной продукции (шлама) (т.5 л.3-8, т.7 л.3-16)

количество реализованного шлама составило:

в 2009 году-74 494,19тн.

в 2010 году-127 372,12 тн.

себестоимость реализованного шлама (исходя из учетной цены реализации):

в 2009 году - 5 587 064,00 руб.

в 2010 году - 9 552 909,00 руб.

При этом в рамках проведенной проверки налоговым органом установлено, что выручка от реализованного шлама составила:

в 2009 году - 25 186 799,23 руб.

в 2010 году - 44 435 470,48 руб.

Из налоговых регистров "Расчет себестоимости литейного чугуна (по прямым затратам)" за 2009-2010 годы помесячно и "Расчет себестоимости передельного чугуна (по прямым затратам)" за 2009-2010 годы помесячно (т.4 л.28-51, 52-75) следует, что в соответствии с требованиями пп. 1 п. 6 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) сумма материальных расходов уменьшена на стоимость шлама аглодоменного, что не оспаривается налоговым органом:

в 2009 году - на 10 579 118 руб. (141 055 та.),

в 2010 году - на 13 277 945 руб. (177 039 та.):

в т.ч. ошибочно по шламу, реализованному на сторону (9 552 909 руб. (127 372,12 тн.) (стр. 010 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (т.4 л. 1-27).

В соответствии с налоговыми регистрами: Регистры налогового учета косвенных (материальных) расходов (т.4 л. 102, 103, 106, 107), Расшифровки к регистрам налогового учета по расчету материалов для исчисления налоговой базы (т.4 л. 104, 108), Сводными расшифровками к регистрам налогового учета косвенных (материальных) расходов (стр. 040 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций) (т.4 л. 105, 109), сумма материальных расходов уменьшена на учетную цену реализации возвратных отходов:

в 2009 году - на сумму 5 587 064 руб. (74 494,19 тн.),

в 2010 году - на сумму 9 552 909 руб. (127 372,12 тн.)

Всего в целях налогообложения уменьшены материальные расходы на стоимость возвратного отхода (шлама):

в 2009 г.: 10 579 118,00 руб. + 5 587 064,00 руб. = 16 166 182,00 руб.

в 2010 г.: 13 277 945,00 руб. + 9 552 909,00 руб. = 22 830 854,00 руб.

А кроме того уплачен налог на прибыль с выручки от реализации шлама.

При этом налоговым органом в рамках проведенных мероприятий налогового контроля сделан необоснованный вывод о том, что налогоплательщиком в нарушение п. 6 ст. 254 НК РФ неправомерно не в полной сумме уменьшены в 2009-2010 гг. материальные расходы на производство чугуна литейного и передельного на сумму стоимости шлама доменного, использованного в производстве агломерата, переданного на известкование и цены реализации шлама доменного на сторону (п. 1.1, п. 3 Решения - т.1. л.82, 96, 106):

в 2009 г. на 25 499 356 руб.,

в 2010 г. на 35 069 719 руб.

что привело, по мнению налогового органа, к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в сумме 60 569 075 руб.:

в 2009 г. на 25 499 356 руб.,

в 2010 г. на 35 069 719 руб.

и неуплате налога на прибыль в сумме 12 113 815 руб.:

в 2009 г. 5 099 871 руб.,

в 2010 г. 7 013 944 руб.

В апелляционной жалобы налоговый орган указывает, что вывод суда первой инстанции о том, что спор в рамках настоящего дела сводится к порядку отражения в целях налогообложения операций по движению возвратного отхода (шлама), реализуемого на сторону, не соответствующим имеющимся в деле доказательствам. По мнению суда апелляционной инстанции указанный довод Инспекции не может служить основанием для отмены обжалуемого решения суда первой инстанции по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции налогоплательщиком при подаче заявления не было учтено, что в 2009 году в части шлама, вовлеченного в производство, прямые материальные расходы в целях п. 6 ст. 254 НК РФ уменьшены налогоплательщиком на 312 557,00 руб. меньше, чем стоимость вовлеченного в производство и переданного на известкование шлама. Вышеизложенное привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2009 г. в размере 62 511 руб.

