Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 августа 2014 г. N 12АП-5444/14

г. Саратов

26 августа 2014 г.

Дело N А06-9106/2013

Резолютивная часть постановления объявлена "20" августа 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен "26" августа 2014 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Цуцковой М.Г.,

судей Кузьмичева С.А., Смирникова А.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Тюкиной А.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи, организованной в порядке судебного поручения Арбитражным судом Астраханской области апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Астраханской области (416500, Астраханская область, г. Ахтюбинск, ул. Чапаева, 5, ОГРН 1043006963416, ИНН 3001011346)

на решение Арбитражного суда Астраханской области от 28 марта 2014 года по делу N А06-9106/2013, судья Колмакова Н.Н.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Нан-Опт" (416502, Астраханская область, г. Ахтюбинск, ул. Кочубея, д. 58, ОГРН 1023000509531, ИНН 3001010092)

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Астраханской области N07-41/4 от 10.06.2013 в части,

при участии в судебном заседании представителей: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Астраханской области - представитель Мусагалиев Т.И., действующий по доверенности N 02-35/10 от 16.06.2014, представитель Тетерятникова Т.П., действующая по доверенности N 03-35/21 от 30.07.2013, представитель Даирова А.С., по доверенности N02-10/00020 от 09.01.2014; общества с ограниченной ответственностью "Нан-Опт" - представитель Сампетова Е.Н., действующая по доверенности от 01.08.2013, представитель Воротникова И.Б., действующая по доверенности от 01.08.2013

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Нан-Опт" (далее - ООО "Нан-Опт", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Астраханской области с заявлением, с учетом уточнения в порядке статьи 49 АПК РФ, к Межрайонной ИФНС России N 4 по Астраханской области о признании недействительным решения N07-41/4 от 10.06.2013 в части доначисления налога на прибыль в размере 176 737 рублей, штрафа за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 12 005 рублей и соответствующих сумм пени, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 3 708 911 рублей, штрафа за несвоевременную уплату НДС в размере 42 962 рубля и соответствующих сумм пени.

Решением Арбитражного суда Астраханской области от 28 марта 2014 года по делу N А06-9106/2013 требования ООО "Нан-Опт" удовлетворены в полном объеме.

Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области в части начисления налога на прибыль в размере 176 737 рублей, штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 12 005 рублей и соответствующие суммы пени, начисления НДС в размере 3 708 911 рублей, штрафа за неуплату НДС в размере 42 962 рубля и соответствующие суммы пени.

Не согласившись с принятым решением, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 4 по Астраханской области обратилась сь в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

В порядке статьи 262 АПК РФ обществом "Нан-Опт" представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором налогоплательщик просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Судебное заседание апелляционной инстанции проведено с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Астраханской области в соответствии с требованиями, предъявляемыми ст. 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно ч. 4 ст. 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и п. 28 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 февраля 2011 года N 12 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 27 июля 2010 года N 228-ФЗ "О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации" (размещено на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации http://www.arbitr.ru 15 марта 2011 г.) при использовании систем видеоконференц-связи в арбитражном суде, рассматривающем дело, а также в арбитражном суде, осуществляющем организацию видеоконференц-связи, составляется протокол, ведется видеозапись судебного заседания. Материальный носитель видеозаписи судебного заседания направляется в пятидневный срок в суд, рассматривающий дело, и приобщается к протоколу судебного заседания.

В силу изложенного, протокол судебного заседания суда апелляционной инстанции и материальный носитель записи судебного заседания Арбитражного суда Астраханской области (суда осуществлявшего организацию видеоконференц-связи) подлежит приобщению к материалам дела N А06-9106/2013.

В судебном заседании представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области, общества с ограниченной ответственностью "Нан-Опт" поддержали позицию по делу.

Законность и обоснованность принятого решения проверена арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке ст.ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении апелляционной жалобы установлены следующие обстоятельства.

МИФНС России N 4 по Астраханской области была проведена выездная налоговая проверка ООО "Нан-Опт" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией был составлен акт N 07-41/4 от 22.04.2013 и вынесено решение N 07-41/4 от 10.06.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде взыскания штрафа в размере 62 356 рублей.

В резолютивной части решения обществу предложено уплатить в бюджет суммы штрафных санкций, суммы пени в размере 1 596 722 рубля, доначисленные суммы налогов в размере 4 124 549 рублей, в том числе: налог на прибыль организаций в размере 346 792 рубля, НДС в размере 3 741 836 рублей, ЕСН с наемных рабочих в размере 35 921 рубль.

Данное решение налогоплательщик обжаловал в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Астраханской области N 174-Н от 16.08.2013 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, обжалуемое решение - без изменения.

ООО "Нан-Опт", не согласившись с решением N 07-41/4 от 10.06.2013 в части, оспорило его в судебном порядке.

Арбитражный суд Астраханской области пришел к выводу, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Астраханской области N07-41/4 от 10.06.2013 в оспариваемой ООО "Нан-Опт" части не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Проверив законность и обоснованность состоявшегося по делу судебного акта суд апелляционной инстанции пришел к следующему выводу.

В соответствии с положениями статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты.

Условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ в целях принятия НДС к вычету или возмещению счет-фактура должна соответствовать требованиям пунктов 5, 6 указанной статьи. Выставленные с нарушением данного порядка счета фактуры, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Согласно пунктам 5 и 6 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Таким образом, для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий: наличие счетов-фактур, документов, принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет, а также строгое соответствие выставленных счетов-фактур требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ.

Представление налогоплательщиком документов в обоснование расходов и налоговых вычетов по НДС является основанием для получения соответствующей налоговой выгоды, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Рассмотрев собранные по делу доказательства в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Астраханской области пришел к правильному выводу, что налоговым органом не доказано отсутствие реальных хозяйственных операций между заявителем и его контрагентом "НарузбаевА.".

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 4 по Астраханской области исключила из расходов по налогу на прибыль и отказал в вычете по НДС за 1 квартал 2009 года ООО "Нан-Опт" по сделке с ООО "Нарузбаев А.".

Налоговый орган пришел к выводу, что документы, представленные для подтверждения расходов, противоречивы, недостоверны, не подтверждают реального поступления товара.

При выездной проверке установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение налоговой выгоды путем увеличения расходов в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, что фактически сделки с 31.12.2008 с ООО "Нарузбаев А" не было, ООО "Нан-Опт" не приобретал товар у ООО "Нарузбаев А", не оплачивал товар путем перечисления денежных средств на расчетный счет (п. 3.2 договора поставки б/н от 01.02.2008), в связи с чем расходы по стоимости реализованных покупных товаров в сумме 20 345 550 рублей не принимаются.

Налоговый орган ссылается на нарушение в ведении бухгалтерского учета при отражении данной сделки, как со стороны ООО "Нан-Опт", так и ООО "Нарузбаев А." в учете по счету 50 "Касса", сводному регистру бухгалтерского учета "Главная книга", полученных в 2009 году и исправленных в 2012 году в связи с выявлением бухгалтерской ошибки.

Аналогичные доводы приведены в апелляционной жалобе.

ООО "Нан-Опт" и ООО "Нарузбаев А" являются контрагентами, осуществляющими взаимные поставки товаров в рамках Дополнительного соглашения от 01.01.2008 (далее - дополнительное соглашение).

Согласно пунктам 1, 2 Дополнительного соглашения ООО "Нан-Опт" (Поставщик) производит поставку и выкладку товаров в торговых точках ООО "Нарузбаев А." (Покупатель), а ООО "Нарузбаев А." предоставляет обществу необходимое торговое оборудование, торговое пространство, на котором размещаются товары ООО "Нан-Опт".

ООО "Нан-Опт" обязуется принять по требованию ООО "Нарузбаев А." на возврат товарные запасы в случаях уменьшения полочного пространства или закрытия торговой точки. Передача товара оформляется товарными накладными (п. 2.1.11 Дополнительного соглашения).

ООО "Нарузбаев А." осуществляет оплату за товар по согласованию сторон, возможна оплата взаимных расчетов (п. 3.5 Дополнительного соглашения).

На основании материалов дела, пояснения представителей заявителя и показаний свидетелей в судебном заседании установлено, что 31.12.2008 в рамках Дополнительного соглашения ООО "Нарузбаев А." в связи с уменьшением полочного пространства осуществил поставку товара в адрес ООО "Нан-Опт" на сумму 23 314 161 рубль.

Поставка товара подтверждается представленными в материалы дела документами: Договором поставки от 01.12.2008, счет-фактурами, товарными накладными, товарным отчетом, путевыми листами, декларацией об объемах розничной продажи алкогольной продукции ООО "Нарузбаев А." за 4 квартал 2008 г. (т. 2 л.д. 24-145, т. 3 л.д. 2-46, т. 5 л.д. 13-15, 129-133, 138), а также свидетельскими показаниями Заикиной Н.А, Досмухановой М.М., Могилкиной Г.А., Якушина В.В., Свиридовой Л.В., данными как в ходе выездной проверки (т. 1 л.д. 122, т. 8 л.д. 56-66), так и в судебном заседании.

Претензий к оформлению вышеуказанных документов у налогового органа не имеется.

Материалами дела подтверждается, что в декабре 2008 г. торговая площадь "Нарузбаев А.", расположенная в розничном магазине "Гипермаркет", была сокращена в связи с ремонтом арендуемого помещения. В связи, с чем Нарузбаев А. было принято решение о возврате определенного товара на оптовый склад общества, что следует из письма ОАО "Концерн "Ахтубинскив хлеб" б/н от 21.12.2008, приказа от 20.12.2008, письма N 725 от 22.12.2008. Указанные документы устанавливают причину, из-за которой товар от Нарузбаев А. поставлялся обратно в Нан-Опт. Указанные документы были исследованы судом при рассмотрении дела, и им дана оценка на стр. 5 Решения. Какие-либо возражения по данным документам инспекция не представила.