С учетом данного обстоятельства в соответствии со ст. 49 АПК РФ налогоплательщик уточнил требования (заявления об уточнении требований (т. 11 л. 129-130, т.12 л.120-121), исключая обжалование доначислений по налогу на прибыль в размере 62 511,00 руб. в части занижения налогооблагаемой базы на 312 557,00 руб. в результате неправомерного неуменьшения материальных расходов на стоимость вовлеченного в производство и переданного на известкование шлама, и доначислений пени в размере 1 784,57 руб., приходящейся на сумму налога на прибыль организаций в размере 62 511 руб. Таким образом, с учетом представленных Заявителем уточнений, а также исходя из сути поставленных вопросов, судом сделан правомерный вывод о том что спор в рамках настоящего дела сводится к порядку отражения в целях налогообложения операций по движению возвратного отхода (шлама), реализуемого на сторону (доначисление налога на прибыль в части вовлеченного в производство и переданного на известкование шлама налогоплательщиком не оспаривалось). При этом вопросы, подлежащие разрешению по настоящему спору, неоднократно озвучивались и отражены в пояснениях сторон, в т.ч. в обобщенных пояснениях Инспекции от 11.02.2014 N 65-05-10/108-182 (стр. 2-3).

По мнению налогового органа, основанием для доначисления налога является неподтверждение представленными ОАО "Тулачермет" документами (главной книгой, налоговыми декларациями и налоговыми регистрами по прямым и косвенным расходам) обоснованности уменьшения материальных расходов на спорные суммы (т.1 л.71-72 стр. 10-11 Решения от 30.04.2013 г. N СА-4-9/8041@). При этом представитель налогового органа ни в суде первой инстанции, ни в материалах апелляционной жалобы не указывает, в связи с чем представленные налогоплательщиком документы не подтверждают, по мнению Инспекции, обоснованность уменьшения материальных расходов на учетную стоимость шлама, реализованного на сторону. Ссылка налогового органа на учетную политику предприятия не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Согласуется с позицией суда первой инстанции, который в обжалуемом решении правомерно указал, что довод налогового органа о том, что учетной политикой предприятия не предусмотрено отнесение стоимости возвратных отходов на материальные косвенные расходы (т. 11 л.5), не находит своего подтверждения.

В соответствии с требованиями ст. 318 НК РФ налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения установлен перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (п. 6.11 раздела VI) (выполнением работ, оказанием услуг) (т.2 л.30, 66). При этом указанно в отношении каких конкретных цехов, производящих продукцию, применяется данный перечень прямых расходов. Вместе с тем из изложенного не следует, что налогоплательщик не вправе относить на иные расходы, осуществляемые в процессе упомянутого производства, к косвенным расходам, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 318 Налоговому кодексу Российской Федерации, все расходы на производство и реализацию, не отнесенные к прямым, признаются косвенными. Таким образом, суд первой инстанции признал обоснованной позицию налогоплательщика о возможности отнесения материальных расходов к косвенным.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на необоснованность вывода суда первой инстанции о правомерности уменьшения Заявителем материальных расходов на стоимость возвратного отхода. Данный довод также отклоняется по следующим основаниям.

Налоговым органом не учтено уменьшение налогоплательщиком материальных расходов (косвенных) на учетную стоимость реализованного шлама по стр 040 налоговой декларации в 2009 году - на сумму 5 587 064,00 руб., в 2010 году - на сумму 9 552 909,00 руб. В 2010 году налогоплательщиком при реализации шлама сумма материальных расходов дважды уменьшена на стоимость возвратных отходов в сумме 9 552 909,00 руб. (по стр. 040 и стр. 010 прил. 2 к листу 02 декларации): как в составе прямых, так и в составе косвенных расходов. Налоговым органом учтено лишь однократное уменьшение суммы материальных расходов на стоимость возвратных отходов на 9 552 909,00 руб.: по стр. 010 прил. 2 к листу 02 декларации, то есть по прямым материальным затратам, уменьшение косвенных расходов на указанную сумму по стр. 040 прил. 2 к листу 02 декларации проверяющими не могло быть учтено, поскольку позиция налогового органа сводится к неподтверждению налогоплательщиком данного уменьшения.