Кроме того, факт сокращения полочного пространства в перемещение товара по этой причине в ООО "Нан-Опт" подтвердила администратор Гипермаркета "Нарузбаев А." Свиридова Л.В., которая при даче показаний в судебном заседании пояснила, что под Новый год было сокращение полочного пространства. Сокращение площади происходило постепенно. Было сокращение отдела с продуктами. Причиной было освобождение одного торгового зала, так как въезжал другой магазин.

Таким образом, возврат товара от "Нарузбаев А." в "Нан-Опт" связан с сокращением площади Гипермаркета.

Возврат товара производился и оформлялся по правилам купли-продажи с начислением и уплатой налогов, что соответствует ст. 168 НК РФ, Постановлению Правительства РФ N 1137 от 26.12.2011 "О формах и правилах заполнения документов, применимых при расчетах по НДС", Письму МФ РФ N 03-0711/51923 от 29.11.2013, согласно которым, при возврате продавцу принятых покупателем товаров выставляется счет-фактура, при передаче таких товаров начисляется налог.

Факт поступления товара из Гипермаркета "Нарузбаев А" в "Нан-Опт" в связи с его возвратом подтвердила в ходе выездной проверки кладовщик Могилкина ГА.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции, о перемещении реально существующего товара, вызванного сокращением торговых площадей розничного предприятия, что объясняет деловую цель хозяйственной операции.

Инспекция обосновывает мнимость сделки наличием ошибки в бухгалтерском учете контрагента - "Нарузбаев А." при отражении по счету 50 "Касса" выручки от ООО "Нан-Опт". Ошибку в учете инспекция установила путем сравнения Главных книг, Книг продаж, Расшифровки выручки "Нарузбаев А." полученных в 2009 в ходе выездной проверки за 2006-2008 в отношении контрагента и полученных в рамках встречной проверки контрагента в 2013.

Между тем данный довод не может подтверждать мнимость сделки, поскольку сделан на основании оценки данных сводного регистра бухгалтерского учета - Главной книги "Нарузбаев А.".

Исправление ошибки в сводном регистре учета является действием, в результате которого величина операции по бухгалтерскому учету приводится к правильной величине операции, отраженной в первичном документе, составленном в момент совершения самой операции.

Инспекция не выяснила причину допущенной ошибки в бухгалтерском учете и соответствие информации (исправление ошибки) в Главной книге данным документам первичного учета.

Между тем, в соответствии с разъяснениями ВАС РФ при рассмотрении вопроса о мнимости сделки необходимо принимать во внимание документы первичного учета (Постановление Президиума ВАС РФ N 7204/12 от 18.10.2012).

Расхождения установлены по сводному регистру бухгалтерского учета "Главная книга", в котором в 2012 году по счету 50 "Касса" было произведено исправление суммы наличной выручки за декабрь 2008 года. Сравнением Главных книг, полученных в 2009 году и в периоде проверки, инспекция установила разницу наличной выручки в сумме спорной сделки.

Счет "Касса" обобщает информацию о наличии и движении наличных денежных средств в бухгалтерском учете. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, п. п. 5. 7, 8 ПБУ 3/2006, абз. 2. 3 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

"Главная книга" сводный, а не первичный документ учета денежных средств, в котором собрана информация за месяц по всем операциям, основанная на первичных документах. Выявление ошибки бухгалтерского учета производится при сравнении данных первичных учетных документов с данными бухгалтерского учета.

Первичные кассовые документы, в частности, журнал кассира-операциониста инспекцией исследованы не были.

Между тем кассир оптово-розничной кассы Гипермаркета "Нарузбаев А." Ишангалиева А.И пояснила, что в конце каждого дня сдается касса, сравниваются суммы чеков и поступивших денег, фиксируется в журнале кассира итог поступлений в кассу денежных средств. При безналичном отпуске товара составляется товарная накладная. Товар по выписанным накладным в журнале кассира не учитывается, в итоговую сумму средств поступивших в кассу за день не включается.

Следовательно, если операции с наличным расчетом через кассовый аппарат по спорной сделке не было изначально, то в журналах кассира-операциониста не будет отражено поступление этой суммы наличных средств 31.12.2008.

Согласно представленных суду журналов кассира-операциониста сумма полученных денежных средств 31.12.2008 года по 6-ти кассам Гипермаркета по ул. Куприна д.1 составила 1 339 073, 35 руб., в т.ч.:

- 260 940,31 - по журналу N 3,

- 190 054,71 - по журналу N 1,

- 197 952,29 - по журналу N 6,

- 231 208,11 - по журналу Ка5,

- 254 132,67 - по журналу N 2,

- 204 785,26 - по журналу N 4.