Также Инспекцией не приняты во внимание положения ст. 254 НК РФ, пп.2 п.1 ст. 268 НК РФ, согласно которым при реализации возвратных отходов необходимо не только уменьшить сумму материальных расходов на стоимость возвратных отходов, но также уменьшить на ту же стоимость доход от их реализации, что также не изменит налогооблагаемую базу. В данном случае налоговым органом уменьшены прямые материальные затраты на производство чугуна на стоимость коммерческих расходов по реализации иного вида продукции - шлама, учтенных в косвенных в 2009 году - на сумму 17 123 476,00 руб., в 2010 году - на сумму 31 034 049,00 руб.

Также Налоговым органом нарушен порядок признания расходов при формировании налоговой базы текущего периода, предусмотренный п. 2 ст. 318 НК РФ. В частности, косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Для прямых расходов НК РФ устанавливает особый порядок учета. В абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Таким образом, к расходам текущего периода налогоплательщиком отнесена только та часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию (в данном случае в отношении расходов на производство чугуна - в декларации заявлены расходы в части реализованного чугуна), следовательно, проверяющие могли доначислить налог на прибыль только в той части, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию. Однако при вынесении решения налоговым органом не учтены положения абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ.

Также у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате налогов с каждой хозяйственной операции в отдельности. По итогам указанных в НК РФ периодов составляются налоговые декларации (расчет налога к уплате за все хозяйственные операции, отнесенные налогоплательщиком в соответствии с НК РФ к отчетному (налоговому) периоду) и уплачиваются в бюджеты соответствующие суммы в установленные законодательством сроки. В данном случае налогоплательщиком в материалы дела представлены, а судом первой инстанции исследованы документы, подтверждающие включение в налоговую базу по налогу на прибыль выручки от реализации шлама, уплату налога на прибыль за проверяемые периоды, а также наличие переплат.

- Справки по расчетам с бюджетами за 2009-2010 г.г.,

- Справки о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам;

- Копии налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций помесячно за проверяемый период;

- Документы, подтверждающие уплату, зачет из переплаты налога на прибыль в заявленных декларациях помесячно;

- Документы, подтверждающие наличие и направление имеющейся переплаты по налогу на прибыль организаций за проверяемый период.

Также суд апелляционной инстанции признает обоснованным вывод суда первой инстанции, основанный анализе таблицы-приложения N 1_1 к заявлению. В частности, указанный в Приложениях N 1, N 2 к Решению от 15.02.2013 г. N 56-14-07/108/1235 расчет проверяющих (т.1 л.109-110) не учитывает в полном объеме расчет налоговой базы, проведенный ОАО "Тулачермет" в декларации по налогу на прибыль, а лишь уменьшает прямые расходы. Проведенный налогоплательщиком сравнительный анализ расчета налога на прибыль по данным своих деклараций и данным Инспекции по Решению от 15.02.2013 г. N 56-14-07/108/1235 подтверждает, что уменьшение прямых расходов на стоимость шлама по цене реализации при соблюдении норм расчета налоговой базы в соответствии с порядком составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль, предусмотренном ст. 315 НК РФ, не приводит к доначислению налога на прибыль.

Что касается расчета, представленного Инспекцией в материалы апелляционной жалобы, то суд апелляционной инстанции признает его необоснованным, поскольку не представляется возможным установить каким образом в указанном расчете налоговый орган определил налогооблагаемую базу.