31.12.2008 денежных средств в сумме 23 314 161,82 руб. не поступало в кассу Гипермаркета и не было в составе остатка, принятого в конце дня в результате пересчета денежных средств главным кассиром, то и отражение этой суммы по бухгалтерскому счету 50 "Касса" являлось ошибкой. Указанная операция была оформлена товарными накладными кассиром оптово-розничной кассы Гипермаркета, как безналичная.

Следовательно, исправление бухгалтерского учета "Нарузбаев А." по счету "Касса" полностью соответствуют действительным обстоятельствам и первичным учетным документам, является правильными.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией оставлены без внимания представленная налогоплательщиком выписка выручки по супермаркетам за декабрь 2008, которые "Нарузбаев А." представил при проверке в 2009. В указанной Выписке выручка по Гнпермаркету за весь месяц - декабрь 2008 в целом составила 19 059617,64 руб., что еще раз опровергает поступление в кассу Гипермаркета денежных средств в размере 23 314 161,82 руб.

Таким образом, приведенные доказательства в совокупности подтверждают достоверность исправлений бухгалтерского учета "Нарузбаев А." и изначальное отсутствие ошибок в первичном учете операции, а именно то, что расчета наличными денежными средствами по спорной операции не было, в кассу магазина сумма 23 314 161, 82 руб. не поступала 31.12.2008; товарные накладные, счета-фактуры были составлены в момент совершения спорной операции и без ошибок были отражены товарном учете продавца 31.12.2008;. у покупателя - оприходование товара в складском учете ООО "Нан-Опт" отражено 01.01.2009, только после его полной приемки кладовщиком в связи с большим количеством товара,

В соответствии со сложившимся деловым оборотом расчет между сторонами изначально осуществлялся путем встречных поставок товара и безналичных, оплат в составе постоянных расчетов и устойчивых взаимоотношений, что подтверждается данными бухгалтерского учета о взаимных расчетах сторон (оборотно-сальдовыми ведомостями за 2008-2013), платежными поручениями, Актами сверки расчетов и платежными поручениями.

Акты сверки расчетов подтверждают поставку и оплату товара.

В Постановлении N 17545/10 от 05.07.2011 ВАС РФ разъяснил, что подписание сторонами акта сверки взаимных расчетов и товарной накладной при передаче товара, свидетельствует о том, что у сторон имелись намерения породить какие-либо правовые последствия в результате совершения сделки.

Таким образом, первичные и учетные документы в совокупности опровергают утверждение инспекции, что спорной сделки в действительности не было и оплата по ней не производилась.

Инспекцией не опровергнуто, что ООО "Нан-Опт" является постоянным оптовым поставщиком; расчеты показывают, что спорная сделка по обратной поставке товара включена в расчеты 31.12.2008.

По итогам IV квартала 2008 ООО "Нан-Опт" был должен ООО "Нарузбаев А." 12 961 424 руб. В дальнейшем ООО "Нан-Опт" поставлял товар в счет своего долга и получал оплату новых поставок. В результате на 31.03.2009 полностью рассчитался - обратная задолженность перед ООО "Нан-Опт" составила 8 013 959 руб.

По утверждению инспекции в апелляционной жалобе, в проверяемом налоговом периоде отсутствовала реализация некоторых наименований товара, отраженных в дополнительных листах книг покупок, в то время как срок хранения этих товаров ограничен. Реализация товара отсутствует, однако на остатке этот товар также отсутствует.

Данный довод инспекции основан на неполной проверке первичных документов налогоплательщика.

В Решении инспекция делает вывод об отсутствии на остатке - граната, огурцов, яблок, клубники и т.д. При этом не указано, на какую дату и за какой период установлен остаток, не поименованы конкретные документы, на основании которых был установлен остаток.

Суд апелляционной инстанции критично относится к доводу инспекции в обоснование фиктивности сделки о том, что ассортимент, количество товара поступившего по документам от "Нарузбаев А." не идентично товару, который был реализован обществом в январе-феврале 2009, количество товара, приобретенного по документам у "Нарузбаев А." не соответствует количеству товара, реализованного в январе-феврале 2009.

В рассматриваемом случае налоговым органом не учтено то обстоятельство, что товар реализован в большем или меньшем количестве, или отличается по наименованию - является обычной практикой в торговле и подтверждает только один факт, что спорный товар действительно поступал на склад ООО "Нан-Опт", смешивался с товаром, который уже имелся на складе и в дальнейшем был реализован обществом.

Довод инспекции о том, что товар закупался по цене выше, чем в дальнейшем был реализован, не подтверждает мнимость сделки. Сам по себе факт реализации товара по более низкой цене, чем цена приобретения, не свидетельствует о его направленности на получение необоснованной налоговой выгоды (Постановление ФАС Поволжского округа N А12-17975/2008 от 30.07.20109).