Также отклоняется довод налогового органа о том, что налогоплательщиком материальные расходы в 2010 году уменьшены на учетную стоимость возвратного отхода, реализованного на сторону в сумме 9 552 909 руб. только один раз, по следующим основаниям. Данные, представленные Заявителем главной книгой за период 2009 - 2010 г.г. подтверждают уменьшение в бухгалтерском учете по счету 10.6 материальных затрат на производство чугуна на учетную стоимость образовавшегося шлама, реализованного сторонним организациям, в 2009 году на 5 587 063,95 руб., в 2010 году на 9 552 909, 00 руб. Данное обстоятельство соответствует сведениям, содержащимся в представленных первичных учетных документах по реализации шлама и ведомостях учета отгруженной продукции (шлама). В соответствии с учетной политикой ОАО "Тулачермет" на 2009, 2010 г.г. (п.6.2 раздела IV) (т.2 л. 1-71) налоговый учет ведется в регистрах налогового учета на основании первичных учетных документов, данных регистров бухгалтерского учета (в т.ч. главной книги), бухгалтерских справок. Из налоговых регистров по прямым затратам за 2009-2010 годы (т.2 л.28-75) следует, что сумма материальных расходов уменьшена на стоимость шлама аглодоменного, в 2009 году - на 10 579 118 руб., в 2010 году - на 13 277 945 руб., в т.ч. 9 552 909 руб. по шламу, реализованному на сторону (стр. 010 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций). В соответствии с налоговыми регистрами учета косвенных (материальных) расходов (т.4 л. 102-109), (стр. 040 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций), сумма материальных расходов уменьшена на учетную цену реализации возвратных отходов: в 2009 году - на сумму 5 587 064 руб., в 2010 году - на сумму 9 552 909 руб. Таким образом, расчет налоговой базы подтвержден налоговыми регистрами, из которых следует, что в 2010 году в целях налогообложения сумма материальных расходов дважды уменьшена на учетную стоимость шлама, реализованного на сторону: как в составе прямых, так и в составе косвенных расходов.

Также отклоняется вывод налогового органа со ссылкой на положения ТИ-127-Д-40-2007 "Доменное производство", относительно того о том, что шлам не относится к числу прочего имущества, которое приобретается либо создается, поскольку шлам является одним из видов производственных отходов, образующихся в процессе производства чугуна, формируется за счет проведения полутонкой и тонкой мокрой очисток колошникового газа от оставшейся пыли и при мокрой очистке улавливаемых пылевыбросов на участке подачи ДП-3 при транспортировке и разгрузке сырьевых и шихтовых материалов.

Как установлено судом первой инстанции сумма материальных расходов на производство чугуна была уменьшена ОАО "Тулачермет" на учетную цену возвратного отхода шлама. Следовательно, данная сумма является суммой расходов организации на создание имущества в виде возвратного отхода. При этом эти расходы связаны с производством и могут быть учтены в целях налогообложения. Поскольку выручка от реализации любого имущества (за вычетом НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на это имущество (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина России N 03-03-06/1/591 (т. 15 л.36)), то доходы от реализации возвратных отходов являются объектом налогообложения налогом на прибыль.

В соответствии с пп.2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Данный правовой подход подтверждается сложившейся судебной практикой.

Довод налогового органа о признании недействительным решения суда первой инстанции о признании правомерным доначисления Инспекцией налога на прибыль без учета размера реальных налоговых обязательств Общества, которые налоговый орган имел возможность и обязан был определить в ходе проверки, исходя из положений п. 4 ст. 89 НК РФ, также отклоняется по следующим основаниям.

В соответствии с п.4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налога. В данном случае налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ОАО "Тулачермет" всех налогов и сборов за период 2009-2010 г.г. (т.1 л. 120) При этом вопрос о совокупности отражения операций по движению шлама аглодоменного, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, рассматривался как во время проведения проверки, так и в рамках рассмотрения представленных возражений и досудебного обжалования. Налогоплательщиком представлены, а налоговым органом рассмотрены документы и материалы, касающиеся совокупности всех операций по движению шлама аглодоменного: в том числе проверяющими исследованы вопросы как по уменьшению суммы материальных расходов на стоимость шлама, вовлеченного в производство, шлама, переданного на известкование, и реализованного шлама, так и вопросы отражения в целях налогообложения дохода, полученного от реализации возвратного отхода, уменьшения дохода, связанного с реализацией шлама на его учетную стоимость, уплаты налога на прибыль с полученной разницы. Таким образом, налоговый орган имел возможность определить размер реальных налоговых обязательств общества.