Как пояснил налогоплательщик, цена на товара при отпуске формировалась по средней себестоимости, т.е. определялась исходя из средней цены, которая определяется путем деления общей списываемой в данном месяце суммы на отпускаемое количество товаров, в соответствии с Приказом МФ РФ N 119н от 28.12.2001 "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" и учетной политикой общества "Нан-Опт" за 2009.

Таким образом, доводы приведенные инспекцией относительно цены на товар, подтверждают только тот факт, что общество определяло стоимость товара при продаже по методу средней цены себестоимости, применение которого предусмотрено Приказом МФ РФ N 119н.

Поставка товара подтверждена договором поставки от 01.12.2008, счет-фактурами, товарными накладными, товарным отчетом, путевыми листами, декларацией об объемах розничной продажи алкогольной продукции ООО "Нарузбаев А." за 4 квартал 2008 г. (т. 2 л.д. 24-145, т. 3 л.д. 2-46, т. 5 л.д. 13-15, 129-133, 138), а также свидетельскими показаниями Заикиной Н.А, Досмухановой М.М., Могилкиной Г.А., Якушина В.В., Свиридовой Л.В., данными как в ходе выездной проверки (т. 1 л.д. 122, т. 8 л.д. 56-66), так и в судебном заседании Арбитражного суда Астраханской области.

Товарные накладные, счета-фактуры были составлены в момент совершения сделки и без ошибок были отражены в товарном учете продавца 31.12.2008.

У Покупателя - оприходование товара в складском учете общества "Нан-опт" отражено 01.01.2009, только после его полной приемки кладовщиком в связи с большим количеством.

В Товарном отчете налогоплательщика за период с 01.01.2009 по 31.01.2009, отражено поступление товара от ООО "Нарузбаев А." в январе 2009, указанного в счетах-фактурах, предъявленных для вычета.

09.04.2009 ООО "Нарузбаев А." представило декларацию об объемах розничной продажи алкогольной продукции за 4 квартал 2008 в Службу лицензирования Астраханской области, которая является уполномоченным органом по контролю за розничной продажей алкогольной продукции. Копии Декларации и Квитанции об отправке приобщены к материалам дела.

На оборотной стороне Декларации в разделе "Расход" перечислены все счета-фактуры, по которым товар возвращался в ООО "Нан-Опт".

Так в декларации указана счет-фактура N 1459 от 31.12.2008 к товарной накладной N 1458 от 31.12.2008. Поступление указанного товара отражено в Товарном отчете. Свидетель Могилкина подтвердила свою подпись в товарной накладной N 1458 о приеме товаров ходе выездной проверки.

Факт перевозки товара из Гипермаркета ООО "Нарузбаев А." на склад ООО "Нан-Опт" подтверждается путевыми листами ООО "Нарузбаев А." N 1099 от 19-31.12.2008, N 1046 от 01.31.12.2008 в которых отражено, что 31.12.2008 и 02-03.01.2009 осуществлялась перевозка товара (в т.ч. алкоголя) из Гипермаркета на склад ООО "Нан-Опт". Товарные накладные позволяют определить наименование, количество, стоимость поставленного обществу товара; место отгрузки (г. Ахтубинск, ул. Куприна, 1 - адрес Гипермаркета) и место доставки товара (ООО "Нан-Опт").

Кроме того, подтверждена дальнейшая продажа товара, поступившего от ООО "Нарузбаев А.".

Так в Товарном отчете склада отражено поступление товара по товарной накладной N 1458 от 31.12.2008 соответствующей ей счету-фактуре N 1459 от 31.12.2008, которая представлена обществом для подтверждения вычета.

Счет-фактуру N 1459 и товарный отчет инспекция исследовала в ходе выездной налоговой проверки, установила количество поступившего товара, и количество этого же товара, который в дальнейшем был реализован обществом "Нан-Опт" (Таблица инспекции "Покупки", стр. 41 Решения).

Поступивший товар инспекция смогла определить по наименованию, количеству в объеме товара, реализованного обществом "Нан-Опт" в январе-феврале 2009 г. Таким образом, доводы о формальном документообороте и мнимости сделки, противоречат обстоятельствам, установленным в ходе налоговой проверки.

Довод апелляционной жалобы о том, что общество "Нан-Опт" и ООО "Нарузбаев А." являются взаимозависимыми лицами, отношения между которыми могут оказывать влияние на условие и экономические результаты их деятельности на основании п.п.1,2 ст. 20 НК РФ, поскольку руководителем "Нан-Опт" с 25.01.1999 по 10.11.2009 и руководителем ООО "Нарузбаев А." с 25.01.1999 по 24.11.2009 являлся Нарузбаев А.А, не нашли своего подтверждения в ходе судебного разбирательства в судах первой и апелляционной инстанции.

Признавая несостоятельным данный довод налогового органа, суд апелляционной инстанции, руководствуясь разъяснениям, содержащимся в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О, исходит из обязанности налогового органа доказать, что факт взаимозависимости влияет на условия и результаты экономической деятельности общества в целях налогообложения.

Доказательств того, что взаимозависимость участников сделки использовалась с целью увеличения доходов у одного из перечисленных лиц и уменьшения доходов у другого, налоговый орган судам не представил.

Как установлено судами, вышеназванные юридические лица, являясь самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, заключали договоры на осуществление своей уставной деятельности и самостоятельно исполняли свои обязательства по заключенным договорам. Расчеты по оплате стоимости оказываемых ими услуг производились путем перечисления денежных средств, на расчетные счета отдельно взятых юридических лиц. Каждый из участников сделки самостоятельно вел учет своих доходов, самостоятельно определяло от своей деятельности объект налогообложения, налоговую базу, исчисляло налог и представляло в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность, что налоговым органом не оспаривается.

В соответствии с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07 участие в сделках лиц, признанных судами взаимозависимыми, не свидетельствует об экономической неоправданности расходов общества и наличии у него необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей.

В рассматриваемом случае инспекция не представила документального подтверждения тому, что факт взаимозависимости участников сделки повлиял на получение необоснованной налоговой выгоды.

В свою очередь общество "Нан-Опт" представило в суд доказательства того, что аналогичные сделки также совершались и обществом "Нарузбаев А." с другими контрагентами, правомерность которых инспекция исследовала в ходе проверки и не оспорила.

При таких обстоятельствах, исправление бухгалтерского учета и подачу уточненных деклараций нельзя считать недобросовестными действиями налогоплательщика только потому, что существует взаимозависимость сторон по уточненной операции. У налогового органа не возникает право избирательной оценки и исключения только уменьшающих показателей вычетов и расходов при сохранении показателей доходов по уточненной операции между взаимозависимыми лицами.

Корректировка учета и налоговых деклараций общества "Нан-Опт" произведена одновременно по расходам и доходам спорной сделкой.

При этом Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России N 4 по Астраханской области под сомнение не поставлены доначисленные доходы от реализации спорного товара, на основании исправлений в бухгалтерском учете и в налоговых регистрах.

То, что налогоплательщик не отразил в декларации сведения об объемах использования алкогольной продукции в разделе "Поставщики" - ООО "Нарузбаев А.", само по себе не свидетельствует о мнимости сделки и не может повлиять на вычет по НДС, поскольку условия, предусмотренные ст.ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщиком выполнены, нарушений при оформлении счетов-фактур не установлено, представление декларации по алкоголю, в качестве обязательного условия для применения вычета не предусмотрено, в то же время, следует отметить, что ООО "Нарузбаев А." в декларации по алкоголю отразил сделку за спорный налоговый период.

В силу пункта 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды" взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В силу статей 20 и 40 налогового Кодекса понятие "взаимозависимые лица" определено законодателем в целях осуществления налоговыми органами контроля за правильностью применения налогоплательщиками цен по сделкам. Не представляется возможным ссылаться на взаимозависимость для применения неблагоприятных налоговых последствий. В ходе проверки проверяющими не выявлены нарушения правильности применения налогоплательщиком цен по сделкам с ООО "Нарузбаев А.".

Таким образом, вывод налоговой инспекции о взаимозависимости обозначенных юридических лиц, как совокупность обстоятельств, указывающих на получение необоснованной налоговой выгоды, не основан на нормах налогового законодательства, не подтвержден документально.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, причем бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, определении от 04.06.2007 N 366-О судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 06.04.2010 N 17036/09, действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

В соответствии с абзацем 2 пункта 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, в подтверждение деловой цели операции не может приниматься довод, что материальный эффект получен в виде экономии на налоге.

Установленные налоговым органом и подтвержденные материалами дела обстоятельства в совокупности и взаимосвязи в рассматриваемом случае не указывают на создание налогоплательщиком искусственного документооборота по взаимоотношениям с ООО "Нарузбаев А." с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, Арбитражный суд Астраханской области пришел к правильному выводу, что заявителем представлена совокупность доказательств, подтверждающая реальность хозяйственной операции ООО "Нан-Опт" с ООО "Нарузбаев А.".

Налоговым органом также не представлены соответствующие доказательства, что применительно к спорным сделкам у общества отсутствовала разумная экономическая цель, либо данные общества действовали совместно с целью получения необоснованной налоговой выгоды, либо имеются иные обстоятельства, указанные в Постановлении N 53, которые позволили бы утверждать о недобросовестности налогоплательщика.

Помимо этого, Арбитражный суд Астраханской области пришел к правильному выводу, что налоговый орган в ходе налоговой проверки при расчете и доначислении НДС неправомерно не учел сумму вычетов в размере 181 886 рублей, указанную в книге покупок и уточненной налоговой декларации по НДС, поданной 31.05.2013, по указанию инспекции на странице 28 обжалуемого решения.