Также суд апелляционной инстанции полагает правильным вывод суда первой инстанции о том, что п. 6 ст. 254 НК РФ не предусматривает уменьшение материальных расходов по основному производству (производству чугуна) на расходы по продаже реализуемого возвратного отхода (шлама). В соответствии с условиями договоров на поставку шлама аглодоменного цена установлена с учетом доставки продукции продавцом до железнодорожных станций, указанных в договорах (т.5 л.9-19, т.6 л.3-16, л.89-93, л.100, т.7 л. 17-52, т.8 л.109-120, т.9 л.39-50, л.121-123, т.10 л. 40-43, л.56-57) (ж/д тариф, плата за пользование вагонами, услуги по погрузке и транспортировке и т.д.), что не оспаривается налоговым органом. Т.е. к учетной цене реализации помимо допустимой на момент совершения сделки условиями соответствующего рынка маржи добавляются расходы на продажу, которые в последующем возмещаются в цене реализации товара. Изложенное подтверждается документами, исследованными судом первой инстанции и указанными в абз. 2 стр. 20 решения. В частности, в соответствии с представленными документами к расходам на реализацию шлама отнесены: в 2009 г. - ж/д тариф в размере 13 087 434,00 руб., услуги по перевозке шлама в размере 3 958 203,70 руб., плата за пользование вагонами в размере 77 838,17 руб.; в 2010 г. - ж/д тариф в размере 23 831 732,00 руб., услуги по перевозке шлама в размере 7 086 854,36 руб., плата за пользование вагонами в размере 115 462,60 руб.

Уменьшение налоговым органом прямых материальных расходов на производство чугуна на сумму затрат, отнесенных на реализацию шлама аглодоменного, является не правомерным. В результате уменьшения прямых материальных расходов на производство чугуна на коммерческие расходы по продаже шлама искажается объем прямых расходов, связанных с производством чугуна, поскольку состав прямых расходов на производство чугуна формировался без учета расходов на продажу шлама, что подтверждается представленными налоговыми регистрами по прямым расходам за проверяемый период (т.2 л.28-75). Расходы на продажу возвратного отхода не могут быть учтены в составе прямых расходов на производство чугуна. Данные расходы учтены в расходах на реализацию иного вида продукции - шлама (т.10 л.63). Таким образом, уменьшение материальных расходов по основному производству (производство чугуна) на расходы по продаже реализуемого возвратного отхода шлама: в 2009 году - на сумму 17 123 476,00 руб., в 2010 году - на сумму 31 034 049,00 руб. противоречит нормам налогового и бухгалтерского законодательства. При этом, заявляя указанный довод, налоговый орган ни в суде первой инстанции, ни в апелляционной жалобе не поясняет, каким образом можно исключить из "себестоимости" продукции то, что туда не заложено ни расчетным путем, ни по факту.

Также судом первой инстанции обоснованно отмечено со ссылкой на т. 13 л.62 материалов дела, что налоговый орган в отношении коммерческих расходов по перевозке шлама и транспортировке железнодорожным транспортом до покупателя соглашается с позицией налогоплательщика, что данные расходы "по своему характеру и предназначению явно не относятся к расходам, связанным с приобретением (созданием) шлама". Поэтому они правомерно учтены в составе коммерческих расходов, а в налоговом учете в составе косвенных расходов. При этом налоговый орган не поясняет на основании каких норм НК РФ уменьшены прямые материальные затраты на производство чугуна на стоимость коммерческих расходов по реализации шлама, учтенных в косвенных расходах.