Согласно п. 4 ст. 89 Кодекса предметом выездной проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Следовательно, при проведении выездной налоговой проверки в обязанность налогового органа входит установление всех фактических обстоятельств, связанных с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов за весь период проверки.

Право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет. При этом у инспекции отсутствовали препятствия для определения размера такого доначисления ввиду того обстоятельства, что сумма недоимки определялась, в том числе на основании счетов-фактур, в которых были отражены суммы предъявленного продавцом товара налога.

Инспекцией при определении в ходе выездной налоговой проверки размера недоимки по налогу на добавленную стоимость было допущено нарушение пункта 1 статьи 173 Кодекса, выразившееся в отказе уменьшить исчисленную сумму налога на соответствующие налоговые вычеты при том условии, что спор относительно права общества на применение этих вычетов и их размера отсутствовал.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция проверила и сопоставила данные Книги продаж, Книги покупок и декларации за 4 квартал 2010 (стр. 2 Акта).

По итогам проверки Книги продаж за 4 квартал 2010 установлено, что сумма реализации по Книге продаж превышает сумму, отраженную в декларации на 1 193 389 руб. В связи с этим доначислен НДС в размере 214 810 руб.

По Книге покупок за 4 квартал 2010, которая также проверена и суммы по указанным в ней счетам-фактурам поставщиков не исключены, сумма вычетов также превышает сумму, отраженную в декларации, что не учтено налоговым органом.

В результате при определении суммы НДС к уплате, учтены только обстоятельства, которые привели к его увеличению, без учета суммы вычета, на которые он должен быть уменьшен.

В возражениях на Акт проверки от 27.05.2013 общество "Нан-Опт" указало, что неучтенная в декларации, но указанная в Книге покупок сумма вычетов 181 886 руб, неправомерно не принята инспекцией при расчете доначисленного НДС.

Однако Межрайонная инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Астраханской области указанную сумму вычетов не учла, посчитав, что налогоплательщик имеет право внести необходимые изменения самостоятельно и представить уточненную декларацию (стр. 28 Решения от 10.06,2013).

Суд обоснованно счел недоказанным в ходе выездной налоговой проверки факт занижения налоговой базы по налогу на прибыль в результате занижения доходов за 2010 и занижения налоговой базы в результате занижения доходов за 2011 год.

В пункте 1.4 оспариваемого решения нет ссылок на документы, на основании которых налоговый орган достоверно установил факт занижения обществом налоговой базы.

Кроме того, основания для доначисления НДС в размере 166 001 рубль на странице 47 обжалуемого решения налоговым органом не указаны.

В судебном заседании суда первой и апелляционной инстанции представитель налогового органа также не смог пояснить основания для доначисления данной суммы НДС.

Согласно п. 3 статьи 101 НК РФ, Приказу ФНС России N N ММ-3-06/338@ от 31.05.2007, п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 71 от 17.03.2003 по каждому отраженному в решении факту налогового правонарушения должны быть изложены обстоятельства совершенного правонарушения и приведены ссылки на документы, подтверждающие указанные обстоятельства. Решение не должно содержать субъективных предположений инспекции, не основанных на конкретных доказательствах. Все доводы инспекции должны основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту.

Данная правовая позиция подтверждается постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа N А65-6367/2011 от 13.02.2012, N А65-22445/2011 от 18.09.2012.

Кроме того, налоговым органом не признано установленное проверкой завышение дохода за 2009 год. Данному обстоятельству в обжалуемом решении не дается оценки.

Согласно расшифровке инспекции доходы за 2009 год составили 86 187 299 рублей, а по данным декларации - 86 219 625 рублей, т.е завышены на 32 326 рублей.

Таким образом, с учетом завышения суммы дохода прибыль за 2009 год составляет 5 587 рублей, а сумма налога на прибыль - 1117 рублей.

В данной части представитель налогового органа в судебном заседании согласилась с позицией заявителя.

В связи с тем, что налоговый орган не учел сумму вычетов в Решении по выездной проверки, общество "Нан-Опт" вынуждено было представить 31.05.2013 уточненную декларацию по НДС за 4 квартал 2010, заявив в ней сумму НДС к вычету 181 886 руб.

В свою очередь инспекция, использовав свое право на проведение камеральной проверки (ст. 88 НК РФ), фактически провела повторную проверку документов, уже исследованных в ходе выездной проверки, подтверждающих правильность вычетов за указанный отчётный период. К уточненной декларации дополнительные документы, подтверждающие право на налоговый вычет дополнительно не представлялись.

Данное обстоятельство подтверждается Решением N 93 от 11.03.2014, которым инспекция возместила полностью НДС, заявленный обществом "Нан-Опт" за 4 квартал 2010. На стр. 1 указанного Решения инспекция указала, что для камеральной проверки использовались документы, представленные ООО "Нан-Опт" при проведении выездной проверки за 2010-2012.