Довод налогового органа, о том, что судом первой инстанции не были применены, подлежащие применению нормы права, в частности п. 1 ст. 40 НК РФ, отклоняется, поскольку в случае несоответствия цены реализации шлама рыночной цене, налоговый орган должен доказать, что учетная цена реализации, принятая налогоплательщиком, не является рыночной, а принимаемая налоговым органом "фактическая цена" соответствует интервалу рыночных цен. Следовательно, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что в случае, когда первоначальная оценка отличается от цены фактической его реализации (продажи), основания для дооценки (уценки) возвратных отходов отсутствуют. Данный вывод соответствует позиции Минфина России, изложенной в Письме от 26.04.2010 г. N 03-03-06/4/49 (т. 15 л.34), согласно которому при реализации возвратных отходов на сторону выручка уменьшается на стоимость таких отходов, признанную в налоговом учете, при этом полученная прибыль подлежит налогообложению. В данном случае у организации согласно п. 1 ст. 249 НК РФ возникает доход, учитываемый при определении налоговой базы, в размере выручки от реализации отходов. Стоимость на отходы, которая была определена в момент их возникновения в производстве и принятия к учету и на которую были уменьшены материальные расходы, можно включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации отходов в момент их продажи в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. При этом налогоплательщиком отражен доход от реализации шлама, исходя из его "фактической" цены реализации.

Также суд апелляционной инстанции учитывает, что хозяйственные операции по осуществлению расходов на транспортные услуги сторонних организаций по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов) отраженны Заявителем бухгалтерской проводкой Дт 44 Кт60626 (в том числе индивидуальный предприниматель Жучков, услуги железной дороги), что подтверждается:

- выписками из главной книги за период с 01.01.2009 года по 31.12.2009 года и с 01.01.2010 года по 31.12.2010 года по счету 44: Расходы на продажу (т.13 л.111, т.15 л.2);

- расшифровками счета 60626: Расчеты с поставщиками и подрядчиками по фактически оказанным услугам промышленного характера за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2009 г. и с 01.01.2010 г. по 31.12.2010 г. в корреспонденции со счетом 44: Расходы на продажу (т. 13 л.112-146, т.15 л.3-33).

В целях налогообложения указанные расходы на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и п. 1 ст.318 НК РФ отнесены ОАО "Тулачермет" к косвенным материальным расходам (т. 4 л. 103, л. 107 - регистры налогового учета косвенных (материальных) расходов - расшифровки строки 040 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009, 2010 г.г).

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и п. 1 ст.318 НК РФ к косвенным материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся в том числе транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов). Таким образом, заявление налогового органа о невозможности отнесения коммерческих расходов на реализацию шлама к расходам на реализацию шлама подтверждает неправомерность и несостоятельность доначислений налогового органа.

Довод налогового органа о том, что из представленных копий аналитической ведомости по б/сч 44 и 60 не представляется возможным сделать вывод о том, что поименованные в них затраты связаны именно с реализацией шлама, опровергается фактическими обстоятельствами. В материалы настоящего дела представлены документы, подтверждающие отнесение к косвенным материальным расходам затраты по реализации шлама:

N п/п	Наименование документа	N тома	N листа
1	Копии налоговых деклараций ОАО "Тулачермет" по налогу на прибыль организаций за 2009 г., 2010 г.	4	1-27
2	Копии регистров и расшифровок к регистрам налогового учета косвенных расходов за 2009, 2010 г.г. (строки О40 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль)	4	102-109
3	Копии документов по цене реализации (в т.ч. расходы на реализацию) ОАО "Тулачермет" шлама в 2009 - 2010 г.г. в соответствии с реестрами N 1 -N6	5-10	1-2 3-до конца каждого тома
4	Копии документов, подтверждающих коммерческие расходы на реализацию шлама (ж/д тариф, услуги по перевозке, плата за пользование вагонами) за 2009-20Юг.г. в соответствии с реестром N 7 в т.ч.	10	61-62 63-155
5	Расшифровка коммерческих расходов реализации шлама Дт.44-Кт.60626 за 2009-2010 гг.	10	63
6	Ведомости по отгруженной продукции (ж/д тариф)	10	64-99
7	Договор N 33957 от 21.12.2007 г. с приложениями (ИП Жучков)	10	100-107
8	Счета-фактуры, акты сдачи-приемки работ (ИП Жучков)	10	108-141
9	Бухгалтерские справки б/н за 2009 - 2010 г.г. о плате за пользование вагонами на отгруженный шлам аглодоменный	10	142-155
10	Выписка из главной книги за 2009 - 2010 г.г. по счету 44: Расходы на продажу	13 15	111 2
11	Расшифровка счета 60626: Расчеты с поставщиками и подрядчиками по фактически оказанным услугам промышленного характера за за 2009 -2010 г.г. в корреспонденции со счетом 44: Расходы на продажу	13 15	112-146 3-33

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на необоснованность вывода суде первой инстанции о повторном уменьшении налогоплательщиком в 2010 году материальных расходов на производство чугуна на 9 552 909 руб., которое привело к переплате налога на прибыль. Данный довод отклоняется, поскольку расчет налоговой базы подтвержден налоговыми регистрами, из которых следует, что Заявителем в 2010 году сумма материальных расходов дважды уменьшена на учетную стоимость шлама, реализованного на сторону: как в составе прямых, так и в составе косвенных расходов.

Таким образом, имеющимися в материалах дела документами подтверждено, что:

- сумма материальных расходов уменьшена налогоплательщиком на стоимость образованного возвратного отхода - шлама аглодоменного, как в составе прямых затрат, так и в составе косвенных затрат,

- в регистры налогового учета (косвенных расходов) для расчета налога на прибыль взяты данные, аналогичные данным главной книги по сч. 10.6,

- в 2010 году налогоплательщиком при реализации шлама сумма материальных расходов дважды уменьшена на стоимость возвратных отходов в сумме 9 552 909,00 руб. (по стр. 040 и стр. 010 прил. 2 к листу 02 декларации), что не занизило налоговую базу, а привело к переплате налога на прибыль в сумме 1910 582 руб. (9 552 909,00 руб. х 20%).

- при оценке возвратных отходов по учетной цене, отличной от фактической цены реализации, у предприятия возник прочий доход, отраженный в целях налогообложения налогом на прибыль, что уже само по себе не может явиться основанием для доначисления налога на прибыль:

Выручка от реализованного шлама отражена, что подтверждается представленными расшифровками (стр. 014 прил. 1 к листу 02 декларации) аналитического регистра налогового учета доходов от реализации (т.4 л.110,111) и не оспаривается налоговым органом: в 2009 г. в размере 25 624 535,00 руб.; в 2010 г.- 44 435 470,00 руб. Сумма доходов от реализации шлама уменьшена налогоплательщиком на учетную цену его приобретения (создания) и транспортные расходы (расходы на продажу): в 2009 г.: на сумму 25 624 535,00 руб. - 5 587 064,00 руб. - 17 123 476,00 руб. = 2 913 995,00 руб. в 2010 г.: на сумму 44 435 470,00 руб. - 9 552 909,00 руб. - 31 034 049,00 руб. = 3 848 512,00 руб. С данных сумм уплачен налог на прибыль: в 2009 г. в размере 582 799,00 руб. в 2010 г.-769 702,00 руб. Всего уменьшены материальные расходы на стоимость возвратного отхода (шлама): в 2009 г.: 10 579 118,00 руб.+ 5 587 064,00 руб. = 16 166 182,00 руб. в 2010 г.: 13 277 945,00 руб. + 9 552 909,00 руб. = 22 830 854,00 руб. Кроме того уплачен налог на прибыль с выручки от реализации шлама.

Судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам налогового органа и имеющимся в деле доказательствам. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.04.2014 г. по делу N А40-91610/13 оставить без изменения, апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

Н.О. Окулова В.Я. Голобородько