Таким образом, инспекция, не приняв, правомерность права на которые подтверждена налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки, установила неправильную сумму НДС к доначислению на дату окончания выездной проверки, н соответственно необоснованно завысило суммы пеней и штрафа (стр.47 Решения).

Кроме того, суд апелляционной инстанции находит несостоятельным дополнительно заявленный довод инспекции о том, что по результатам выездной проверки было установлено, что общество "Нан-Опт" в I квартале 2009 занизило НДС из-за неправомерного применения ставки 10% в нарушение п. 2 ст. 164 ПК РФ в сумме 186 605 руб (стр. 28-29 Решения инспекции), налогоплательщик с данной суммой не спорил, в судебном порядке о признании неправомерным доначисления НДС 186 605 руб, не заявлял, между тем Арбитражный суд Астраханской области признал доначисление НДС 186 605 руб. неправомерным.

В рассматриваемом случае в Решении N 07-41/4 инспекция рассмотрела и описала следующие эпизоды, связанные с неправомерным исчислением НДС:

-3 361 024 руб - сумма вычета НДС за 1 квартал 2009 по сделке с ООО "Нарузбаев А.", в которой обществу было отказано выездной проверкой (стр. 47 Решения Инспекции).

-186 60S руб - сумма, на которую занижен НДС за 1 квартал 2009 из-за неправильного применения ставки 10% (стр.28 Решения инспекции).

-214 810 руб - сумма НДС, установленного в результате сравнения Книги продаж и данных деклараций за 4 квартал 2010 (стр. 26 Решения инспекции).

В итоговой части решения Инспекция доначислила обществу НДС к уплате в размере 3 741 836 руб, в т.ч.;

-за 1 квартал 2009 - 3 527 025 руб.,

-за 2 квартал 2010 - 214 810 руб.

На стр. 47 Решения указаны суммы НДС, при сложении которых налоговый орган получил итоговую сумму НДС к доначислению - 3 741 836 руб.

Однако пояснения по каждой сумме инспекцией на стр. 47 Решения, не дано.

Как пояснил суду апелляционной инстанции представитель налогоплательщика, при подготовке искового заявления общество "Нан-Опт" расчетным путем установило, что в сумму НДС 3 741 836 руб. вошло:

-3 361 024 руб - сумма вычета НДС за 1 квартал 20009 по сделке с ООО "Нарузбаев А,". -214 810 руб-сумма НДС за4 квартал 2010.

-166 001 руб - сумма, не с неописанными основаниями к доначислению.

Сумму НДС в размере 186 605 руб. инспекция в общую сумму к доначислению не включила, сумма также не указана при описании порядка формирования общей суммы НДС к доначислению на стр. 47 Решения, в итоговой части на стр. 56 Решения.

В судебном заседании суда первой инстанции налогоплательщик неоднократно просил инспекцию пояснить обстоятельства, по которым был доначислен НДС в размере 166 001 руб (стр. 7 Решения суда). В связи с отсутствием пояснений, общество "Нан-Опт" представило заявление об уточнении просительной части заявленных требований от 12.03.2014, в котором просило признать сумму НДС в размере 166 001 руб. необоснованной, т.к. не указаны обстоятельства доначисления.

Таким образом, общество "Нан-Опт" просило признать необоснованным доначисление НДС в размере 3 708 911 руб.:,-3 361 024 руб. - сумма вычета по сделке с ООО "Нарузбаев А.";

-166 001 руб. - сумма, не нашедшая описания в оспариваемом акте налогового органа;

-181 886 руб. - сумма налогового вычета НДС за 4 квартал 2010, который инспекция не учитывает, при доначислении НДС в размере 214 810 руб.

В итоге доначисленную сумму НДС к уплате в бюджет за 4 квартал 2010 в размере 32 924 руб. (214 810 - 181 886) общество не оспаривало.

О признание незаконным доначисления НДС в размере 186 605 руб. налогоплательщик также не заявлял, поскольку указанную сумму НДС инспекция не доначислила к уплате на стр. 56 Решения.

При рассмотрении дела судом первой инстанции установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства дела, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в судебном акте, основаны на имеющихся в деле доказательствах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основаниями для отмены решения суда первой инстанции (ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах решение N 07-41/4 от 10.06.2013 Межрайонной ИФНС России N 4 по Астраханской области в части доначисления налога на прибыль в размере 176 737 рублей, штрафа за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 12 005 рублей и соответствующих сумм пени, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 3 708 911 рублей, штрафа за несвоевременную уплату НДС в размере 42 962 рубля и соответствующих сумм пени, подлежало признанию недействительным, апелляционную жалобу инспекции судебная коллегия оставляет без удовлетворения.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы на уплату государственной пошлины по апелляционной инстанции относятся на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области, которая в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождена от уплаты государственной пошлины при обращении с апелляционной жалобой.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Астраханской области от 28 марта 2014 года по делу N А06-9106/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

М.Г. Цуцкова

Судьи

С.А. Кузьмичев А.В. Смирников